Sumário. 1. Introdução. 2. As Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 2.1 Considerações Iniciais. 2.2 O Princípio da Segurança Jurídica. 2.3 O Princípio da Legalidade. 2.4 O Princípio da Tipicidade. 3. O Tipo. 3.1 Definição. 3.2 O Tipo e Conceito Fechado. 3.3 Tipologia e Classificação. 3.4 A Tipicidade Aberta. 3.5 O Modo de Pensar Tipificante e a Interpretação Econômica. 4. A Interpretação Econômica e a Interpretação Extensiva. 4.1 Interpretação Econômica. 4.2 A Interpretação Extensiva. 4.3 A Interpretação Econômica e a Interpretação Extensiva do Fato Gerador do ISS Sob a Ótica da Tipicidade Aberta. 5. A Lista de serviços: taxativa ou exemplificativa? 5.1 A Polêmica. 5.2 O Surgimento da Lista de Serviços do ISS. 5.3 O Papel da Lei Complementar no ISS. 6. Conclusão. Referências Bibliográficas
1. Introdução
Durante muito tempo, foi prevalente o entendimento de que as normas tributárias teriam tipicidade fechada1, graças ao conteúdo peculiar do princípio da legalidade nessa seara do Direito, princípio este, que em nome da segurança jurídica veda a utilização dos conceitos indeterminados.
Contudo, este entendimento tem fundamento histórico, decorrente da concepção da palavra tipo (Tatbestand), originária da doutrina alemã, introduzida na doutrina pátria com a conotação de tipo fechado, já que o Tatbestand era utilizado para descrever matéria Penal num período com necessidade extrema de segurança jurídica na aplicação do Direito, provida pelo o princípio da legalidade.
Atualmente, sabe-se que essa tendência de transformação do tipo tributário em um conceito fechado não é suficiente para garantir a igualdade material e a justiça fiscal, certo que, a tipicidade fechada pode facilitar a elisão fiscal e a desigualdade material, na medida em que, contribuintes que possuem a mesma capacidade contributiva se eximam do pagamento de impostos.
No que tange ao Imposto Sobre Serviços (ISS), a questão da tipicidade é o cerne da polêmica acerca da taxatividade, ou não, da lista de serviços, constante em lei complementar. Depois de ter gerado muita discussão, é assente nos Tribunais, bem como na doutrina, que a lista comporta um rol verticalmente taxativo e horizontalmente exemplificativo, admitindo, nesse sentido, interpretação extensiva.
Isto porque, muitas vezes o legislador limita-se a mencionar um nomen iuris, ou fazer uma enumeração exemplificativa, relegando ao intérprete a tarefa de conceituar concretamente o fato gerador em cada caso, fazendo a subsunção do fato em um item que comporte um rol exemplificativo, que na lista de serviços aparece sob a forma horizontal.
Com efeito, o presente trabalho também se presta a mostrar que a interpretação econômica no Direito Tributário além de não violar o princípio da legalidade, também pode ser considerada um instrumento capaz de assegurar, entre outros, o princípio da igualdade, da generalidade da tributação e da capacidade contributiva, além de combater ainda a elisão fiscal.
Finalmente, é de se notar que a realidade social impulsiona o direito a avançar constantemente em busca de soluções para novas situações que surgem com o passar do tempo e a tipologia aberta permite que o direito acompanhe o fato social.
2. As Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
O Estado Democrático de Direito emana da vontade popular que lhe confere mecanismos próprios para o exercício da soberania. Estes mecanismos estão inseridos no Direito positivo e são qualificados como poderes ou prerrogativas de direito, dentre eles, o direito de exigir legalmente tributos dos cidadãos, que deve ser exercido dentro do conceito de ordem jurídica. Isso porque, o Estado existe dentro dos limites da vontade coletiva dos cidadãos que o criaram e constituíram juridicamente.
O poder de tributar nasce com a Constituição e nela encontra seu fundamento, pois, é ela que inaugura o sistema tributário, outorga competência aos entes federados, estabelece limitações ao poder de tributar e define as espécies tributárias, valendo ressaltar que as limitações constitucionais ao poder de tributar, também são chamadas de princípios constitucionais tributários, que se baseiam em valores supraconstitucionais, constituindo verdadeira defesa dos cidadãos da República contra o arbítrio do Estado.
