1.Introdução
Dentre os tantos blocos já constituídos ou em processo de formação, seguramente o MERCOSUL é o de principal interesse para os profissionais do direito brasileiro. Sua formação alterou e tende a alterar ainda mais a forma como vemos o direito internacional em aplicação local, e vem reformando todo um sistema legal já consolidado, a fim de adequar-se às regras estabelecidas pelo Tratado de Assunção.
O objetivo do presente exposto é explorar uma das grandes dificuldades na formação dos blocos econômicos, mais especificadamente no MERCOSUL, objeto do estudo: a harmonização tributária entre os Estados-Membros que os compõem. Qual o seu significado, porque é fundamental para o sucesso do Bloco, qual o seu reflexo para o mercado investidor e consumidor, como isso afeta a arrecadação e administração tributária brasileira, e por fim, o que já foi feito e vem sendo debatido sobre a questão.
A compreensão do sistema tributário do MERCOSUL, como se verá, é fundamental para corrigir as imperfeições que atravancam sua decolagem ao sucesso.
2.Características de formação dos blocos econômicos
A formação de blocos econômicos é fundamentalmente idealizada a partir de uma regionalização, pois está integrado ao conceito de uma mesma característica e situação geográfica que reflete uma realidade comum. Esta regionalização decorre de todo um processo de globalização que o mundo vem sofrendo, com a formação de diversos blocos econômicos que, através de tratados multilaterais internacionais, ratificados por seus integrantes, buscam se fortalecer em conjunto e, por consequência, isoladamente. O sucesso do todo fortalece a parte. Isso que dizer que, se todos os países que compartilham de uma realidade semelhante, ou situação geográfica mesma, se comprometem a prestar mútuo auxilio para o desenvolvimento de uma região, esta como um todo se fortalecerá, e os Estados que os constituem da mesma maneira, por consequência.
É importante se ter base sobre como se dá a formação de um mercado comum, pois neste processo incluem-se as discussões acerca da organização tributária institucional do bloco. A formação de blocos econômicos não é objetivo alcançado repentinamente. É processo de tal complexidade que afeta em definitivo toda a estrutura e legislação interna de cada Estado envolvido na abertura de concessões mútuas e procedimentos de adaptação da norma frente á nova realidade que se pretende construir e aplicar. Segundo Patrícia Carvalho, O termo harmonização corresponde à aproximação entre diversas legislações, eliminando gradativamente as diferenças substanciais para a consecução do mercado comum. Ou seja, não é todo e qualquer assunto que deverá ser harmonizado, mas tão somente aquele que obsta o desenvolvimento do processo integracionista. Não obstante, por tal complexidade, este processo de regionalização é moldado em diversas etapas, conforme a maior ou menor integração planejada.
A primeira etapa a ser alcançada é a Zona de Livre Comércio. Esta etapa visa estabelecer a livre circulação de mercadorias sem barreiras ou restrições quantitativas ou aduaneiras, conservando os Estados dela integrantes, total liberdade nas relações com terceiros países, não integrantes da ZLC, em matéria de importação e exportação. Restrições aduaneiras são aquelas implementadas por meio de tributos. Desta forma, um Estado-membro não pode cobrar imposto de importação de mercadoria de outro Estado-membro quando o bloco tem característica integrativa comercial, como é o caso do MERCOSUL. Desta mesma forma, um Estado-membro não pode, através de cotas, limitar quantos produtos outro Estado-membro podem ser importados. Esta seria uma restrição quantitativa.
A segunda etapa seria a União Aduaneira, em que, além do livre comércio entre os países integrantes da União Aduaneira, adota-se uma tarifa aduaneira comum. Isto quer dizer que, além de não poderem cobrar impostos de importação e exportação sobre os produtos de origem ou com destino a outros países integrantes do bloco, estes integrantes estabelecem uma política comum de alíquotas e taxações quanto á entrada de produtos provenientes de países estranhos ao bloco, terceiros, visando uma cobrança uniforme em todos os países integrantes do bloco. Esta medida é fundamental para permitir o equilíbrio entre os membros do bloco, comercial, econômica e politicamente. Um descompasso entre os membros nas alíquotas aplicadas sobre países estranhos permitiria uma guerra entre os mesmos, disputando a entrada de recursos externos entre si, o que resultaria em grande tensão e desmoronaria todo o bloco. É neste setor que, mais á frente, será enfocada a importância da harmonização tributária.
A terceira etapa consiste na constituição de um Mercado Comum, em que, além da união aduaneira, permitiria a livre circulação dos demais fatores de produção: capital e trabalho, permitindo o livre estabelecimento e a livre prestação de serviços profissionais. Esta livre circulação, sem qualquer restrição, apresenta um fator importante de risco: a concorrência desleal. Um desequilíbrio econômico interno acentuado entre os Estados integrantes pode induzir empresas a abandonarem países com altas taxas de tributação, com mercado consumidor deficiente ou mão-de-obra mais cara, para se instalarem em país vizinho, que apresenta maior flexibilidade tributária e trabalhista, mão-de-obra mais barata ou mercado mais aquecido.
Por fim, a última etapa da mais ampla harmonização de um bloco econômico é a União Econômica e Monetária. Nesta etapa, que abrange ainda todas as anteriores, é apresentado um Banco Central da União, que aplica as diretrizes da política monetária a ser seguida e adota uma moeda única. Trata-se do estágio que está sendo alcançado pela União Europeia atualmente, já circulando o Euro como moeda única, e já constituído um banco central, que emite e regula a moeda.
3.Os diferentes sistemas tributários dos Estados-membros do MERCOSUL
O termo "harmonização" é conceituado como o ato de pôr em harmonia, conciliar, congraçar. Portanto, para que algo careça de ser harmonizado, é preciso que este algo já esteja previamente inclinado à uma desarmonia, um desacordo, uma desconciliação. Esta desarmonia no âmbito do direito tributário internacional, porém, não leva explicitamente o mesmo sentido. Não há no direito tributário internacional um desacordo entre as regras tributárias como contradições ou desavenças, mas sim diferenças singulares, criadas historicamente pelas culturas e realidades solidificadas a muito em cada um dos países.
Voltando-se ao passado, é possível perceber algumas razões destas diferenças. Em toda a América Latina, por exemplo, apenas o Brasil teve colonização portuguesa, enquanto basicamente todo o restante do continente sul-americano foi regido e dominado pelo reino espanhol. Ainda que se possa considerar esta base demasiadamente antiga e sem fundamento, este fator foi determinante para o futuro da realidade tributária de cada país. Espanha e Portugal tinham claramente sistemas de cobranças de tributos muito diferentes. Portugal, historicamente, passava por muito mais dificuldades financeiras que a Espanha, que sabia administrar suas riquezas com mais sabedoria e, a época das colonizações, detinha o monopólio comercial das Índias Orientais (caminho definitivamente aberto pela circunavegação de Fernão de Magalhães, em 1522), grande fonte de valiosas especiarias para a Europa e sinônimo de fortuna à época. Além disso, o reino espanhol dominava grande parte da América Latina e quase a totalidade da América Central, o que colocava em seu poder uma quantidade de riquezas significativamente maior do que detinham os portugueses com sua única colônia na América. Desta maneira, pode-se dizer que as colônias espanholas sofriam encargos tributários bem menos estafantes que a colônia portuguesa, que deveria cobrir essa diferença.
Além disso, existe outro fator histórico que determinou os diferentes encargos tributários. Durante os processos de independência, as colônias espanholas, em geral, obtiveram sua liberdade através do conflito armado ou empenho diplomático. O Brasil, entretanto, foi forçado a pagar por sua independência, tomando emprestado uma grande soma em dinheiro da Inglaterra para conquistarem a liberdade (paga) aos portugueses. A manutenção desta dívida externa dependia de um acréscimo nos tributos, o que gerou uma série de novos impostos e taxações com o fim de cobrir ou amenizar este déficit.
Em suma, esta série de fatores tornou o Brasil, hoje, o país detentor de uma das maiores cargas tributárias do planeta. Definitivamente, o Brasil se destaca neste aspecto tributário dos demais países da América Latina, que ainda divergem entre si em certos aspectos, porém de maneira muito mais sutil.
Já foi dito anteriormente que uma das fases de constituição de um bloco econômico é a União Aduaneira, em que, além do livre comércio entre os países integrantes, adota-se uma tarifa aduaneira comum. Mas como seria possível que diferentes países, com diferentes cargas tributárias, e com diferentes necessidades de arrecadação, pudessem entrar num consenso de, em regra, reduzir sua carga e, para a circulação de mercadorias e serviços entre os membros, eliminá-las? Este é exatamente o grande desafio à harmonização tributária: adaptar as regras de tributação para uma regra comum, considerando a necessidade de arrecadação dos Estados-membros. Portanto, para entender como esta harmonização tributária será possível no MERCOSUL, é preciso entender alguns aspectos da legislação tributária constitucional de cada país membro do bloco.
4.Conflito entre normas internas e externas
Quando se fala em conflito de normas internas e as novas normas a serem implementadas no âmbito do MERCOSUL, não se trata de nenhuma surpresa. As normas tributárias internas de cada país integrante do bloco foram confeccionadas, por assim dizer, para atender exclusivamente à necessidade interna dos mesmos. Quando estas normas foram elaboradas, primordialmente, não se cogitava a formação de um bloco econômico como o MERCOSUL. Portanto, não havia também que se pensar em elaborar regras tributárias que atendessem à necessidade interna, mas que também fossem flexíveis numa possível integração econômica a níveis continentais, porque tal realidade não existia.
Diante disso, frente à nova realidade que se estabelece na formação do MERCOSUL, surgem novas necessidades, as quais incluem a necessidade de uma pacificação normativa no âmbito tributário, que por sua vez, exige uma análise profunda sobre a atual perspectiva das legislações vigentes, e uma projeção de reforma sobre o que deverá, eventualmente, ser adequada.
Ives Gandra da Silva Martins diz estar convencido de que um dos problemas mais sérios da harmonização tributária no MERCOSUL é que o Brasil é a única Federação dentre os países-membros que oferece aos municípios competência impositiva constitucional e o considera entidade federativa.
Em relação aos conflitos com a legislação tributária brasileira, alguns são amplamente discutidos pelos principais doutrinadores da área. Em primeiro lugar, e o mais discutido, é o conflito entre as normas internas tributárias vigentes e as peculiaridades do Tratado de Assunção, principalmente no que concerne à atual eficácia das novas disposições.
O artigo 5º, parágrafo 2º da Constituição Federal diz que "Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte". Trata-se de cláusula pétrea da Constituição. Frente este artigo, há de se analisar qual a eficácia, portanto, dos tratados tributários ratificados pelo Brasil e que se mostram conflitantes com a nova pactuação internacional.
Ives Gandra da Silva Martins diz que apenas quando tais direitos fundamentais forem objeto de alteração por emenda constitucional ou por legislação infraconstitucional é que a mácula de inconstitucionalidade atingiria a nova veiculação legislativa. Segundo este douto jurista, em se tratando de matéria tributária, não há que se considerar cláusula pétrea, havendo, portanto, a livre possibilidade de emendas constitucionais e legislações inferiores alterar características tributárias, como alíquotas, incidências, tributos, inclusive criando novos regimes tributários, sem ferimento da lei soberana. Desde que sejam respeitados os princípios da legalidade, anterioridade, irretroatividade, e outros, não há de se falar em direitos adquiridos (ressalvadas as exceções dos impostos ditos extrafiscais).
Diz, entretanto, que estes problemas poderão aparecer no futuro, com alterações que prejudiquem os direitos adquiridos tributários, citando como exemplo os estímulos condicionados e a prazo certo (artigo 178 do CTN), situação em que prevalecerá o direito adquirido nacional, ou que atinjam direitos garantidos no que concerne a crimes de natureza tributária, situação que não poderia prevalecer o Tratado de Assunção. Vamos supor que um determinado fato, uma determinada prática que esteja vinculada ao âmbito tributário não constitua crime no aspecto interno brasileiro, mas que venha a ser considerado crime por uma resolução vinculada ao Tratado de Assunção. Se esta determinação atingir direito garantido anteriormente por sua omissão quanto à prática realizada no Brasil, ofenderá o princípio, e não poderá ser considerada infração.
Já o jurista Marco Aurélio Greco desconsidera o artigo 5º, parágrafo 2º da CF como sendo uma cláusula pétrea, portanto, é passível de alteração. Greco considera que a proibição do inciso IV do parágrafo 4º do artigo 60 da CF diz respeito apenas às emendas tendentes a "abolir" os direitos individuais. Deste modo, emendas que versem sobre a regulação destes direitos não poderiam ser consideradas extintoras de direitos individuais. Ainda segundo o douto jurista, emendas constitucionais poderiam até mesmo alterar incisos do próprio artigo 5º da CF, desde que não inviabilizem ou extingam direitos individuais, o que não configuraria uma afronta às clausulas pétreas.
Em relação à eficácia do Tratado de Assunção em relação à legislação tributária, Greco afirma que alguns doutrinadores têm questionado a constitucionalidade do artigo 98 do CTN frente ao artigo 146 da CF. Este artigo delibera sobre a disposição de conflitos de competência e regulação de matéria tributária, mediante a aprovação de lei complementar. Já o artigo 98 do CTN diz que "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha". Neste contexto, parece-lhe que a lei complementar do artigo 146 da CF assume caráter de norma estruturante do sistema tributário, inclusive podendo dispor sobre o convívio entre as várias espécies normativas, enquanto o artigo 98 do CTN apenas indica a posição que os Tratados têm no conjunto da legislação tributária. Assim sendo, pode-se considerar a plena compatibilidade entre os mencionados regramentos legais.
Por sua vez, Kiyoshi Harada é categórico: A eficácia do Tratado de Assunção é plena frente a outros tratados firmados pelo Brasil, resguardando os direitos adquiridos, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito, insuprimíveis por meio de tratados ou de emendas constitucionais.
Concluindo, ainda que o artigo 146 da CF defina a necessidade de deliberação na forma de lei complementar para promover reforma tributária, visto que sua matéria está inserida dentro da Carta Magna, esta mesma Constituição promove a integração internacional em seu corpo, uma vez que estabelece prerrogativas hierárquicas aos tratados internacionais. É razoavelmente lógico constatar que o conteúdo tributário da Constituição Federal, assim como de muitos outros campos do direito nela expressos, são normas basicamente pragmáticas, declaratórias, mas que exigiram uma regulamentação específica por outro tipo normativo para sua aplicação, no caso, o que deu origem ao atual CTN. Assim sendo, se para sua aplicação exige-se a edição de outra lei que a regulamente tecnicamente, e esta lei traz consigo norma que lhe possibilite a modificação, como o artigo 98, que traz a possibilidade de mutabilidade do conteúdo da lei que instituiu o CTN, e não da própria Constituição Federal, deixe-se claro, parece não haver desrespeito no que concerne ao artigo 146 da CF.
Outra grande questão a ser debatida e que parece necessário o presente estudo fazer-lhe menção é sobre a possibilidade de os Tratados, tanto quanto o Tratado de Assunção quanto os demais que vierem posteriormente, poderem disciplinar tributos de competência estaduais e municipais, inclusive concedendo isenções nestas esferas. Esta questão, especificamente, tem sido foco de grande divergência entre os maiores doutrinadores tributários brasileiros, como se verá a seguir.
Até o presente momento, o foco deste estudo se limitou à visão constitucional dos tributos, por uma razão específica. O grande objeto, de fim maior, é a análise sob a perspectiva brasileira da necessidade de harmonização tributária no MERCOSUL. Ocorre que, diferentemente das demais constituições dos demais países-membros do bloco, a Constituição Federal pátria é extremamente detalhista, que versa não apenas sobre os tributos de competência da União, mas também dos estados e municípios. Portanto, ao se falar dos impostos constitucionais brasileiros, nos referimos a todos os importantes impostos legalmente previstos aplicáveis em todo o território nacional. Portanto, falamos também sobre impostos de competência municipal e estadual brasileiros, o que é relevante.
Ives Gandra da Silva Martins afirma categoricamente que não é apto o Tratado de Assunção versar sobre impostos de competências estaduais e municipais. É a União, através do Presidente da República, com o aval do Congresso Nacional, quem aprova e ratifica os tratados internacionais, que não podem confrontar a Constituição. O Presidente pode assinar os tratados que deseja e considerar úteis para o país, desde que nenhum dispositivo constitucional seja afetado, situação na qual o tratado seria inconstitucional e não geraria efeitos.
Diz ainda que, se o artigo 151, inciso III, proíbe a União de decretar isenções de tributos estaduais e municipais, à nitidez, não está o Presidente da República autorizado a desconsiderar dispositivo constitucional para firmar Tratados veiculadores de isenções que só as entidades federativas com competência impositiva poderiam conceder.
Não compartilha desta opinião o doutrinador Marco Aurélio Greco. Para ele, o Tratado não pode impor isenções de tributos estaduais ou municipais, mas pode prever que a competência estadual ou municipal não alcança determinada mercadoria, situação, etc. Além disso, afirma que a vedação do artigo 151, III da CF refere-se apenas à União, entidade de direito interno, sendo certo que os tratados celebrados pelo Brasil têm força de ordem total, e não parcial.
Por fim, Kiyoshi Harada adota posição diversa e consideravelmente radical. Para ele, não existem hierarquias entre União, estados, Distrito Federal e municípios. Entretanto, para preservar a coexistência pacífica entre os entes federativos, considera-se que o interesse nacional, representado pela União, seja mais abrangente e esteja acima dos interesses regionais e locais, representados pelos estados, Distrito Federal e municípios, da mesma forma que os interesses regionais devem prevalecer sobre os locais. Assim sendo, a União, representante do interesse maior do país, e em nome deste, pode firmar Tratados e Convenções disciplinando tributos estaduais e municipais, inclusive concedendo isenções.