I – Delimitação da análise
Pretende-se com o presente estudo externar ponto de vista segundo o qual não incide Imposto Sobre Circulação de Mercadorias – ICMS quando da alienação de máquinas integrantes do ativo permanente realizada por um contribuinte industrial.
Depreende-se da leitura dos Regulamentos de diversos Estados que a não-incidência de ICMS sobre saída de bens do ativo fixo é prevista expressamente. Nesse sentido, a título de exemplo, confira-se o disposto nos RICMS’s dos Estados de São Paulo (Seção II, art. 7º, XIV), Minas Gerais (Capítulo II, art. 5º, XII) e Rio Grande do Sul (Título III, art. 11, inciso XV).
De outro bordo, constata-se que essa referência expressa não é feita nos comandos normativos de outros Estados, como, por exemplo, Rio de Janeiro e Mato Grosso.
Pelo contrário, no Estado do Mato Grosso o Regulamento do ICMS prevê expressamente a incidência do tributo sobre saída de máquina, aparelho e veículo usados, decorrente de desincorporação do ativo fixo (RICMS/MT, Anexo VIII, art. 1º, § 5º). Já no Estado do Rio de Janeiro, um contribuinte industrial que eventualmente aliene o seu maquinário terá que pagar o tributo em comento com redução de base de cálculo prevista para as saídas de máquina, aparelho e veículo usados (Decreto 27.815/2001).
Crê-se que ainda que se trate de contribuinte do ICMS, a operação de alienação de maquinário casual, não vinculada ao objetivo social do alienante, não se submete à incidência do imposto em testilha, malgrado as regras dos Estados do Rio de Janeiro e Mato Grosso. Vejamos.
II – A incidência do ICMS ocorre por meio de aplicação da norma ao caso concreto e deve observar condicionantes balizadas previamente no ordenamento constitucional/legal
Como corolário do princípio da legalidade tributária (CF, art. 150, I), nenhum tributo incide no plano jurídico sem que seja precedido de delimitação legal capaz de lhe conferir forma e conteúdo, vale dizer, todo imposto se mostra válido a partir do momento em que há lei prescrevendo quais fatos serão submetidos à tributação, quem serão seus patrocinadores (contribuintes), qual será o ente favorecido pela cobrança, quando se dará a sua incidência, onde será o local e quando se dará a ocorrência do fato passível de tributação, bem como quais serão os parâmetros de delimitação da parcela a ser oferecida para o cálculo do tributo.
Essas premissas são critérios que, conjugados, integram a "regra-matriz de incidência tributária", a qual, segundo o Professor Paulo de Barros Carvalho [01], "como norma geral, e abstrata, não traz, na hipótese, a descrição de um evento especificamente determinado, traço peculiar às normas individuais e concretas, Antes, alude a uma classe de eventos, na qual se encaixarão infinitos acontecimentos concretos."
Ainda nessa toada, assevera o Professor Sacha Calmon Navarro que
a hipótese de incidência da norma tributária é formada pela integração de várias leis ou artigos de lei que tratam, em nível do Direito Positivo, de fatos que devem dar origem, quando ocorrentes, a obrigações tributárias. No plano mais amplo da ‘esquematização jurídica do mundo fático’, os fatos são selecionados pelo legislador tributário segundo o critério de que uns são irrelevantes, e outros, relevantes para gerar tributação [02].
Dito isto, importa agora identificar no ordenamento jurídico o fato considerado relevante para fins de incidência do imposto em questão.
O art. 155, II da Constituição Federal atribuiu aos Estados a competência para instituir imposto sobre "operações relativas à circulação de mercadorias". Já o § 2º, inciso XII, a do mesmo artigo deixou à lei complementar a tarefa de definir os contribuintes desse tributo.
A questão tormentosa que se procura responder gira em torno de saber se quaisquer operações nas quais efetivamente há circulação de mercadoria, inclusive alienação do ativo permanente, são passíveis de incidência do ICMS.