O princípio da legalidade é uma das limitações constitucionais ao poder de tributar, que além de tutelar os direitos subjetivos privados – liberdade e propriedade - também satisfaz a necessidade de proteção dos cidadãos contra eventuais abusos por parte do poder público. Assim, percebe-se que o ordenamento jurídico se apóia no princípio da legalidade, capaz de viabilizar a coexistência das duas esferas: a pública e a privada.
Vislumbrando o balizamento dos meandros destes dois espaços, a legalidade irá subtrair a atividade dos cidadãos das áleas do contingente e do arbitrário, consagrando a justiça material. Daí se infere a idéia da segurança jurídica, que é mais abrangente que a legalidade.
2.2 O Princípio da Segurança Jurídica
No Estado de Direito, o princípio da legalidade é uma garantia da separação dos poderes - pressuposto da segurança jurídica - coibindo a ingerência de um poder na esfera de atuação de outro. A segurança jurídica encontra sustentação nos pilares da legalidade, na medida em que, esta garante que o contribuinte conheça, de modo claro e inequívoco, o ônus da tributação, porque não existe tributo sine lege. Além disso, a legalidade garante a estabilidade das leis editadas pelo Poder Legislativo, que são menos facilmente modificáveis que as normas editadas pela Administração.
A segurança jurídica é colocada em posição de destaque nas lições de Alberto Xavier:
Sem embargo de se denotarem neste campo algumas imprecisões terminológicas, pode dizer-se que a doutrina dominante – especialmente a alemã – tende a ver a essência da segurança jurídica na susceptibilidade de previsão objetiva, por parte dos particulares, das suas situações jurídicas (Vorhershsehbarkeit e Vorausberechenbarkeit), de tal modo que estes possam ter uma expectativa precisa dos seus direitos e deveres, dos benefícios que lhe serão concedidos ou dos encargos que hajam que suportar. Daqui resulta que a idéia geral de segurança jurídica se analise – como observam Löhlein e Jaenke – num conteúdo formal, que é a estabilidade do Direito e num conteúdo material, que consiste na chamada "proteção da confiança" (Vertrauensschutz) 2. (grifos do autor)
Analisada a contribuição do princípio da legalidade no desempenho da segurança jurídica, parte-se para análise do princípio da legalidade.
2.3 O Princípio da Legalidade
O princípio da legalidade tributária aparece no artigo 150, inciso I da Constituição Federal (CF), dispondo que é vedado exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça. Contudo, em Direito Tributário a legalidade é mais que a simples autorização legislativa para a cobrança de um tributo, pois nesta seara do Direito, a lei deve esgotar como preceito geral e abstrato, todos os dados necessários à caracterização do fato gerador da obrigação tributária e a quantificação do tributo (base de cálculo e alíquota), não dando margem ao administrador público para, através da conveniência e da oportunidade, quantificar o tributo, ou dizer se ele é devido, ou não.
Isso significa dizer que a cobrança de qualquer tributo somente será válida se houver lei que a autorize, pois inexiste o dever de pagar tributo sem que a lei ordinária, ou em algumas hipóteses constitucionalmente previstas - como no caso do Imposto Sobre Serviços, a lei complementar, veicule a sua instituição.
A lei tributária deve conter todos os elementos capazes de permitir a identificação do fato imponível, ficando vedado o emprego da analogia, pelo Poder Judiciário, e da discricionariedade, pela Administração Pública, de modo que a atuação do administrador deve se limitar à subsunção do fato na norma de incidência, independentemente de qualquer valoração pessoal.
A essência do Estado de Direito está no princípio da segurança jurídica e o Direito Tributário é o ramo do direito em que o princípio da a segurança jurídica tem maior expressão, motivo pelo qual, o princípio da legalidade é tido como uma reserva absoluta de lei formal, o que significa dizer que a lei deve ser o pressuposto necessário e indispensável de toda atividade administrativa.
O mesmo ocorre com o Direito Penal onde impera o nullum crimen, nulla poena sine lege que equivale ao nullum tributo sine lege do Direito Tributário. Assim vislumbra-se o princípio da tipicidade como uma técnica de proteção dos cidadãos contra os poderes decisórios do juiz ou como instrumento de defesa dos particulares em face do arbítrio da Administração.
