4.Conclusões
a) A não cumulatividade para o PIS e COFINS passou a ser um pressuposto constitucional, cabendo à legislação infraconstitucional definir os setores de atividades econômicas para os quais as contribuições serão não cumulativas;
b) A limitação ao aproveitamento dos créditos de insumos utilizados na atividade econômica de locação de bens móveis não nos parece possível de prevalecer, já que a limitação constitucional à não cumulatividade do PIS e COFINS que pode ser feita através de lei seria a definição dos setores de atividade econômica para os quais tal sistemática pode ser utilizada, o que está expresso nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03;
c)O direito ao crédito deve ser apurado sobre os insumos necessários ao auferimento da receita, que é o fato gerador do PIS e COFINS, e não sobre as atividades desenvolvidas pelas pessoas jurídicas;
d) Assim, especialmente no caso das pessoas jurídicas que estão obrigadas a apurar o PIS e COFINS pela sistemática não cumulativa por estarem no lucro real e oferecem as receitas advindas da locação de bens móveis à tributação, o mais sensato, do ponto de vista do princípio constitucional da não cumulatividade, seria permitir que elas se creditassem dos insumos relacionados e utilizados na atividade de locação de bens móveis para o cálculo das contribuições em questão;
e) Ao restringir o aproveitamento dos créditos sobre os insumos necessários àquelas empresas cuja atividade é a locação de bens móveis, sendo permitido que os demais contribuintes que exercem atividades em outros setores da economia possam se creditar dos insumos utilizados em suas atividades que, por conseguinte, gerarão receitas (fato gerador do PIS e COFINS), tais como os industriais, comerciais e prestadores de serviços, o legislador infraconstitucional trata as primeiras empresas de forma diferenciada, o que fere de morte o princípio da isonomia que rege nosso sistema tributário;
f) A análise das disposições contidas nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/01 em conjunto com a Lei Complementar nº 95/98 levam-nos a concluir que as vedações a não cumulatividade encontram-se previstas nos §§ 2º e 3º, do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, bem como nos artigos 8º da Lei nº 10.637/02 e 10 da Lei nº 10.833/03.
Notas
- O item 3.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 foi vetado pelo Presidente da República, conforme razão de veto abaixo transcrita:
- "TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional."
- ADin 600, DJ 26.07.1995.
- RE 236.408, DJ 26.05.2000.
- RE 236.408 – Rel. Min. Marco Aurélio, maioria – DJ 26/05/2000.
- "A Invalidade da Vedação do Desconto de Créditos de PIS/Cofins Não-cumulativos, na Aquisição de Bens ou Serviços ´não Sujeitos ao Pagamento´ dessas Contribuições". Revista Dialética de Direito Tributário nº 111, p. 82.
- "Art. 8º Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 6º:
- "Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º:
"O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF nº 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis."
I – as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998 (parágrafos introduzidos pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), e Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983;
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;
III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;
IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V – os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988;
VI - (VETADO)
VII – as receitas decorrentes das operações:
a)referidas no inciso IV do § 3º do art. 1º;
b)sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep;
c)referidas no art. 5º da Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - (VETADO)
X - as sociedades cooperativas;
XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens."
I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 1998, e na Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;
III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição;
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
VII - as receitas decorrentes das operações:
a)referidas no inciso IV do § 3º do art. 1º;
b)sujeitas à substituição tributária da COFINS;
c)referidas no art. 5º da Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
a)com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b)com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c)de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de serviços: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
a)prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
b)de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior.
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XVIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2010; (Redação dada pela Lei nº 11.945, de 2009).
XXI – as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo.
XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos; (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004) (Vide Lei nº 10.925, de 2004)
XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias;
XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo.
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.
XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003;
XXVII – (VETADO)
§ 1º Ficam convalidados os recolhimentos efetuados de acordo com a atual redação do inciso IX deste artigo.
§ 2º O disposto no inciso XXV do caput deste artigo não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software importado."
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
§ 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei."