De longa data se tem combatido a sistemática da substituição tributária, em que pese o reconhecimento de sua engenhosidade, notadamente em razão de sua incompatibilidade com as diretrizes constitucionais anteriormente apresentadas.
Para tanto, lembramos Heron Arzua (135) ao acentuar as reservas existentes acerca do regime mesmo após o advento da Emenda Constitucional nº 03/93, "que a lei pretende tributar fato provável futuro (criando incidência de regra jurídica sem suporte fático), permitir que a Fazenda estime a base de cálculo, eleger como responsável pessoa desvinculada da materialidade da hipótese de incidência, e tornar um imposto constitucionalmente plurifásico em imposto unifásico."
Gilberto de Ulhôa Canto, (136) por sua vez, aponta que "além de atentar contra o princípio da não-cumulatividade, o novo § 7º acrescentado ao art. 150 da Constituição pela Emenda 3/93 entra em conflito com o art. 155, I, b, mais uma vez, porquanto, na sua expressão constitucional, a hipótese de incidência do ICMS é a realização de operações de circulação de mercadorias realizadas por industriais, comerciantes ou produtores (uma vez que o texto fala em operações de circulação de mercadorias), e o concebe (citado inc. I do § 2º do mesmo artigo) como comportando fatos geradores isolados e distintos em que o sujeito passivo seja quem promove a operação de que se trate, ou com ela tenha alguma vinculação (v. Alcides Jorge Costa e Geraldo Ataliba citados em 2.20 e 2.21 retro)".
Estas são algumas das críticas que são feitas ao modelo adotado, que tentamos traduzir em nosso próximo item.
1. O Modelo Constitucional Adotado e as Críticas Existentes
O questionamento do modelo constitucional adotado é decorrente da expansão a da atividade jurisdicional da corte constitucional, observando Peter Häberle (137) que "uma ótima conformação legislativa e o refinamento interpretativo do direito constitucional processual constituem as condições básicas para assegurar as pretendida legitimação da jurisdição constitucional no contexto de uma teoria de Democracia."
A existência de normas constitucionais inconstitucionais foi levantado por inúmeros tratadistas. Dentre eles destacamos o alemão Otto Bachof, em seu livro "Verfassungswidrige Verfassungsnormen?". (138)
Segundo o jurista, a Lei Fundamental de 1949 da Alemanha enuncia determinadas cláusulas pétreas declaradas inalteráveis, e se o legislador ordinário, intencionalmente ou não, aprovasse e publicasse uma lei de revisão, alterando os preceitos imodificáveis, tal norma modificadora reinvindicaria a força da norma constitucional eficaz; porém, medida pela nova Constituição até então inalterável, seria inconstitucional.
Discute-se também sobre a validade de normas constitucionais diante do direito supralegal (direito pré-estadual, supra-estadual, suprapositivo, direito material), por acentuar-se "a possibilidade da ocorrência de normas constitucionais inconstitucionais", como afirma Bachof. (139)
Muito se discute a respeito da inconstitucionalidade do próprio texto constitucional, sendo que o Supremo Tribunal Federal vem decidindo no sentido de sua incompetência para decidir se uma norma constitucional está confrontando com outra norma constitucional, desde que ambas sejam decorrentes do Poder Constituinte Originário. Todavia, o próprio STF já declarou inconstitucionais disposições insertas na Constituição por Emendas (emanadas, por óbvio, do Poder Constituinte Derivado), como, p. ex.: a inconstitucionalidade da cobrança do IPMF dentro do ano de sua criação (ADIN nº 939-7).
Sem dúvida, o que vem convencendo o STF a declarar inconstitucionais tais normas é a sua incompatibilidade com a chamadas cláusulas pétreas, verdadeiros baluartes do Estado Democrático de Direito e Intangíveis mesmo ao Poder Constituinte Derivado. Assim sendo, somente em um novo ordenamento jurídico, ou seja, com a criação de outro Estado é que essas normas perderiam sua validade. Na linguagem de Canotilho (140) tais normas seriam o "cerne da constituição".
Na mesma linha de Canotilho, José Afonso da Silva (141) e outros juristas conceituam as limitações constitucionais do Poder Revisor em três espécies: as limitações temporais, circunstanciais e materiais. As ditas cláusulas pétreas estariam, neste contexto, inseridas como materiais, podendo ser, segundo alguns autores, expressas ou tácitas.
Clèmerson Merlin Clève (142) acerca da inconstitucionalidade material entende que esta reporta-se ao conteúdo do ato normativo, importando verificar a sua compatibilidade com o texto constitucional, sob pena, se não o for, de tal ato ser materialmente inconstitucional. (143)
Feita esta digressão da doutrina constitucional, em análise ao nosso texto de 1988, a despeito das chamadas "cláusulas pétreas" imunes ao poder revisor derivado e, portanto, garantidoras do Estado Democrático de direito que impossibilitam a aplicação e a inserção no corpo constitucional (§ 7º do art. 150 da CF) da substituição tributária, decorrente da emenda constitucional nº 03/93.
Embora se tenha conhecimento não ser corrente a admissão no Direito Positivo a tese apresentada por Bachof acerca da norma constitucional inconstitucional anteriormente descrita, pois observe-se que, a citada Emenda 03/93 (Poder Constituinte Derivado), ao introduzir o § 7º ao artigo 150 da Constituição Federal, estabelece alterações em cláusulas ditas pétreas.
Tal raciocínio parte também da expressa determinação constitucional decorrente do artigo 60, § 4º, que define claramente o campo passível de alterações, sem que seja atingido o Estado Democrático de Direito, verbis:
"Art. 60 A constituição poderá ser emendada mediante proposta:
§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
II - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais."
Naturalmente que, ao se falar em princípios e garantias individuais descritos no retrocitado artigo 60, § 4º, IV do texto constitucional (que se encontram dispostos no artigo 5º), não estamos a nos referir de todos os direitos e garantias, mas apenas àquele que trata do direito de propriedade (artigo 5º, XXII), donde decorre o princípio do não-confisco (art. 150, IV), que, seguramente, não pode ser tendente de alteração por intermédio do poder constituinte derivado, observando-se ser despiciendo que tal dispositivo seja afetado de forma direta, pois o simples esbarrão na imutabilidade de tal direito já é suficiente para se invocar tal garantia.
Outro aspecto ainda relacionado a colocação anterior diz respeito à responsabilidade tributária para aquele que esteja na condição de sujeito passivo de eventual imposto ou contribuição, já que excluídas outras figuras tributárias pela própria dicção constitucional, o constituinte derivado, nada mais fez que possibilitar ao Estado que retire do cidadão, pretenso responsável de eventual tributo, parcela de sua propriedade. Adicione-se a isto percentuais de margem de lucro bastante distantes da realidade hoje existente em nosso País e à dificuldade de restituição dos valores recolhidos indevida e antecipadamente e teremos o contorno de tal afirmação.
A presunção de ocorrência de fato gerador (fato imponível) quantificado numa base de cálculo aleatória e meramente arrecadatória é inadmissível, pois, na verdade, pelo que já se viu até aqui, tais arbitramentos de valores, vinculados a levantamentos econômicos sem nexo de causalidade com valores da operação evidenciam a prática contumaz e fiscalista da já condenada pauta fiscal.
Este entendimento é o mesmo de Marçal Justen Filho, (144) que assim se pronunciou:
"2.4 O primeiro obstáculo reside na desnaturação da hipótese de incidência tributária. Há vedação à antecipação da exigência do tributo tendo em vista a ausência de concretização do fato imponível. Mais ainda, há impossibilidade de afirmar que ocorrerá, no futuro, a configuração de um fato gerador, porque isso dependerá das circunstâncias do caso concreto. Em qualquer caso, há absoluta incerteza acerca desse evento;
O segundo obstáculo está na ausência de valores efetivos a serem considerados como base imponível. Tal como prevê a futura ocorrência de um fato imponível incerto, o Fisco também estima um preço a ser praticado. Inexiste qualquer certeza sobre a efetiva concretização do futuro fato imponível. Mas também não há qualquer dado acerca do preço que será praticado. Inexiste qualquer certeza sobre a efetiva concretização do futuro fato imponível incerto, o fisco também estima um preço a ser praticado. Inexiste qualquer certeza sobre a efetiva concretização do futuro fato imponível. Mas também não há qualquer dado acerca do preço que pode ou não ser praticado ... isso, se algum dia, vier a ocorre o fato imponível;
(...)
Tudo isso se configura uma enorme ficção normativa. Não há fato gerador, não há base de cálculo, não há riqueza. Não se admite que a base de cálculo (preço da operação) seja afastada e se adote uma base calculada fixada através de outros critérios, artificiais e ficcionistas.
(...)
2.6.9. Se a garantia da não-cumulatividade não pode ser frustrada através das exigências impossíveis de serem praticamente cumpridas, também não poderá sê-lo através de expedientes na fixação de exigibilidade da prestação tributária. isto se passaria no caso de antecipação da exigência do ICMS devido nas operações subseqüentes".
Vale ainda trazer a conclusão de Edvaldo Brito acerca do tema, ao entender, de forma incisiva, a ofensa ao direito de propriedade determinada pela possibilidade de presunção de ocorrência do fato imponível: (145)
"Portanto, o legislador competente para reformar a constituição jurídica não tem poder constituinte que lhe autorize romper com o que a pragmática plasmou; ele não atua em razão de qualquer ruptura da ordem jurídica e, assim não cria uma ordem jurídica nova ... Enfim, ele não tem atribuições para subverter a disciplina do pensamento humano, desempenhando tarefas como, por exemplo, as de definir que homem é mulher; que noite é dia; ou que a escravidão é o sistema que promove a igualdade entre os homens. Não há fato gerador presumido, sob pena de admitir a inadmissível subversão, antes denunciada. O acréscimo do parágrafo 7º, na redação que lhe deu a Emenda nº 3/93, ao art. 150 da Constituição jurídica, consiste em subtrair, sem justa causa, a propriedade, cuja aquisição e exercício é direito inato do homem. (...)."
A exigência de pagamento de valores, a título de tributo, fundados em fato gerador presumido, nada mais é do que retirar parcela da propriedade do cidadão, na hipótese não contribuinte, sem qualquer amparo no cerne da constituição. Desta forma, o Estado quando exigir pagamento de um cidadão, pretenso responsável de um presumido imposto ou contribuição, estará agredindo a propriedade desse cidadão e ferindo seus direitos e garantias fundamentais.
Outra consideração pertinente ao assunto diz respeito ao ferimento ao princípio do não-confisco estatuído no artigo 150, IV da Constituição Federal uma vez que, da forma como colocado, aliado aos valores superfaturados e margens que não condizem com a realidade, temos uma evidente operação de despropriação do contribuinte substituído em função não só do fenômeno da repercussão como na dificuldade em ressarcir-se dos exageros legais perpetrados e da duvidosa natureza tributária sem o devido fundamento.
Não se trata de um parágrafo isolado que a Emenda Constitucional nº 03/93 enxertou na CF, mas, na verdade, de uma ampliação da competência tributária de todos os entes tributantes, o que só poderia ter sido feito por meio do Podre Constituinte Original.
A situação descrita pela Emenda 03/93 se assemellha em muito à possibilidade absurda (descrita inclusive por inúmeros autores) do constituinte derivado instituir a pena provisória até que o cidadão venha a ser condenado, já que existe a previsão constitucional de inocência até o trânsito em julgado da sentença penal condenatória, mas não existe vedação à prisão por culpa presumida.
Participando desse entendimento, o STJ vem decidindo que a exigência de tributo antes da ocorrência do fato imponível agride o princípio da tipicidade, verbis: (146)
"Ora a teor da norma contida no art. 155, I, b, da Constituição Federal, a saída da mercadoria representa o aspecto temporal da hipótese de incidência do ICMS, pelo que, enquanto não tiver sido realizada tal ocorrência não estará configurado o fato gerador do tributo (o fato imponível) e, conseqüentemente, não terá nascido a obrigação tributária e nenhum tributo será devido nem poderá ser exigido.
Com efeito, essa antecipação atenta e viola o princípio constitucional da tipicidade tributária, pois representa uma exigência feita antes de concretizado o fato desencadeador do nascimento da obrigação tributária.
Por outro lado, a base de cálculo do ICMS é o valor da operação.
No caso em exame, contudo, pretende-se estabelecer a base de cálculo como sendo o valor da tabela e não o valor da operação.
É inquestionável que há hipótese em que a base de cálculo pode ser arbitrada, conforme o editado pelo artigo 148 do CTN.
No entanto, o caso em exame refoge às inteiras hipóteses previstas naquele indicado dispositivo, visto ser possível a determinação do valor da operação, sob pena de ferir de morte o disposto no art. 2º, I, do Decreto-lei nº 406/68.
Daí porque irregular a utilização da tabela quando a operação comporta cômoda quantificação."
Cumpre ainda demonstrar a incompatibilidade existente entre os impostos não cumulativos e a aplicação da substituição tributária para frente.
De acordo com o texto constitucional, o tributo será não-cumulativa quando se puder compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores.
A sistemática de cobrança antecipada o ICMS é incompatível com a não-cumulatividade, que está alicerçada exatamente no abatimento em conta gráfica do imposto destacado nos documentos fiscais. Não há sequer a possibilidade de se conjugar a incidência única e antecipada de um imposto sobre operações de circulação de mercadoria dentro de uma cadeia de circulação mercantil totalmente adstrita às regras do mercado consumidor.
O ICMS incide sobre operações de circulação de mercadorias (dentre outros fatos imponíveis), e a sua incidência sob a presunção da ocorrência de tais operações acaba por desfigurar seu fato imponível e base de cálculo. Isto porque, não haverá sincronia entre o montante arrecadado e a real circulação de bens. São desconsideradas, pela sistemática da substituição tributária para frente, todas as intempéries que podem sobrevir na circulação de bens, todas as oscilações de preço, etc.
A substituição tributária para frente é uma cláusula garantidora de arrecadação não-tributária, um empréstimo compulsório sem as garantias constitucionais atinentes a esse instituto. Desta feita, desfigura gravemente a base de cálculo e o fato imponível de impostos não-cumulativos.
A aplicação do instituto em estudo aos impostos não-cumulativos acaba por criar uma exação não-tributária, absolutamente desvinculada do pretenso fato imponível presumido de um imposto constitucionalmente definido. Ou seja, cria uma exação cumulativa, alicerçada num fato imponível, gravado constitucionalmente por competências tributárias, exercidas exaustivamente pelos entes tributantes.
A propósito da impossibilidade de exigência de recolhimento do imposto não-cumulativo antes da ocorrência do fato imponível da respectiva obrigação tributária, oportuna a conclusão do XVIII Simpósio de Direito Tributário: (147)
"Plenário Ainda que não-cumulativo, nenhum tributo poderá ser exigido antes da ocorrência do fato gerador. Nessa conformidade, a EC nº 3/93 é inconstitucional quando permite que a lei exija o pagamento do imposto antes da ocorrência do fato gerador".
Tal argumento poderia ser refutado pela alegação de que já havia a previsão da alínea "b", inciso XII, § 2º, artigo 155 da Constituição Federal que garante a possibilidade de aplicação da substituição tributária com base em lei complementar. No entanto, tal previsão constitucional não o invalida, pois que a previsão descrita no § 7º do art. 150 da CF em nada coincide com aquela descrita na regra do 155, § 2º, XII, "b", sendo oportunas as lições prolatadas pelo STJ que tem entendido que não pode haver substituição sem substituto como poderemos observar quando dos comentários específicos acerca do posicionamento do judiciário.
Assim, a substituição tributária admitida pelo constituinte originário somente alcança as operações posteriores efetivamente realizadas. Ou seja, a CF/88 autoriza a substituição de vários contribuintes por um desses, eleito, por lei complementar, como responsável pelo imposto gerado em todo ciclo econômico da mercadoria.
Hipótese admitida pelo constituinte originário de substituição tributária é o diferimento, no qual fatos imponíveis já concretizados são dispensados do recolhimento do tributo até a determinada etapa econômica escolhida pelo legislador.
Nesse sentido, oportuna a doutrina de Hugo de Brito Machado, que considera injurídica a possibilidade de lei atribuir responsabilidade tributária por imposto relativo a evento futuro e incerto, litteris: (148)
"Seja como for, certo é que a norma em questão não autoriza o legislador a atribuir a responsabilidade tributária a um contribuinte, por imposto relativo a evento futuro e incerto. Em outras palavras, o que a norma em exame denomina fato gerador presumido é um fato cuja ocorrência se possa razoavelmente supor, porque algo que ordinariamente acontece numa correlação lógica com o fato que liga aquele a quem se atribui a responsabilidade tributária, ao sujeito passivo da obrigação tributária que surgirá daquele fato que se presume acontecer.
Finalmente, não se pode descartar o argumento segundo o qual a norma do parágrafo 7º, do art. 150, da Constituição é desprovida de validade, porque inconstitucional, não obstante resulte de Emenda à Constituição. É que as limitações constitucionais ao poder de tributar encartam-se ao patrimônio jurídico dos contribuintes como direitos fundamentais, e estes não podem sofrer restrições advindas de emendas, em virtude do disposto no art. 60, § 4º, inciso IV, da Constituição Federal de 1988."
Alcides Jorge Costa afirma categoricamente que o citado § 7º é inconstitucional por atentar aos princípios de legalidade (tipicidade), capacidade contributiva e ainda o da igualdade: (149)
"8.15 Ao que me parece, o parágrafo 7º aqui questionado choca-se com o princípio da capacidade contributiva, com o princípio da igualdade, e ainda com o princípio da legalidade. Não se tributa capacidade contributiva futura, não se cria desigualdade tributária como acontece no campo do ICMS, segundo já foi demonstrado. Por fim, há transgressão ao princípio da legalidade quando se tributa o que ainda não aconteceu, ressalvados os casos em que o imposto é pago na iminência da realização do fato gerador e na certeza quase absoluta de que vai realizar-se, como no caso do recolhimento da sisa na ocasião da escritura definitiva de compra e venda de imóvel. Qual lei aplicar, no caso de pagamento de imposto por fato futuro e incerto: a vigente ao tempo do pagamento ou a vigente ao tempo em que ocorra o fato gerador? Se o imposto for extinto, devolve-se o que foi pago? Se for reduzido devolve-se o que foi pago a mais ou se for aumentado, cobra-se a diferença? Estas perguntas colocam a nu o real problema, qual seja, o de que aplicar lei atual a fatos ou situações que se supõe vão existir é aplicar lei também inexistente. E se alguma aplicação se faz não é de lei, mas do arbítrio do aplicador da lei. Fato gerador futuro só pode ter base de cálculo fixada ao arbítrio do fisco que apenas pode supor que a lei em vigor no futuro assim o determinará. Ou seja, na verdade cobra-se o imposto sem lei.
8.16 Como o princípio da legalidade está na Constituição e entre os que são fundamentais, segue-se que existe clara antinomia entre o parágrafo 7º do artigo 150, com a redação da EC nº 3/93 e o artigo 150, I, da Constituição.
(...)
8.19 Em suma:
(...)
(c) o próprio parágrafo 7º em questão é inconstitucional."
Parece-nos evidente que a Emenda 03/93 ofendeu os princípios da legalidade, capacidade contributiva e igualdade quando admite a instituição por lei complementar de imposto ou contribuição antes da ocorrência do fato imponível. Na verdade, cobra-se um valor sem lei, já que não há se falar em imposto ou contribuição antes da ocorrência do fato imponível.
Tal raciocínio torna explícita a afronta ao princípio da tipicidade tributária que é corolário da estrita legalidade (arts. 5º, II e 150, I da Constituição Federal), vez que não permite a exigência de pagamento de tributo antecipado antes de sua existência no mundo jurídico.
Quanto ao princípio da capacidade contributiva e o seu nexo de causalidade com o fato imponível, reproduzimos o ensinamento de Paulo de Barros Carvalho: (150)
"(...) realizar o princípio pré-jurídico da capacidade contributiva absoluta ou objetiva retrata a eleição, pela autoridade legislativa competente, de fatos que ostentem signos de riqueza; por outro lado, tornar efetivo o princípio da capacidade contributiva relativa ou subjetiva quer expressar a repartição do impacto tributário, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econômico do evento.
A Segunda proposição, transportada para a linguagem técnica-jurídica, significa a realização do princípio da igualdade, previsto no art. 5º, caput, do Texto Supremo. Todavia, só se torna exeqüível na exata medida em que se concretize, no plano pré-jurídico, a satisfação do princípio da capacidade contributiva absoluta ou objetiva, selecionando o legislador ocorrências que demonstram fecundidade econômica, pois, apenas desse modo, terá ele meios de dimensioná-las, extraindo a parcela pecuniária que constituirá a prestação devida pelo sujeito passivo, guardadas as proporções do acontecimento.
No terreno do direito tributário, a igualdade impositiva está irremediavelmente ligada ao conteúdo econômico dos fatos escolhidos pela lei, que são comedidos pela entidade que conhecemos por base de cálculo. A simples contingência de um êxito do mundo físico não Ter qualquer atributo apto para quantificá-lo já diz de sua imprestabilidade para fins impositivos, visto que o cânone da igualdade é um imperativo constitucional, que ficará tolhido à míngua da possibilidade de um dado capaz de avaliá-lo na sua intensidade."
1.1. Inconstitucionalidades da Lei Complementar
Para Kelsen, (151) o direito regula sua própria criação, na medida em que uma norma jurídica determina o modo como outra é criada ou estabelece seu conteúdo. Aquela é o fundamento de validade desta e a relação entre ambas pode ser apresentada como uma relação de supra e infra-ordenação, que é uma figura espacial de linguagem. A norma que determina a criação de outra norma é a norma superior; já a norma criada segundo esta regulamentação é a inferior, regressus este finalizado por uma norma fundamental, a mais superior, que sendo o fundamento supremo de validade da ordem jurídica inteira, constitui sua unidade. "A ordem jurídica, especialmente a ordem jurídica cuja personificação é o Estado, é o Estado, é portanto, não um sistema de normas coordenadas entre si, que se acham, por assim dizer, lado a lado, no mesmo nível, mas uma hierarquia de diferentes níveis de normas". (152)
A norma superior determina em relação à norma inferior: 1) o órgão competente; 2) o processo pela qual deve ser criada ou 3) o seu conteúdo.
Com efeito, podemos dizer que a expressão "hierarquia das normas", considerando-se o seu conteúdo semântico previamente disposto, consiste na determinação, sob o aspecto formal ou material, da criação de uma norma por outra, sendo que a norma que determina a criação é superior em relação à norma criada consoante esta regulamentação a inferior.
Todas as normas infra-constitucionais têm seu fundamento de validade último na Constituição Federal. É esta que determina órgão competente para a edição de lei complementar, o procedimento pelo qual deve ser criada ambos aspectos formais e o seu conteúdo aspecto material. Daí podemos inferir que as normas veiculadas por lei complementar são hierarquicamente inferiores às normas constitucionais. Porém, alerte-se quanto ao problema existente em tal hierarquização entre leis complementares e ordinárias, pois, consoante o constitucionalista lusitano José Joaquim Gomes Canotilho, (153) muitas vezes nos deparamos com "palavras viajantes".
Tais considerações se justificam na medida em concluir-se pela superioridade da lei complementar em relação à lei ordinária pela simples análise da topologia do art. 59 da Constituição Federal que as coloca na seguinte ordem:
"Art. 59 O processo legislativo compreende a elaboração de:
I emendas à Constituição;
II leis complementares;
III leis ordinárias;
IV leis delegadas;
V medidas provisórias;
VI decretos legislativos;
VII resoluções".
Observe-se que tal enunciado não estabelece qualquer indício científico quanto à posição hierárquica e eficacial da lei complementar em detrimento da lei ordinária, e assim, subseqüentemente em relação às demais normas.
A expressão "lei complementar" segundo Maria do Rosário Esteves, (154) pode ser tomada em dois sentidos: um lato e outro estrito.
Num sentido lato, são leis complementares da Constituição todas aquelas que completam, integram as normas constitucionais, tornando-as plenamente eficazes, ou desenvolvendo os princípios nela contidos. Assim, todas as leis são complementares da Constituição porquanto todas têm a finalidade de complementar princípios básicos enunciados na Constituição.
Em sentido estrito, com base no artigo 59 do nosso texto constitucional podemos verificar uma espécie de instrumento introdutório de normas de caráter autônomo, tendo conteúdo (matéria) e processo de elaboração (forma) especiais, que possibilitaram a plena eficácia de seus dispositivos. Daí, segundo a mesma autora, falar-se em sentido estrito de lei complementar.
Geraldo Ataliba (155) preconizou a necessidade metodológica de se colocar em confronto dois conceitos de lei complementar, por ele denominados de "doutrinário" e "jurídico-positivo". Para ele o conceito doutrinário está ligado à distinção entre disposições constitucionais auto-executáveis e não auto-executáveis. Assim, é lei complementar aquela cuja elaboração foi prevista por processo especial porque exclusivo e próprio da espécie votada e aprovada com observância do quorum de maioria absoluta nas duas Casas do Congresso.
Tanto lei complementar quanto a lei ordinária, sejam elas federais, estaduais, distritais ou municipais, extraem seu fundamento de validade último da Constituição Federal. Conceitualmente, a distinção entre ambas está no regime jurídico diverso, pois a lei complementar pode ser identificada no seu regime jurídico formal e no seu regime jurídico material, os quais lhe conferem unidade de regime e a legitimam como espécie de veículo normativo autônomo, distinguindo-a, assim, tanto da lei ordinária, quanto das outras espécies legislativas.
O critério formal da lei complementar, descrito no artigo 69 do nosso texto constitucional pressupõe quorum especial e qualificado para a sua aprovação, ou seja, maioria absoluta. Já, quanto ao critério material, o texto constitucional lhe atribui competência legislativa própria, a exemplo do que se pode depreender da regra do art. 146 da Constituição Federal, em matéria tributária, que cabe a lei complementar:
a) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
c) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
c.1) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
c.2) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c.3) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
A controvérsia doutrinária sobre a função da lei complementar encontrava fundamentação na redação ambígua do antigo art. 18, § 1º da Emenda Constitucional nº 01/69 que estabelecia que à lei complementar competia estabelecer normas gerais de Direito Tributário, dispor sobre conflitos de competência nessa matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, bem como regular as limitações constitucionais do poder de tributar.
Segundo o Professor Celso Ribeiro Bastos, (156) parte da doutrina entendia a função como sendo dupla (dispunha sobre os conflitos de competência e sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar); parte a entendia como tripla, acrescendo as normas gerais de direito tributário.
Com a Constituição de 1988 a discussão cessou, uma vez que o já citado art. 146, incisos I, II e III tratou de elencar a tríplice função. Neste sentido aliás, Luciano Amaro, (157) Hamilton Dias de Souza, (158) Paulo de Barros Carvalho, (159) dentre outros.