2.4 O Princípio da Tipicidade
A tipicidade é o princípio segundo o qual os tributos só poderão ser cobrados ou exigidos quando a lei autorizar, ou seja, quando houver a subsunção de um fato na hipótese abstrata (Tatbestand) prevista em lei.
Contudo, o princípio da legalidade tributária, exige mais que a reserva de lei, exige a reserva absoluta de lei (necessidade de lei formal), o que faz com que o princípio da tipicidade se exprima através do princípio da legalidade estrita.
Nas palavras do Mestre Alberto Xavier princípio da tipicidade seria:
um atributo do fato ou fatos da vida, que exprimiria a sua conformidade com o modelo abstrato descrito na norma e que seria indispensável para a produção do efeito jurídico mais característico da norma tributária: a constituição da obrigação de imposto 3.
Sendo assim, a constituição da obrigação tributária está acoplada ao preenchimento integral do modelo – tipo – previsto pela lei.
Outro reflexo deste princípio está intimamente relacionado com princípio da separação dos poderes. Se o preceito constitucional determina que a lei deve conter não apenas o fundamento da conduta da Administração, mas também o critério de decisão do órgão de aplicação do direito no caso concreto, na verdade, ele está exigindo a reserva absoluta de lei. Conseqüentemente, o legislador não permite que este órgão de aplicação do direito (administrador ou juiz) atue com discricionariedade, garantindo a segurança jurídica.
3. O Tipo
Na acepção comum, o tipo significa um esquema, uma padrão, uma generalização que desconsidera as características individuais. No sentido técnico-jurídico, ele significa uma técnica de exeqüibilidade da lei, pois permite a aplicação dos comandos das normas jurídicas a milhares de casos diferentes, sempre com base nos princípios da praticabilidade e da economicidade.
O tipo é uma estrutura que está contida em uma norma material, comportando, ao mesmo tempo:
a)a previsão de um conjunto de pressupostos abstratos,
b)efeitos jurídicos, previamente determinados, que serão desencadeados no momento da verificação concreta daqueles pressupostos.
Pode-se dizer que o tipo possui um aspecto simultâneo entre a abstração e a concreção, entre o individual e o concreto. Na verdade, o tipo normativo é um molde composto por dados descritivos de hipóteses abstratas e dados prescritivos de efeitos, ou melhor, de conseqüências jurídicas.
Vale lembrar que, são objeto da tipificação todos os elementos necessários à caracterização do fato gerador, da base de cálculo, da alíquota e do sujeito passivo da obrigação tributária.
No Brasil o Tatbestand (conceito determinado utilizado pela doutrina alemã para descrever a matéria penal, adotado em uma época de necessidade extremada de segurança jurídica na aplicação do direito) foi erroneamente traduzido como tipo. Nesse sentido:
É evidente, pois, a equivocidade do termo. Aqui se refere à descrição do fato jurígeno, contido na lei, que tanto mais formará um verdadeiro tipo quanto mais precisa, rígida e nítida for a delimitação da matéria a que a norma vincula alguma conseqüência.
Esse sentido oposto, advindo do Direito Penal, que, como vimos, se acentua nos sistemas jurídicos, que se serviram do termo tipo como versão exata da palavra alemã Tatbestand, adentrou-se em outros campos do Direito.4
Como conseqüência da necessidade de segurança jurídica, houve uma tendência à transformação do tipo tributário em um conceito fechado, como se isso fosse suficiente para garantir a igualdade material e a justiça fiscal.
Contudo, essa rigorosa descrição dos elementos do tributo só contribuiu para o enxugamento do campo de incidência dos tributos, atrapalhando a tributação e facilitando a tão famigerada elisão fiscal, hoje combatida o pelas normas anti-elisivas.
Da acepção técnico-jurídica da palavra tipo se depreende o raciocínio "tipificante", que conduz à execução simplificada da lei. Fala-se em raciocínio tipificante quando as características individuais dos casos isolados são postas de lado no momento da aplicação da lei, considerando-se, como paradigma, aquilo que é freqüente, comum ou usual. Esse modo de pensar tipificante acaba criando padrões rígidos e, até mesmo, definidos numericamente, mas, que servem como critério para subsunção dos fatos na lei.