Será que o espírito constitucional ao dispor sobre referido tributo buscou açambarcar indiscriminadamente operações de mercadoria sem nem sequer aferir as características peculiares da operação, tais como sua relevância sob o aspecto econômico (haja vista a finalidade precípua do tributo, qual seja, angariar receitas para o Estado atuando em fatos presuntivos de riqueza)? Nos parece que a resposta é negativa.
Isto porque, muito embora a Constituição Federal não tenha entrado em um nível de detalhe tão específico (aliás, nem deveria, tendo em vista que a matéria pode ser veiculada por meio de lei), sabe-se que o texto constitucional estabelece diretrizes agasalhado em fatos sociais relevantes. A respeito do assunto, José Afonso da Silva ensina que
o sentido jurídico de constituição não se obterá, se a apreciarmos desgarrada da totalidade da vida social, sem conexão com o conjunto da comunidade. Pois bem, certos modos de agir em sociedade transformam-se em condutas humanas valoradas historicamente e constituem-se em fundamento do existir comunitário, formando os elementos constitucionais do grupo social, que o constituinte intui e revela como preceitos fundamentais: a constituição [03].
Partindo-se desse ponto, o legislador infraconstitucional deve estabelecer regras gerais a respeito do ICMS de forma a albergar apenas fatos que traduzam operações relativas à circulação de mercadorias que se destaquem no contexto social, mormente sob o aspecto econômico/financeiro. Nesse diapasão, confira-se uma vez mais a lição de Sacha Calmon Navarro [06]:
No empenho de tornar juridicamente relevantes sob o ponto de vista tributário, fatos, atos ou situações, o legislador vale-se da lei. Através dela determina as situações fáticas relevantes aos fins da tributação. Ocorre que os fatos nem sempre são simples. Muitos são complexos, proteiformes, apresentam aspectos díspares que é necessário muita vez distinguir e excepcionar através de comandos expressos de não-tributabilidade. (...) Caso típico, exemplar, oferta-nos o fato gerador do ICMS. Em princípio, toda circulação de mercadorias promovida por industrial, comerciante ou produtor é tributável. Ocorre que certos ‘tipos de circulação’ não podem, em função de relevantes interesses econômicos ou sociais, ser tributados.
Muito embora a lição do ilustre mestre acima citado esteja se referido no seu contexto a normas específicas que excepcionam a regra geral por meio de imunidades ou isenções, importa consignar que esse mesmo raciocínio (segundo o qual alguns fatos comportam exceções à regra geral) pode ser aplicado na raiz dos trabalhos que culminam na norma, ou seja, quando o legislador está confeccionando, ainda em processo legislativo, a regra matriz de incidência tributária. Afinal, é neste momento que o legislador define os casos em que incidirão e ainda os casos que ficarão de fora da incidência de determinada exação.
Ao se debruçar os olhos sobre a norma federal que dispõe sobre o ICMS – Lei Complementar 87/1996 – é possível concluir que referido imposto incide sobre operações onerosas de circulação de mercadoria. Mais que isso, além de onerosas, referidas operações devem ser uma prática reiterada daquele que as executa.
Trocando em miúdos, a norma exige prática constante de circulação de mercadoria, o que significa dizer que tal empenho deve ser, a bem da verdade, a atividade daquele que será submetido ao pagamento do tributo. Não é à toa que a Constituição Federal no seu art. 155, II e a Lei Complementar n. 87/96 em seu art. 1º se refere – no plural – a "operações relativas" à circulação de mercadorias, prescrevendo que a incidência do tributo ocorre apenas para os que transmitem reiteradamente uma ou algumas espécies de mercadorias, fazendo dessa prática um instrumento permanente para se manter financeiramente.
Para espancar qualquer tipo de dúvida consulte-se o art. 4º da LC 87/96 que ao definir o contribuinte do imposto, afirma ser "qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria".
Portanto, a materialidade do tributo ICMS consiste na realização de "operações" (é necessária a multiplicidade da conduta) de circulação de mercadorias a título oneroso.
III – Da não-incidência de ICMS sobre saída de bem decorrente de alienação do ativo fixo
Firmadas essas ponderações, mister se faz saber se a saída de maquinário integrante do ativo fixo do estabelecimento de um contribuinte industrial se configura "operações relativas à circulação de mercadorias" para fins de incidência do ICMS.
O ativo imobilizado é definido pelo art. 179 da Lei 6.404/76 como "bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade. Para integrar o ativo permanente, o bem deve ser adquirido por valor superior a trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos e prazo de vida útil superior a um ano (art. 301 do RIR/99).
Em contrapartida, por "mercadoria" entende-se "aquilo que é objeto de comércio; bem econômico destinado a venda", segundo definição de Aurélio Buarque de Holanda Ferreira [04]. Ou seja, o conteúdo semântico da palavra mercadoria transmite a noção de que esta espécie de bem, por sua natureza, serve como instrumento de troca de seu proprietário, a fim de manter sua subsistência. Trata-se de um bem passageiro, transitório, o qual é destinado a aguardar a confirmação de uma relação jurídica comercial para que ocorra sua tradição. Portanto, é óbvio que aquele que detém mercadoria em seu poder (seja fabricante, seja comerciante) não o faz com o intuito de mantê-la por tempo indeterminado. Deveras, um supermercado não tem o menor interesse em ver suas mercadorias paradas nas prateleiras, assim como uma indústria automobilista almeja encontrar seus pátios sempre vazios e não com veículos automotores (mercadorias) estacionados.
Como forma de dar ênfase ao que vem sendo sustentado, traz-se à baila a lição do Professor Roque Antonio Carraza [05]:
Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas tão-só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria.
(...)
Portanto, um bem de uso próprio (v.g., um geladeira) não é mercadoria. Quando vendido, a terceiro, por seu proprietário, não faz nascer a obrigação de pagar ICMS. Afinal – tornamos a insistir –, o tributo em tela só incide quando o objeto da operação for uma mercadoria, na acepção técnica aqui revelada.
Situação diversa ocorre quando a geladeira é comprada e revendida por uma loja de eletrodomésticos. Aí, sim, ocorre a operação mercantil, ensejando a tributação por via do ICMS.
(...)
Observe-se que, quando a Constituição aludiu a mercadorias, encampou conceito que já estava perfeitamente desenhado pela lei comercial (lei de caráter nacional).
A conclusão a qual se chega é que para haver incidência de ICMS a circulação de mercadoria deve ser contínua e almejar recursos para a subsistência (intuito comercial) do transmitente.
A desincorporação de maquinário do ativo fixo imobilizado ocorre por motivos outros (como, por exemplo, aquisição de maquinário mais moderno) que não o de se praticar "operações relativas à circulação de mercadoria". Dada a característica desse bem (essencial à manutenção das atividades da empresa), sua saída é até mesmo capaz de provocar a interrupção das atividades empresariais, motivo pelo qual não há razoabilidade em se aceitar que referida circulação seja a mesma albergada pela hipótese de incidência do ICMS.
E a despeito de o RICMS do Estado do Rio de Janeiro (Livro XVII, art. 3º) considerar mercadoria "todo e qualquer bem móvel, novo ou usado, produto in natura, acabado ou semi-acabado, matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem ou de uso e consumo e, ainda, o destinado à utilização em caráter duradouro ou permanente, na instalação, exploração ou equipamento do estabelecimento", isso não significa dizer que o maquinário desincorporado do ativo fixo deve ser tratado como mercadoria passível de incidência do ICMS.