2. Demais Problemas Jurídicos Existentes
Segundo José Souto Maior Borges, (160) antes da vigência da Lei Complementar nº 87/96, ao referir-se à imunidade do ICMS nas operações interestaduais com derivados de petróleo, "Com o advento da Emenda Constitucional 03/93, foi autorizada a atribuição dessa substituição "para a frente" (art. 150, § 7º da CF). Todavia, essa substituição tributária integra normal constitucional sobre competência. Norma autorizativa que ela é, não será aplicável independentemente de integração (ou seja, sua recepção), na lei tributária material do Estado-membro, tal como qualquer outra norma de competência tributária. É essa uma exigência constitucional (arts. 5º, II e 150, I) e infraconstitucional (CTN, art. 97) incontornável. (161)
O Mestre, a pretexto do exarado pelo Convênio ICMS 105/93 que institui a tributação do ICMS nas operações interestaduais quando a destinação for o consumo e o adquirente contribuinte do imposto (cláusula 1ª, § 1º, I) equivalendo ao diferencial de alíquotas entende que relevante seria a destinação a consumo, jamais a circunstância de que o adquirente para consumo da mercadoria seja contribuinte do ICMS, ao contrário do que prescreve dito Convênio. Para ele a pretensão do tributo deve nascer do fato gerador da obrigação tributária e como a operação em questão é imune, ao exigir-se o ICMS, converte-se a não incidência constitucional numa hipótese de incidência.
Em síntese, admitir-se tal hipótese, ao puro alvedrio do intérprete, numa operação imune poderia significar uma transmudação respaldada em simples interpretação econômica da Constituição, o que não é razoável juridicamente, arrematando o referido autor, ainda, que isto significaria a contrariedade do disposto nos arts. 5º, II, 150, I e 155, I, "b". todos da CF. (162)
2.1. A Regulamentação Por Convênios e Protocolos
A constituição de 1967 (com redação dada pela Emenda Constitucional nº 1, de 1969) determinou a forma específica convênios para que as isenções na área do antigo ICM (hoje substituído pelo ICMS), fossem concedidas ou revogadas conforme previa o art. 23, § 6º da referida carta, in verbis:
"Art. 23
§ 6º As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar".
Daí o advento da Lei Complementar nº 24, de 07.01.1975, que não só fixou as regras para a formalização das assembléias dos Estados, com vistas à concessão das isenções, como igualmente as conceituou de modo amplo, a abranger praticamente todos os incentivos fiscais relacionados com o ICM (art. 1º, parágrafo único).
O instrumento escolhido pelo constituinte de 1988, segundo Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa, (163)para o exercício plural e material da competência exonerativa em matéria de ICMS foi a deliberação entre os Estados e o distrito Federal, na forma definida em lei complementar. (164) Tal deliberação entre os Estados e o Distrito Federal nada mais é do que um acordo entre os mesmos.
A prática da ratificação dos convênios por intermédio de decreto do executivo ou por mero decurso de prazo parece quebrar o princípio da legalidade e da separação dos poderes, à luz do disposto nos artigos 150, § 6º e 155, § 2º, XII, "g" Constituição de 1988. Observe-se que os convênios surgiram como legítima idéia de pacto entre os Estados, mas foram se desfigurando paulatinamente, uma vez que não cumprem o seu papel: a harmonização legislativa.
Para Heron Arzua, (165)"A constituição de 1988 renovou a necessidade de os incentivos fiscais serem concedidos e revogados mediante a decisão das Federadas, sem, contudo, se referir a forma "convênio". O item XII, letra "g", do art. 155, assim está redigido: "cabe à lei complementar: ... regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos fiscais e benefícios fiscais serão concedidos e revogados"."
O Mestre paranaense entende ter havido a recepção da Lei Complementar nº 24/75 (166) pela constituição de 1988, tendo em vista o disposto no § 8º do art. 34 do Ato das Disposições Transitórias. (167) Fazendo ainda referência a Geraldo Ataliba, Souto Maior Borges, Sacha Calmon, e outros, entende que há "clara e insofismável infringência do princípio da separação de Poderes."
O argumento central segundo Heron Arzua, ainda, é que o então § 6º do art. 23 da Constituição Federal de 1969, ao dizer que os Estados concederão isenção nos termos de convênios, está se referindo às pessoas jurídicas de direito público que cuida a constituição Federal, dirigindo-se o preceito citado a elas (Federadas), que são os sujeitos e destinatários dos convênios.
Neste sentido, aliás, Geraldo Ataliba traz ensinamento precioso: (168)
"Convênio é acordo, ajuste, combinação e promana de reunião de Estados-Membros. A esta comparecem representantes de cada Estado, indicados pelo chefe do Executivo das Unidades Federadas. Não é, assim, o representante do povo do Estado que se faz presente na Assembléia, mas o preposto do Executivo, via de regra um Secretário de Estado, usualmente o da "Fazenda" ou das "Finanças". Nestas assembléias são gestados os convênios, ou melhor, as "propostas" de convênios. Em verdade o conteúdo dos convênios só passa a valer depois que as Assembléias Legislativas casas onde se faz representar o povo dos Estados ratificam os convênios prefirmados nas assembléias. Com efeito, não poderia um mero preposto do chefe do Executivo Estadual, exercer competência tributária exonerativa. Esta é do ente Político, não é do Executivo nem do seu chefe, muito menos do preposto, destituível ad nutum. O princípio da legalidade da tributação e da exoneração, vimos já neste trabalho, abarca por inteiro a disciplina do tributo e dos seus elementos estruturais. Sendo a isenção a fixação da base de cálculo e das alíquotas, a não-cumulatividade, a remissão, a concessão de créditos fiscais e sua manutenção, matérias sob reserva de lei, como admitir que u mero secretário de governo, agente do Poder Executivo, capaz só de praticar atos administrativos, possa pôr e tirar, restabelecer, graduar, reduzir ou aumentar a tributação?
Caso isto fosse possível, derrogado estaria o princípio da legalidade da tributação e vulnerado o arquiprincípio da separação dos poderes, pressupostos da República e do Estado de Direito. Não, o Secretário de Estado, e seus assessores, tecnocratas, são meros funcionários subalternos, posto que especializados. A primeira rodada dos convênios em assembléia de Estados é com eles que se realiza. Juridicamente, o principal vem depois, com a ratificação que eles combinaram. A jurisdicidade sobrevém quando a decisão tomada em convênio é aprovada pelas Assembléias Legislativas Estaduais, pressuposto indeclinável de eficácia." (grifo no original)
Desta forma, podemos concluir que a eficácia dos convênios que outorgam isenções e (ou) benefícios fiscais depende de ratificação pelas respectivas Assembléias Legislativas dos Estados, o que se dá por via do decreto legislativo ("lei que independe de sanção", no afirmar de Pontes de Miranda). Ou, de outro modo, a ausência do decreto legislativo infirma o convênio celebrado pelo Executivo e acarreta a ineficácia de seus dispositivos. (169)
Para Paulo Lucena de Menezes, (170) a "constatação mais relevante, que deve ficar registrada, é a de que a identificação do sujeito passivo do ICMS decorre de uma interpretação sistemática da própria Constituição Federal, que, cumpre ressaltar, foi flagrantemente desrespeitada em reiteradas passagens, pela edição de inúmeros convênios."
Quanto aos protocolos, normalmente assinados entre os Estados interessados, que portanto não possuem efeito erga omnes, mas apenas àqueles que o assinarem, o respaldo utilizado, além do próprio texto constitucional, no que diz respeito aos convênios, é aquele decorrente do artigo 100 do CTN, que entende tais convênios como norma complementar das leis, logo, legislação tributária. Entendemos que tudo que se diga em relação aos convênios pode ser aplicado aos protocolos, uma vez que estes são convênios que agregam apenas as partes interessadas, diferentemente dos convênios tradicionais que possuem a confirmação de todos os Estados e do Distrito Federal.
Por força do artigo 9º da Lei Complementar nº 87/96, a adoção da substituição em operações interestaduais depende de tais acordos, que, específicos, são celebrados entre os Estados-Membros, não se tratando, à luz do entendimento de Marco Aurélio Greco (171) como uma exigência única, mas como uma exigência complementar cumulativa às demais previstas na referida LC, dentre as quais elenca:
a) lei definindo as mercadorias sujeitas ao regime;
b) lei fixando os critérios de apuração da margem;
c) lei especificando os substitutos e substituídos;
d) ato de fixação devidamente editado conforme procedimento adequado, etc.
Marco Aurélio entende pela aplicação de acordos específicos para cada caso, especialmente nas operações interestaduais, em que, pela etapa subseqüente se realizar em outro Estado, há um fracionamento do ciclo econômico e tal acordo, individualizado, viabilizaria a aplicação extraterritorial uma vez que as leis estaduais tem âmbito espacial de validade limitado ao respectivo território.