O modo de pensar tipificante é assim chamado porque a atividade de extrair as características comuns à maior parte de uma variedade de fenômenos, para enquadrá-lo na norma, formando o tipo, é um trabalho anterior à atuação do aplicador da lei.
Vale lembrar que, as espécies tributárias são criadas a partir de conceitos determinados (que se originam da Constituição Federal e da Lei Ordinária) e fechados, não sendo admitida flexibilidade ou contorno flúido, já que os tributos se distinguem por notas fixas e irrenunciáveis.
Essa abstração das particularidadeses individuais, resultado de um processo de abstração generalizante é adotada pelo Direito Tributário e segundo Misabel Derzi:
Refere-se a limites – máximos ou mínimos – parâmetros, criados pela Administração via de regra, com o objetivo de facilitar a aplicação da lei, embora lesivos ao princípio da legalidade estrita. É a chamada execução simplificadora da lei, que leva em consideração a média dos casos ou o usual, na fixação dos parâmetros, mas despreza as individualidades do caso isolado, cuja investigação não é dispensada pela lei.5
Entretanto, tipificar não significa estabelecer rígidos conceitos de espécies jurídicas, em nome da segurança no Direito, pois isso é papel dos conceitos fechados, determinados e classificatórios, que se distinguem do pensar tipificante.
Note-se que, no Direito, o uso do tipo pode ser encontrado em diversos sentidos, ou seja, ele pode ser utilizado em lato sensu.Por isso, cabe aqui fazer a distinção entre as acepções da expressão "tipo". Na acepção própria, ou stricto sensu, ele significa uma abstração generalizadora, que despreza as diferenças individuais; e na imprópria, um padrão, um esquema, um modelo. Se por um lado, o tipo propriamente dito tem como características: a abertura, o caráter gradual e a aproximação da realidade, por outro lado, o tipo em sentido impróprio sinaliza no sentido de uma conceituação classificatória em que se denota um número rígido e limitado – um conceito fechado.
Assim, surgiram na doutrina os tipos abertos e os tipos fechados: os tipos abertos, como aqueles em que o legislador utilizou termos excessivamente abrangentes, indeterminados ou, até mesmo, ambíguos e os tipos fechados, como resultado de uma tendência que visava igualar os tipos aos conceitos fechados.
3.2 O Tipo e Conceito Fechado
Enquanto, o tipo agrupa indivíduos com características comuns, com graduabilidade, flexibilidade estrutural e certa imprecisão ou fluidez, os conceitos fechados não comportam essa flexibilidade e graduabilidade.
Na medida em que cresce a necessidade de segurança jurídica, cresce também a tendência de fechamento do tipo, que significa a sua transformação em conceito. Uma crítica importante acerca dessa tendência, que propicia maior grau de certeza na aplicação da norma, está em considerar que ela acaba prejudicando a própria tributação e, sobretudo, desprestigiando a igualdade material.
3.3 Tipologia e Classificação
Por serem formas ordenadoras que agrupam os indivíduos detentores de características gerais e os separam daqueles que não são abrangidos pelo mesmo padrão, há quem não consiga perceber a distinção entre o tipo e a classe. Ambos são técnicas que visam a praticabilidade e economicidade, tornando mais viável a aplicação dos comandos das normas jurídicas.
A maior diferença entre o Tipo e o conceito é que, os tipos não esgotam o conceito, motivo pelo qual, a tipologia é inacabada, enquanto a classe permite uma "arrumação exaustiva da realidade".6 Vale dizer que, a classe estabelece um número pré-definido de espécies que esgotam o conceito, resultando no seu fechamento.
Mas, deve-se lembrar que, quando se fala em tipologia taxativa, ou fechada, o que se nota por detrás desse disfarce, existe uma tendência classificatória, que foi incorporada ao ordenamento jurídico brasileiro através da tradução literal do Tatbestand alemão.