Com efeito, ao prescrever o que se considera para efeitos de mercadoria, o RICMS/RJ apenas teve o trabalho desnecessário de arrolar espécies de mercadorias passíveis de circulação. Diz-se desnecessário porque o próprio conceito de mercadoria e a definição de contribuinte do ICMS são suficientes para abarcar quaisquer espécies de operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive àquelas que dizem respeito a uma empresa fabricante de máquinas e equipamentos.
Agora, se a intenção do RICMS/RJ, Livro XVII, art. 3º foi de considerar mercadoria aquela máquina desincorporada do ativo fixo de uma determinada empresa, cujo objeto social não se confunde com a industrialização ou comercialização desta máquina, e alienado para terceiro que a utilizará "em caráter duradouro ou permanente", então a norma, data venia, veio a contrariar o que se entende por incidência de ICMS de acordo com a Constituição Federal e com a LC 87/96.
Nesse sentido, tanto sob o ponto de vista legal quanto sob o ponto de vista constitucional os Tribunais Superiores já externaram posicionamento sustentando a não-incidência de ICMS em operação de alienação de bem do ativo fixo.
No E. Supremo Tribunal Federal a questão foi decidida nos autos do Agravo Regimental em Agravo de Instrumento nº 177698-7/SP, do qual resultou v. acórdão com direito a voto objetivo e extremamente incisivo da lavra do Exmo. Sr. Ministro Marco Aurélio, in verbis.
"IMPOSTO SOBRE OPERAÇOES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ATIVO FIXO – ALIENAÇÃO DE BEM. Longe fica de implicar violência à alínea "b" do inciso I do artigo 155 da Constituição Federal acórdão que haja resultado no afastamento da legitimidade da cobrança do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação relativamente à operação que não se qualifique como de circulação de mercadoria como é a alusiva à alienação esporádica e motivada pelas circunstâncias reinantes de bem integrado ao ativo fixo da empresa.
(...)
Portanto, considerou-se a eventualidade da alienação, motivo pelo qual entendi que, presentes os objetivos sociais da ora Agravada, não se poderia, sem o afastamento de tal premissa, chegar-se à conclusão sobre a violência ao preceito da alínea ‘b’ do inciso I do artigo 155 da Constituição Federal, sempre a pressupor operação qualificada pela circulação de mercadoria. O vocábulo ‘constitucional’, enquanto designativo do imposto, emprestando-lhe nomenclatura, revela o próprio fato gerador. À operação deve estar colado ato de mercancia, sob pena de circunscrever-se, como aconteceu na espécie dos autos, a uma simples alienação de bem integrado ao patrimônio da empresa, até então a compor-lhe o ativo fixo. A busca incessante de receita pelo Estado há de fazer-se sem atropelos e em estrita observância aos preceitos da Carta Política da República no que, no embate diário cidadão/fisco, implicam proteção ao primeiro e baliza a ser respeitada pelo segundo."
A questão foi assentada de igual maneira no E. Superior Tribunal de Justiça nos autos do Recurso Especial nº 49.665/SP, onde o Exmo. Sr. Ministro Relator Hélio Mosimann, asseverou se tratar de posicionamento dominante daquela Corte o entendimento segundo o qual não incide ICMS sobre a saída de bem do ativo permanente:
"A decisão recorrida conforma-se, por inteiro, com o entendimento dominante nesta egrégia Corte.
Consulte-se, quanto ao tema, precedente oriundo da egrégia Primeira Turma, com ementa posta nos seguintes termos:
‘TRIBUTÁRIO. ICMS. BANCO DO NORDESTE S/A. BENS DO ATIVO FIXO. ALIENAÇÃO EVENTUAL. ATO DE COMÉRCIO. DESCARACTERIZAÇÃO. RECOLHIMENTO INDEVIDO DO IMPOSTO. CIRUCLAÇÃO DE BENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR. INOCORRÊNCIA. INAPLICABILIDADE DA PORTARIA CAT 24, DE 1990. INDEVIDO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO.