Este "acordo", ato bilateral, não se confunde com aquele descrito no artigo 199 do CTN, pois estes dizem respeito exclusivamente aos casos de fiscalização, entendendo o autor que a referida Lei Complementar, com respaldo no art. 146, III da Constituição Federal que prevê a possibilidade para editar regras gerais; no entanto, a extraterritorialidade é figura excepcional e a opção do acordo (convênio ou protocolo) melhor solucionaria tal impasse. (172)
Como já comentamos anteriormente, tomando por parâmetro o posicionamento de Edvaldo Brito, (173) há que se observar a limitação de tais convênios e protocolos, pois segundo o grande jurista baiano "convênios, protocolos, decretos, ou mesmo leis ordinárias, delegadas ou medidas provisórias não podem veicular regras sobre sujeição passiva do ICMS."
Tal assertiva diz respeito, principalmente à validade eficacial da normas propaladas acerca da substituição tributária, que, a nosso ver, considerando-se a estrita reserva legal da Lei Complementar ferem mortalmente o sistema da substituição tributária, notadamente os artigos 5º e 6º da Lei Complementar nº 87/96.
É bom que se frise que tais considerações se justificam na medida em que todo o arcabouço jurídico (sic) da substituição tributária no ICMS encontra a definição de substitutos, base de cálculo, margem de lucro, prazos de pagamento, etc., estabelecidos em Convênios.
Pior que isto, produz uma "pérola alienígena" do direito tributário brasileiro, pois para desespero dos hermeneutas jurídicos, há um convênio específico, o de nº 81/93 (com alterações dos convênios 96/95, 51/96, 78/96, 71/97 e 108/98), que estabelece normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária, instituídos por convênios ou protocolos (o que confirma nosso entendimento acerca desta figura) firmados entre os Estados e o Distrito Federal.
Com o advento do art. 34, § 5º do Ato das Disposições Transitórias da Constituição Federal (princípio da recepção legislativa), para as administrações fazendárias, os Convênios e Protocolos anteriores à Constituição foram "recepcionados" pela legislação atual, o que convenhamos, é argumento mais do que suficiente para se sustentar o óbvio: a substituição tributária pode até não ser inconstitucional para o judiciário, mas não tem sustentação nenhuma uma vez que os seus requisitos fundamentais: fato gerador, sujeição passiva e base de cálculo (leia-se margem de lucro) ferem o princípio da tipicidade, pois não foram definidos em lei complementar como definiram os artigos 146 e 155, § 2º, XII da Constituição Federal, sem adentrarmos no ferimento dos demais princípios constitucionais que estão dispostos em item específico deste trabalho, para onde remetemos o leitor.
3. Posicionamentos Mais Recentes Quanto ao Tema
Neste tópico, objetiva-se dar notícia do posicionamento mais recentes dos Tribunais Superiores sobre a questão da sujeição passiva tributária antecipada ou, como denominam nos acórdãos, "substituição tributária para frente". Até o momento, não se tem conhecimento de decisão, após a EC n0 3/93, do Supremo Tribunal Federal a respeito da possibilidade jurídica da "substituição tributária para frente".
A fim de não estender em demasia essa parte informativa da jurisprudência, foram selecionados dez acórdãos do Superior Tribunal de Justiça, que se dividem em três grupos.
Nos dois primeiros grupos, estão apontados seis acórdãos do Superior Tribunal de Justiça, representativos da primeira fase vivida por esta Corte.
A primeira fase é a da divergência de entendimento, quando se verificou uma nítida divisão de posicionamentos entre a Primeira e a Segunda Turmas da 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça. A Primeira Turma defendendo a tese contrária à possibilidade jurídica da "substituição tributária para frente" (primeiro grupo). A Segunda Turma preconizando a tese favorável à admissibilidade jurídica da aludida substituição (segundo grupo).
O terceiro grupo de acórdãos refere-se à segunda fase vivida por esta Corte a fase da predominância no âmbito da 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça do entendimento de que a "substituição tributária para frente" é compatível com o sistema jurídico brasileiro.
Trata-se pois de uma evolução do posicionamento jurisprudencial e não proceder uma análise profunda dos mencionados julgados. As breves observações, efetuadas ao final da exposição de cada uma das fases, têm por escopo apenas ressaltar alguns aspectos dos acórdãos citados, considerados mais relevantes, permitindo uma melhor visualização da utilidade e relevância de se ter um modelo jurídico que conduza ao alcançamento da coerência na construção do sistema do Direito Positivo e do sistema da Ciência do Direito Positivo (Dogmática Jurídica), bem como na solução das questões jurídicas suscitada no seio da comunidade.
3.1. A Divergência no Superior Tribunal de Justiça
3.1.1. Corrente Favorável à Sujeição Passiva Tributária Antecipada
Antes de iniciar o relato dos acórdãos desta corrente jurisprudencial, vale alertar que nenhum deles apreciou a matéria levando em consideração a relevância dos Princípios Constitucionais da Igualdade e da Capacidade Contributiva, o que, por si só, já explica o porquê de tais decisões estarem admitindo esta inconstitucional figura.
a) Recurso Especial n0 35.570-2 SP
"Relator: O Sr. Ministro Garcia Vieira
EMENTA
ICMS Veículos Substituição Tributária Sujeitos Passivos Ocorrência de fato gerador.
O industrial, o comerciante ou o prestador do serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou prestações de serviço, são sujeitos passivos por substituição.
Com o pagamento antecipado não ocorre o recolhimento do imposto antes da ocorrência do fato gerador. O momento da incidência da lei não se confunde com a cobrança do tributo. O fato gerador do ICM é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte.
Recurso provido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Exmos. Srs. Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Exmo. Sr. Ministro relator. Votaram com o Relator os Exmos. Srs. Ministros Demócrito Reinaldo e Gomes de Barros. Ausentes, justificadamente, os Exmos. Srs. Ministros Milton Pereira e César Rocha.
Brasília, 10 de setembro de 1993 (data do julgamento).
Ministro Garcia Vieira, Presidente/Relator."
b) Recurso Especial n0 50.884-3 SP
"Relator: Exmo. Sr. Ministro José de Jesus Filho
EMENTA
ICMS. Veículos. Legitimidade AD CAUSAM. Substituição tributária. Sujeitos passivos. Fato gerador. Ocorrência.
I São sujeitos passivos por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador do serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou prestações de serviços.
II Conforme já decidiu esta Corte, com o pagamento antecipado não ocorre o recolhimento do imposto antes da ocorrência do fato gerador. O momento da incidência da lei não se confunde com a cobrança do tributo. O fato gerador do ICM é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte. Precedentes.
III Recurso conhecido e provido, no âmbito desta Corte.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos, em que são partes as acima indicadas.
Decide a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, conhecer do recurso e dar-lhe provimento, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Participaram do julgamento os Srs. Ministros Hélio Mosimann, Peçanha Martins, Américo Luz e Antônio de Pádua Ribeiro.
Custas, como de lei.
Brasília, 14 de setembro de 1994. (data do julgamento)
Ministro Hélio Mosimann. Presidente.
Ministro José de Jesus Filho, Relator."
c) Recurso Especial n0 53.093-8 SP
"Relator: Exmo. Sr. Ministro Peçanha Martins EMENTA
Tributário ICMS Veículos Cobrança antecipada Substituição tributária
Fato gerador Ocorrência Convênios ICMS 66/88 e 107/89 Precedentes STJ e STF.
A exigência da antecipação do ICMS, na venda de veículos automotores não se reveste de ilegalidade ou abusividade.
O Decreto-Lei n0 406/68, alterado pela Lei Complementar n0 44/83 e o art. 128 do CTN, que se complementam, consagram a regra da substituição tributária.
Conforme já decidiu esta corte, com o pagamento antecipado não ocorre o recolhimento do imposto antes da ocorrência do fato gerador. O momento da incidência da lei não se confunde com a cobrança do tributo. O fato gerador do ICM é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte.
Não discrepa deste entendimento orientação traçada em decisões do STF.
Recurso não conhecido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, não conhecer do recurso. Votaram com o Relator os Ministros Américo Luz e Hélio Mosimann. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Antônio de Pádua Ribeiro.
Brasília-DF, 14 de dezembro de 1994.
Ministro Hélio Mosimann, Presidente.
Ministro Peçanha Martins, Relator."
d) Observações
O primeiro acórdão citado, embora posterior à EC nº 3/93, não examinou a matéria levando tal emenda em consideração. Conforme se manifesta o relator, Ministro Garcia Vieira, "o regime de substituição tributária é previsto pela própria Constituição Federal vigente (artigo 155, inciso XII, letra "b"), nas leis e convênios firmados pelos Estados, com base no artigo 34, parágrafos 3º e 8º do ADCT".
E prossegue o Ministro:
"Já o Convênio n0 66/88, artigo 25, item I, estabelece que a lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:
industrial, comerciante ou outra categoria de contribuintes, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores.
Esse Convênio, com força de lei complementar (ADCT, artigo 34, parágrafo 8º), autorizou os Estados a exigir o pagamento antecipado do imposto, com a fixação, se for o caso do valor da operação ou da prestação subseqüente a ser efetuada pelo próprio contribuinte (artigo 2º, parágrafo 3º).
A lei estadual e o convênio citados não contrariam os artigos 121 e 128 do CTN e com eles se harmonizam, na instituição desta substituição tributária, sendo legítima a exigência fiscal, com base na lei estadual editada com suporte no citado Convênio nº 66/88".
Recorta-se, ainda, a seguinte passagem do referido voto:
"Com o pagamento antecipado, não ocorre o recolhimento do imposto antes da ocorrência do fato gerador. Não se pode confundir momento da incidência do tributo com a sua cobrança. Ocorre o fato gerador do ICM na saída da mercadoria do estabelecimento contribuinte. No caso, quando são vendidos os veículos automotores ou suas peças. A sua cobrança é a última fase concreta. Nos termos da Lei Estadual nº 6.374/89, artigo 2º, inciso I e o do Convênio n0 66/88, artigo 2º, inciso V, ocorre o fato gerador do imposto na saída da mercadoria do estabelecimento contribuinte. É claro que esta substituição e antecipação, acolhida pela doutrina e por nossos Tribunais, tem de ser autorizada por lei (artigo 121, inciso I do CTN) e a terceira pessoa deve ser vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação (artigo 128 do CTN), mas, no caso em exame estas condições estão amplamente satisfeitas.
Com base nos poderes amplos a eles conferidos pelo artigo 34, parágrafos 3º e 8º do ADCT, os Estados, têm competência legislativa plena (artigo 6º do CTN) e podiam estabelecer o pagamento antecipado do ICM, inclusive na venda de veículos automotores e suas peças. Este pagamento antecipado é também, adotado no IPI e já era no artigo IVC".
Ora, duas observações merecem ser feitas:
a) foi totalmente desconsiderada pelo acórdão a relevância dos Princípios Constitucionais da Capacidade Contributiva e da Igualdade; isto, por si só, seria suficiente para determinar a inconstitucionalidade (falta de fundamento constitucional de validade) da substituição tributária para frente;
b) o Convênio n0 66/88 extrapolou os seus limites materiais, pois ele só podia dispor sobre matéria não prevista em lei, onde existisse lacuna, o que não era o caso em questão; e
c) há "imprecisão" (contradição) quando se afirma que "com o pagamento antecipado, não ocorre o recolhimento do imposto antes da ocorrência do fato gerador", pois evidentemente é isto que ocorre. Ora, se o pagamento do "tributo" é antecipado (como está reconhecido na própria ementa do acórdão), isto decorre do fato de ter que ser efetuado antes da ocorrência do "fato gerador presumido" (fato jurídico tributário fictício), que pode (espera-se, imagina-se, tem-se expectativa caso de fato fictício, não de fato presumido) ou não vir a acontecer concretamente no futuro. Logo, é incontestável que o pagamento ocorre antes da ocorrência do "fato gerador", ao contrário do que afirma o Ministro-relator GARCIA VIEIRA em seu voto e do que consta da ementa do acórdão.
As observações efetuadas demonstram que a matéria não foi apreciada segundo um modelo jurídico que pretenda caracterizar-se pela coerência.
Nos dois outros acórdãos citados foi seguida a mesma linha de raciocínio do primeiro, sendo pertinentes, pois, as mesmas observações então efetuadas.
3.1.2. Corrente Contrária à Sujeição Passiva Tributária Antecipada
Esta corrente jurisprudencial, embora não aprecie a matéria levando em consideração o relevante papel que exercem os Princípios Constitucionais da Igualdade e da Capacidade Contributiva, tem concluído pela impossibilidade jurídica da denominada substituição tributária para frente.
a) Recurso Especial n0 38.529-6/SP
"Relator Designado: O Senhor Ministro Demócrito Reinaldo
Relator Originário: O Senhor Ministro Garcia Vieira
EMENTA
Constitucional. Tributário. ICMS. Leis Complementares (Decreto-Lei n0 406/68 e Código Tributário Nacional), preexistentes à Constituição Federal e por ela recepcionadas. Convênios estaduais disciplinando a substituição tributária (66/88 e 107/89) e conflitando com a legislação em vigor. Impossibilidade.
No sistema jurídico-constitucional brasileiro, a promulgação de nova Constituição não acarreta, ipso facto, a ineficácia (ou revogação) da legislação preexistente, derrogando só aquela que, com ela, se mostre incompatível.
Por não conflitarem com a Carta Política de 1988, continuam em vigor, com hierarquia de Leis Complementares, o Decreto-lei n0 406/68 e o Código Tributário Nacional, no pertinente à disciplina do ICM (ICMS), o respectivo fato gerador e a base de cálculo (§ 5º, do artigo 34 do ADCT).
Consoante a legislação em vigor (recepcionada pela Constituição), o sujeito passivo da obrigação tributária, em princípio, deve ser aquele que praticou o ato descrito como núcleo do fato gerador ao qual é imputável a autoria do fato imponível.
O substituto tributário, em face da disciplina da legislação tributária (CTN, artigo 128), deverá ser sempre alguém vinculado ao fato gerador, sendo de todo incabível que algum devedor (estranho em relação ao ato imponível) substitua outro que ainda não seja contribuinte relativamente à operação considerada.
O Convênio n0 66/88 (e 107/89), a pretexto de disciplinar o instituto da substituição tributária, já definido em Lei Complementar (CTN, artigo 128), instituiu hipótese de antecipação do ICMS, nas operações de venda de veículos automotores, em que: a) a base de cálculo é fundada em fictício e estimado valor de tabela; b) o pagamento do tributo (ICMS) é exigido antes da ocorrência do fato gerador, em concreto; c) o substituto tributário é um terceiro estranho ao fato imponível.
Ao instituir, in casu, a substituição tributária, mediante a antecipação do recolhimento do ICMS, o Convênio nº 66/88 desbordou-se da legislação de regência (Decreto-lei n0 406/68, artigo 1º, § 1º e artigos 52 e 128 do CTN), quando se sabe, que por determinação de regra transitória da Carta Política (artigo 34, § 8º do ADCT), tem a função de regulamentar provisoriamente a incidência do ICMS tão-só no dizente às lacunas existentes (na legislação recepcionada) e sobre matéria tratada em Lei Complementar não recebida, no todo ou em parte, pela Constituição Federal.
Recurso conhecido e improvido, por maioria de votos.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados os autos em que são partes as acima indicadas, prosseguindo no julgamento, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por maioria, vencido o Sr. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, rejeitar a preliminar de não-conhecimento do recurso. No mérito por maioria, vencido o Sr. Ministro GARCIA VIEIRA, negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Participaram do julgamento os Srs. Ministros
HUMBERTO GOMES DE BARROS, MILTON LUIZ PEREIRA, CESAR ASFOR ROCHA e GARCIA VIEIRA. Custas, como de lei.
Brasília (DF), 16 de março de 1994 (data do julgamento).
Ministro DEMÓCRITO REINALDO Presidente/Rel. Designado."
b) Embargos de divergência em Recurso Especial n0 50.884-1 SP
"Relator: O Exmº. Sr. Ministro Cesar Asfor Rocha
EMENTA
Tributário. ICMS. Operações de vendas de veículos automotores. Antecipação do recolhimento em decorrência do regime de substituição tributária disciplinado pelo Convênio n0 66/88 e 107/89.
A competência atribuída aos Estados e ao Distrito Federal, para, na ausência de lei complementar necessária à instituição do ICMS, celebrarem Convênio para regular provisoriamente o mencionado imposto, restringe-se às lacunas existentes e às matérias legais não recepcionadas pela Constituição vigente (art. 34, § 52, ADCT).
Nos termos do artigo 155, XII, b, da atual Constituição, a disciplina do instituto da substituição tributária, relativamente ao ICMS, deve ter base em lei complementar, cuja ausência não se enquadra na autorização prevista no artigo 34, § 8º, ADCT, não podendo pois ter suporte em Convênio celebrado pelos Estados-membros.
Embargos recebidos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Srs. Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por maioria, receber os embargos, vencidos os Srs.
Ministros Américo Luz, Hélio Mosimann e Peçanha Martins que os rejeitavam. Votaram com o relator os Srs. Ministros Demócrito Reinaldo, Humberto Gomes de Barros e Milton Luiz Pereira. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Antônio de Pádua Ribeiro. Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Garcia Vieira.
Brasília, 18 de abril de 1995 (data do julgamento).
Ministro Garcia Vieira, Presidente.
Ministro Cesar Asfor Rocha, Relator."
c) Recurso Especial n0 67.744-0 SP
"Relator: O Exmº Sr. Ministro Cesar Asfor Rocha
EMENTA
Tributário. ICMS. Operações de vendas de veículos automotores. Antecipação do recolhimento em decorrência do regime de substituição tributária disciplinado pelos Convênios n0s 66/88 e 107/89. Ilegitimidade.
1 A competência atribuída aos Estados e ao Distrito Federal, para, na ausência de lei complementar necessária à instituição do ICMS, celebrarem Convênio para regular provisoriamente o mencionado imposto, restringe-se às lacunas existentes e às matérias legais não recepcionadas pela Constituição vigente (art. 34, § 5º, ADCT).