Sabe-se que, tanto o Direito Penal como o Direito Tributário se agarram a tendência classificatória, em nome da segurança jurídica, ainda que, nestes ramos do Direito, possam ser encontrados resíduos tipológicos, propriamente ditos (abertos, com caráter gradual). Mas, é de se notar que, a realidade fática avança mais rapidamente que a realidade estática do Direito e, conseqüentemente, surge a necessidade de modernização dos institutos jurídicos - que foram criados na atmosfera de um dado momento histórico - para que acompanhem o desenvolvimento social e o avanço da tecnologia.
Por isso, é necessário que os conceitos jurídicos possam ser alterados, seja através de lentas mutações de significado, sem alteração legislativa, seja pela atuação do Poder Legislativo, a fim de que as leis acompanhem as evoluções ocorridas no mundo dos fatos.
3.4 A Tipicidade Aberta
A tendência classificatória no Direito Tributário ocorre pela necessidade da intervenção da lei para limitar e controlar os atos estatais que afetam bens e interesses individuais, como a liberdade e o patrimônio. Assim, a lei tipifica os fatos jurígenos e seus efeitos para garantir a segurança jurídica, exigindo, ainda, que seja eliminada, o tanto quanto possível a imprecisão contextual, o que acaba transformando o tipo em um conceito fechado.
Insurgindo contra esta tendência da tipicidade fechada, é de se ressaltar que a rigidez dos conceitos é característica inerente aos conceitos determinados e, portanto, muitas vezes, inadequada aos tipos, que demandam uma ordenação mais fluída, ensejando soluções diferentes para situações novas. Isto porque, os tipos se dispõem a propiciar, com maior facilidade a modernização da estrutura jurídica, com a finalidade de permitir a adaptação das normas à realidade social, em constante evolução. Através da tipologia aberta é possível se encontrar a verdadeira segurança jurídica, no sentido exato de uma larga identidade entre o direito positivo e a evolução social.
A defesa da tipicidade aberta exige uma renovação do pensar, um questionamento acerca da possibilidade de substituição dos instrumentos que atuam na defesa da segurança.
Já foi dito que o espírito da determinação conceitual é movido pelos ideais de igualdade formal e segurança jurídica, que fazem com que a lei prescreva condutas e descreva seus pressupostos em notas rígidas, objetivas e precisas, que demandam uma atuação vinculada por parte do Poder Público. Entretanto, seria o tipo aberto uma ameaça à segurança jurídica?
A resposta é negativa. Na verdade, o que existe é um pensamento arcaico e preconceituoso por parte daqueles que tem dificuldade em se adaptar aos novos métodos ou "pensares", representando um entrave à efetivação do princípio da igualdade, como será oportunamente analisado.
É urgente a libertação destas amarras, desta tese ultrapassada que defende que os tipos são conceitos fechados. A tipologia fechada foi adotada, equivocadamente, em virtude de sua introdução no sistema como uma livre tradução da palavra Tatbestand. O certo é que, a tipologia fechada prejudica a tributação e pode facilitar a elisão fiscal, desrespeitando, conseqüentemente, o princípio da igualdade e da generalidade - que reza que a tributação deve atingir de maneira igual aqueles detentores de mesma capacidade econômica - causando uma grave injustiça social.
Para despir-se deste preconceito, que engessa a arrecadação dos tributos, basta apenas lembrar que o controle último pertence sempre ao Judiciário.
3.5 O Modo de Pensar Tipificante e a Interpretação Econômica
O modo de pensar tipificante, como já foi dito, decorre de uma técnica que visa simplificar a execução das normas de tributação através de abstrações conceituais generalizantes, que se baseiam na prevalência da tendência conceitual do Direito Tributário, o que leva à adoção dos tipos fechados. Enquanto o modo de pensar tipificante é um trabalho anterior à atuação do aplicador da lei, a interpretação econômica do fato gerador é trabalho do intérprete ou do aplicador da lei, portanto, posterior a sua criação. A interpretação econômica se utiliza do modo de interpretação teleológico, buscando com isto, restaurar a intenção do legislador no momento em que a lei foi criada, já que ela é o retrato de uma sociedade em um determinado momento histórico e, portanto, pode precisar de adaptação para acompanhar a realidade social. Por isso, os tipos abertos são mais adequados à interpretação econômica, consagrando mais uma diferença, quando comparada ao modo de pensar tipificante, já que este traz consigo a idéia de conceito fechado.