I – Ao vendar bens integrantes do seu ativo fixo (processador e console IBM), o Banco do Nordeste, estabelecimento bancário que tem por finalidade atividade diversa da inerente aos atos de comércio, não pode estar sujeito ao pagamento de ICMS, salvo se viesse a exercer tal atividade com habitualidade.
II – Inaplicável, in casu, a Portaria CAT 24, de 1990, porquanto não se trata de circulação de bens entre estabelecimentos do mesmo titular, senão de alienação eventual e esporádica de bens do ativo permanente do banco. Para efeito da incidência do ICM, somente se entende como mercadoria (cuja circulação constitui o fato imponível) o objeto ou coisa adquirida, pelo comerciante (ou mercador) para servir ao objetivo de sua mercancia. Não constituindo mercadoria, na definição da legislação tributária, o ICMS não incide na operação de venda ou transferência do ativo fixo, desde que não foi adquirido pra ser vendido, como objeto do negócio da empresa. Precedentes.
III – Recurso desprovido, sem discrepância. (Resp. nº 36.964/SP, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ de 11.09.95).’
Na linha do precedente colacionado, não conheço do recurso."
E ainda que se defenda que os arestos supracitados partiram de casos concretos cujas partes são prestadores de serviços sujeitos ao tributo ISS, portanto, não contribuintes do ICMS, ainda assim não é possível se socorrer do argumento de que tais precedentes não serviriam para alienantes contribuintes do ICMS e que o tributo seria devido.
Ora, conforme narrado, a configuração do tributo ocorre quando o contribuinte pratica atos de mercancia com determinada ou determinadas mercadorias. Para ilustrar o raciocínio, uma indústria fabricante de sorvetes se mantém no mercado produzindo e comercializando sorvetes. Ela até pode eventualmente desempenhar outra atividade, em caráter secundário. Entretanto, tanto a atividade principal quanto a atividade secundária deverão estar expressamente definidas em seus atos constitutivos, os quais servirão de base para que a empresa seja devidamente registrada nos respectivos órgãos públicos, inclusive tributários.
Consequentemente, na esteira do conceito de ICMS delimitado pelos Tribunais Superiores, se o contribuinte do ICMS pratica um ato esporádico e incompatível com seu objeto social (venda de equipamentos do ativo) sem o intuito de se manter com as receitas provenientes daquela atividade (em função da raridade com que tal evento ocorre), logo, não haverá uma operação comercial relevante para fins de incidência do tributo em análise. É necessário segregar aquelas operações reiteradas que se constituem fatos passíveis de tributação daquele fato isolado, praticado sem o propósito de atingir os objetivos sociais da empresa.
IV – Conclusão
Diante do arrazoado, entendemos, s.m.j., que a operação de alienação de maquinário esporádica e não vinculada ao objetivo social do alienante industrial, não se submete à incidência do imposto em testilha, ainda que se trate de contribuinte do ICMS.
Ato contínuo, entende-se que as regras dos Estados do Rio de Janeiro e Mato Grosso que albergam a incidência de ICMS sobre a saída de bens do ativo imobilizado comportam temperamentos, sendo até mesmo passíveis de discussão administrativa/judicial a respeito de validade sob o ponto de vista legal e constitucional.
Notas
- Direito Tributário Fundamentos Jurídicos da Incidência. São Paulo: Saraiva, 2004, 3ª ed., rev. e atual, p. 86.
- Curso de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2006, 9ª ed., rev. e atual. de acordo com o Código Civil de 2002, p. 173.
- Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Malheiros, 2006, 26ª ed. rev. atual., p. 39.
- Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, Coord. e Ed. Marina Baird Ferreira e Margarida dos Anjos. Curitiba: Positivo, 2004, 3ª ed., p. 1313.
- ICMS. São Paulo: Malheiros, 2005, 10ª ed, rev., ampl. de acordo com a LC 87/96, ps. 42/43.
- op. cit., p. 183.