II Nos termos dos artigos 150, § 7º e 155, XII, b, da atual Constituição, a disciplina do instituto da substituição tributária, relativamente ao ICMS, deve ter base em lei, cuja ausência não se enquadra na autorização prevista no artigo 34, § 8º, ADCT, não podendo pois ter suporte em Convênio celebrado pelos Estados-membros.
III A eleição de substituto tributário por simples Decreto, como ocorrente na espécie dos autos, vulnera o artigo 97 do Código Tributário Nacional.
IV A estipulação de base de cálculo do ICMS diversa da prevista no inciso I do artigo 2º do Decreto-lei n0 406/68 somente é possível na falta de valor real da operação.
V Recurso improvido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Srs. Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao recurso. Participaram do julgamento os Srs. Ministros José de Jesus Filho, Demócrito Reinaldo, Humberto Gomes de Barros e Milton Luiz Pereira.
Brasília, 02 de outubro de 1995 (data do julgamento).
Ministro Demócrito Reinaldo, Presidente.
Ministro Cesar Asfor Rocha, Relator."
d) Observações
O primeiro acórdão citado já levanta importantes pontos que demonstram a inviabilidade jurídica da denominada substituição tributária para frente. O relator designado para o acórdão foi o Ministro Demócrito Reinaldo. O Ministro desenvolve, basicamente, os seguintes argumentos:
"Ocorre que, o Convênio n0 66/88 (como o de n0 107/89) criou, a pretexto de disciplinar o instituto da substituição tributária, uma hipótese de antecipação do ICMS, nas operações de venda de veículos automotores, em que:
a) a base de cálculo (do ICMS) é fundada em fictício e estimado valor de tabela;
b) determinou a exigência do tributo antes da ocorrência do fato gerador, em concreto;
c) definiu, como substituto tributário, um terceiro sem qualquer vínculo com o fato imponível.
O ponto nodal da questão consiste em saber-se se as disposições do convênio 66/88 (107/89) encontram base legal (e, até, constitucional) para a instituição da substituição tributária, nos moldes em que foi disciplinada. Nosso entendimento, com apoiamento da unanimidade da 1ª Turma é o de que, nem o convênio, nem a lei estadual poderiam dispor sobre a ocorrência do fato gerador do imposto, nem alterar a sua base de cálculo e determinar-lhe o recolhimento antecipado (para momento anterior à ocorrência do fato imponível), contrariando dispositivos do Decreto-lei n0 406/68 e do Código Tributário Nacional (artigos 121 e 128). Na ausência da Lei Complementar (artigo 34, § 8º do ADCT), os Estados poderão celebrar convênios para regulamentar provisoriamente o ICMS, mas, tão-só, no que diz respeito às lacunas existentes e sobre matéria tratada em dispositivos de Lei Complementar (Decreto-lei n0 406 e CTN) que não foi recepcionada, no todo ou em parte, pela Carta Magna".
Convém ressaltar que, em acórdãos posteriores (ERESP n0 34781 -SP, ERESP n0 3941 3-7-SP, ERESP nº 52520-SP etc.), o Ministro Demócrito Reinaldo aprofundou o exame da matéria, sendo mais veemente quanto à impossibilidade jurídica da "substituição tributária para frente", quando assim se manifestou:
"Acrescento que, na hipótese, não está em causa a Emenda Constitucional n0 3/93, visto como, todos os casos de substituição tributária julgados, nesta Corte, são anteriores àquela Emenda. A pendenga, assim, há de lograr desate com base na interpretação da legislação complementar (Dec.-lei 406/68 e Código Tributário Nacional) recepcionada pela C. Federal e dos Convênios editados por força de normas das Disposições Transitórias da Lei Maior.
Desvaliosa, ainda, a falaciosa argumentação sobre concluir que, na substituição tributária para a frente, não existe antecipação do tributo, que é exigido antes da ocorrência do fato gerador.
Com efeito, de acordo com a legislação estadual (e os Convênios n0 66 e 107), as montadoras, que comercializam veículos automotores, estão obrigadas ao pagamento antecipado do ICMS, na saída de veículos novos e com destino a outros estabelecimentos, ficando, ademais, responsáveis (na condição de substitutos tributários) pelo pagamento do ICMS incidente nas subseqüentes saídas. O ICMS é exigido sobre as operações estas ainda não ocorridas (mas, que, hipoteticamente, poderão se realizar).
Como é curial, se o fato gerador do ICMS, no caso, é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte, as montadoras não podem recolher esse tributo em relação às operações que, no futuro, se verificarão entre as revendedoras e o consumidor final. Do contrário, estar-se-ia a exigir tributo sem fato gerador e, de conseguinte, sem obrigação tributária".
Afirma, ainda, que:
"Desmerece consideração, também, a alegação de que a Lei Complementar n0 44/83 acrescentou um § 3º ao art. 6º do Decreto-lei n0 406/68, possibilitando a substituição tributária. Admitindo-se, todavia, que a referida Lei Complementar não estivesse eivada dos defeitos que os Tributaristas apontam, ainda assim, um único parágrafo seria manifestamente insuficiente para a instituição dessa figura tributária. E que, malgrado acrescentar dispositivo ao Decreto-lei 406, passou ao largo quanto ao CTN, sem alterá-lo, em seus artigos 116, 121 e 128 para, com as suas regras, compatibilizar essa forma de responsabilidade tributária".
E continua, nessa linha:
"Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, manifestando-se sobre o tema Substituição Tributária advertem que a substituição, mesmo fundada na Lei Complementar n0 44/83, viola a Constituição, eis que, a moldura constitucional do ICMS não se afasta à própria concepção básica da substituição para a frente, em especial, o enunciado constitucional que caracteriza o imposto e sua incidência sobre operações de circulação de mercadorias efetivamente realizadas, não se podendo admitir que elas sejam tributadas antes de sua ocorrência (Revista de Direito Tributário n0 34/204)".
O argumento desenvolvido pelo Ministro Demócrito Reinaldo é plenamente escorreito e fundado nas lições proferidas pela melhor doutrina. Todavia, merece reparo a observação do Ministro, relativa à EC n0 3/93. Ao contrário do afirmado pelo Ministro, a EC n0 3/93 não tornou viável a denominada substituição tributária "para frente", pois ela ofende os Princípios Constitucionais da Igualdade e da Capacidade Contributiva, não tendo veiculado qualquer norma jurídica. A norma (simples mensagem prescritiva não-jurídica) veiculada não ingressou no sistema do Direito Positivo brasileiro, carecendo de fundamento constitucional de validade.
Provavelmente, o Ministro não chegou a essa conclusão, pelo fato de ter apreciado tal matéria sem considerar a importância e influência dos Princípios Constitucionais da Igualdade e da Capacidade Contributiva sobre a produção de norma impositiva de imposto.
Com relação ao segundo acórdão, cujo relator foi o Ministro CESAR ASFOR ROCHA, cabe ressaltar que a decisão foi proferida em Embargos de Divergência, onde prevaleceu, junto à 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, o entendimento então reinante na Primeira Turma, qual seja: a tese contrária à admissibilidade da denominada substituição tributária "para frente". Os argumentos utilizados são, basicamente, os mesmos que o Ministro Democrático Reinaldo utilizou (e já referidos acima).
Apesar de não haver qualquer menção à EC n0 3/93 na ementa do acórdão sob exame, o Ministro relator a ela se referiu em seu voto, como se atesta:
"Não olvido que a Emenda Constitucional n0 3, de 17 de março de 1993, acrescentando o § 7º ao artigo 150, conferiu foros de constitucionalidade à chamada substituição para frente, mas desde que prevista em lei, pontificando que, verbis:
"§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, no caso não se realize o fato gerador presumido"
Também é certo que, ao fixar as normas gerais sobre o ICMS, a Constituição, no seu artigo 155, inciso XII, alínea b, atribuiu à lei complementar as disposições sobre substituição tributária.
E esse instituto não é necessário à instituição do ICMS de forma que pudesse ser enquadrado no § 8º do art. 34 do ADCT.
Assim, nos termos do artigo 155, XII, b, a disciplina do instituto em comento deve ter base em lei complementar, cuja ausência, como visto, não se enquadra na autorização prevista no art. 34, § 8º, ADCT, não podendo pois ter suporte em Convênio celebrado pelos Estados-membros".
Com relação a essa referência à EC n0 3/93, vale a mesma observação efetuada anteriormente, qual seja: a questão envolvendo a afronta aos Princípios Constitucionais da Igualdade e da Capacidade Contributiva não foi considerada no julgamento. Se tivesse sido focada, a posição do Ministro relator acerca da aludida emenda, certamente, seria outra.
Os argumentos utilizados no terceiro acórdão são os mesmos referidos anteriormente (houve unanimidade). Vale observar, contudo, que este é o primeiro acórdão da corrente contrária à denominada substituição tributária para frente que faz constar na ementa uma referência ao § 7º do art. 150, veiculado pela EC n0 3/93.
3.2. O Entendimento Predominante no Superior Tribunal de Justiça
3.2.1. A Aceitação da Sujeição Passiva Tributária Antecipada
a) Embargos de divergência no Recurso Especial n0 45.923-9 RS
"EMENTA
TRIBUTÁRIO - ICMS - COBRANÇA ANTECIPADA - VEÍCULOS AUTOMOTORES - CONVÊNIOS 66/88 E 107/89 - DECRETO-LEI N0 406/68 - ADCT, ART. 34, § 8º - PRECEDENTES STJ.
A exigência da antecipação do ICMS, na venda de veículos automotores, não se reveste de ilegalidade ou abusividade.
O Decreto-lei n0 406/68, recepcionado na Nova Carta, alterado pela Lei Complementar n0 44/83 e o art. 128 CTN, que se complementa, consagram a regra da substituição tributária.
Embargos rejeitados. Prevalência da orientação preconizada pela Eg. 2ª Turma.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por maioria, vencidos os Srs. Ministros Milton Luiz Pereira (Relator), Cesar Asfor Rocha, Demócrito Reinaldo e Humberto Gomes de Barros, rejeitar os embargos.
Os Srs. Ministros Antonio de Pádua Ribeiro, Hélio Mosimann, Peçanha Martins e Garcia Vieira (voto-desempate) votaram com o Sr. Ministro Américo Luz que lavrará o acórdão.
Brasília-DF, 20 de junho de 1995 (d. do Julg.)"
b) Embargos de divergência no Recurso Especial n0 39.413-7 SP
"Relator: Sr. Ministro Antônio de Pádua Ribeiro
EMENTA: Tributário. ICMS. Revenda de veículos automotores. Substituição tributária para frente. Legalidade.
I - Não é ilegal a exigência do recolhimento antecipado, pela empresa fabricante, do ICMS, incidente na revenda de veículos pela concessionária.
II - A legislação infraconstitucional, atinente à chamada substituição tributária para frente, continua em vigor, hoje com endosso de Emenda Constitucional n0 3/93.
III - Constituição, art. 155, § 2º, XII, b; EC nº 3/93. Decreto-lei nº 406/68. Lei Complementar n0 44/83. C.T.N., art. 128. Convênio 66/88.
IV - Embargos de divergência conhecidos e recebidos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, em que são partes as acima indicadas.
Decide a Primeira Seção do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas anexas, por maioria, vencidos os Srs. Ministros Demócrito Reinaldo (voto-vista), Humberto Gomes de Barros, Milton Luiz Pereira e César Asfor Rocha, receber os embargos, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator.
Os Srs. Ministros Hélio Mosimann, Peçanha Martins, Américo Luz e Garcia Vieira (voto-desempate) votaram com o Sr. Ministro Relator.
Brasília, 20 de junho de 1995 (data do julgamento).
Ministro Garcia Vieira Presidente
Ministro Antônio de Pádua Ribeiro Relator"
c) Embargos de divergência no Recurso Especial n0 52.520 SP
"EMENTA
TRIBUTÁRIO - ICMS - REVENDA DE VEÍCULOS AUTOMOTORES -SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA PARA FRENTE - LEGALIDADE.
I - Não é ilegal a exigência do recolhimento antecipado, pela empresa fabricante, do ICMS, incidente na revenda de veículos pela concessionária.
II - A legislação infraconstitucional, atinente à chamada substituição tributária para frente, continua em vigor, hoje com endosso da Emenda constitucional n0 3/93.
III - Constituição, art. 155, parágrafo 2º, XII, b; EC nº 3/93. Decreto-lei n0 406/68. Lei Complementar n0 44/83. C.T.N., art. 128. Convênios 66/88 e 107/89.
IV - Embargos de divergência conhecidos e recebidos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, em que são partes as acima indicadas.
Decide a Primeira Seção do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas anexas, por maioria, conhecer e receber os embargos, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, vencidos os Srs. Ministros Demócrito Reinaldo e Milton Luiz Pereira que os rejeitavam.
Os Srs. Ministros José de Jesus Filho, Peçanha Martins, Humberto Gomes de Barros e Ari Pargendler votaram com o Sr. Ministro Relator.
Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro José Delgado.
Brasília-DF, 24 de abril de 1996 (data do Julgamento)."
e) Embargos de divergência no REsp nº 35.958 SP
"EMENTA - TRIBUTÁRIO - ICMS - OPERAÇÕES DE VENDA DE VEÍCULOS AUTOMOTORES - EXIGÊNCIA DO RECOLHIMENTO ANTECIPADO, PELO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO (MONTADORA! EMPRESA FABRICANTE DOS AUTOM"VEIS), DO IMPOSTO INCIDENTE NA REVENDA DE VEÍCULOS PELO CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO (CONCESSIONÁRIA/REVENDEDORA): ADMISSIBILIDADE - REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA: APLICAÇÃO PRECEDENTES DA ia SEÇÃO - EMBARGOS RECEBIDOS.
I - Assentou-se, no âmbito da 1ª Seção do STJ, a orientação de que, tratando-se de operações de venda de veículos automotores, é admissível a exigência do recolhimento antecipado do ICMS pelo regime de substituição tributária. Inteligência do art. 155, parágrafo 2º, XII, "b", da CF/88, do art. 34, parágrafos 3º e 8º, do ADCT, dos arts. 121 e 128 do CTN, do Decreto-lei n0 406/68, da Lei Complementar n0 44/83, dos Convênios nos 66/88 e 107/89, e da Lei do Estado de São Paulo nº 6.374/89.
II - Precedentes da 1ª Seção do STJ: EREsp nº 52.520/SP, EREsp n0 30.269/SP, EREsp n0 45.923tRS e EREsp n0 39.413/SP.
III - Embargos de Divergência recebidos sem discordância.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos, em que são partes as acima indicadas. Decide a PRIMEIRA SEÇÃO do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, receber os embargos, nos termos do voto do Sr. Ministro-relator, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Votaram de acordo os Srs. Ministros Ari Pargendler, Antônio de Pádua Ribeiro, Demócrito Reinaldo, Humberto Gomes de Barros e Milton Luiz Pereira. Ausentes, ocasionalmente, os Srs. Ministros José de Jesus Filho e Peçanha Martins. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro José Delgado.
Custas, como de lei.
Brasília-DF, 28 de agosto de 1996 (data do julgamento)."
e) Observações
A partir de 20 de junho de 1995, começou a prevalecer no Superior Tribunal de Justiça o entendimento que, até então, era dominante na Segunda Turma desta Corte, qual seja: "é admissível a exigência do recolhimento antecipado do ICMS pelo regime de substituição tributária". Naquele mesmo dia foram julgados diversos embargos de divergência em igual sentido, valendo destacar um ponto comum em todos eles: a decisão foi muito apertada (5 votos a favor e 4 votos contrários à "substituição tributária antecipada", com o voto-desempate do Presidente, o Ministro GARCIA VIEIRA).
Quanto ao mérito da questão não há muito o que se dizer além do que foi dito anteriormente, ao se efetuar algumas observações sobre o posicionamento da corrente favorável à substituição tributária antecipada.
Um dado novo a se destacar é a afirmação, presente nos dois últimos acórdãos transcritos (publicados no Diário de Justiça, respectivamente em 27 de maio de 1996 e em 16 de setembro de 1996), de que: "a substituição tributária para frente continua em vigor, hoje com endosso da Emenda Constitucional n0 3/93".
Nesse sentido, é elucidativo o voto do Ministro-relator ANTONIO DE PÁDUA RIBEIRO, proferido no segundo acórdão acima citado:
"Com efeito, não há olvidar que o Supremo Tribunal Federal teve por constitucional a chamada substituição tributária para frente, desde que instituída por lei complementar. Encampado o instituto pela Constituição em vigor (art. 155, § 2º, XII, b), o Convênio 66/88 (que, por força do art. 34, § 8º, do ADCT, tem força de lei complementar) o adotou em seu texto, repetindo, em última análise, as normas da Lei Complementar n0 44, de 1983. Posteriormente, sobreveio a Emenda Constitucional n0 3/93, que, em termos inequívocos, constitucionalizou o instituto, amplamente utilizado desde o advento do 1CM no nosso sistema tributário. Eis o seu texto:
A lei poderá atribuir ao sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Em suma: a legislação infraconstitucional, atinente à chamada substituição tributária para frente, continua em vigor, hoje com expresso endosso do texto constitucional antes mencionado".
Ora, não é demais insistir: a EC n0 3/93 não tornou viável a denominada substituição tributária "para frente", pois ela ofende os Princípios Constitucionais da Igualdade e da Capacidade Contributiva, não tendo veiculado qualquer norma jurídica. A norma (simples mensagem prescritiva não-jurídica) veiculada não ingressou no sistema do Direito Positivo brasileiro, carecendo de fundamento constitucional de validade. Provavelmente, o Ministro não chegou a esta conclusão, pelo fato de ter apreciado tal matéria sem considerar a importância e influência dos Princípios Constitucionais da Igualdade e da Capacidade Contributiva sobre a produção de norma impositiva de imposto.