O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e de Comunicação (ICMS), tendo em vista o seu ordenamento constitucional, obedece, dentre outros, ao princípio da Não-Cumulatividade, cujo objetivo é de evitar o acúmulo de pagamento do imposto, nas suas diversas etapas (trata-se de um tributo plurifásico), mediante o aproveitamento do crédito das etapas anteriormente oneradas pelo mesmo.
Como corolário direto de tal princípio, portanto, evita-se o efeito cascata do imposto (comum nas contribuições atuais e no antigo imposto sobre vendas e consignações), ou seja, não há diretamente um aumento da carga tributária sobre determinado produto ou serviço (despiciendo seria dizer tratar-se de uma alusão a prestações de serviços de comunicação e transporte interestadual e intermunicipal), tendo em vista que o débito sofrido nas aquisições anteriores será utilizado para compensar os débitos das operações ou prestações posteriores. Este mesmo princípio aliás também é aplicável ao IPI, mas com algumas conotações diferenciadas, mas que trazem à lume a mesma intenção exegética, a de evitar o excesso de exação fiscal.
No que se refere à aquisição de mercadorias e serviços tributados pelo ICMS, onde pretendemos centrar nossas atenções, o efeito da não-cumulatividade é visto, na prática, quando da apuração (geralmente mensal), em livro próprio, com a conciliação dos livros de entrada e o de saídas, como também é feito no IPI (considerando-se as conotações diferenciadas antes citadas, dentre as quais citamos a apuração decendial como regra geral), pois há, por intermédio deste procedimento contábil, o efeito compensativo débito-crédito, que resultará num saldo, devedor ou credor, tanto maior ou menor, na proporção direta dos créditos efetuados pela aquisição, pois quanto mais créditos menor o débito resultante, valendo o mesmo raciocínio para o resultado inverso.
Ressalte-se que, a partir de janeiro de 2001 (salvo medida judicial que o impeça), em função das alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 102/00, o estabelecimento contribuinte do ICMS que vier a adquirir bem do ativo permanente, que seja utilizado na sua atividade mercantil (leia-se com débito do imposto) não mais terá o direito ao crédito do imposto integral quando da entrada conforme pressupõe a L.C. 87/96 até 31.12.2000, pois com a alteração prevista e aprovada só nos resta aguardar a intervenção de São Judas Tadeu, protetor dos advogados, no sentido de iluminar os "Oráculos Brasilienses" e que a mesma fique apenas no anedotário jurídico nacional, pois com tais alterações, o creditamento dos bens destinados ao ativo permanente, admitidos os demais requisitos legais (valor mínimo de R$ 326,61 conforme o art. 301 do RIR/99, durabilidade mínima de um ano, aplicação na atividade-fim, etc), será, doravante, parcelado em 48 vezes (mediante controle já previsto na lei alteradora), ou seja, a cada mês, respeitando-se a proporcionalidade, o contribuinte efetuará 1/48 do crédito do ICMS até completar 4 anos, deixando de fazê-lo na proporção dos meses que faltarem para completar os 48 previstos no mês em que se verificar a sua saída do estabelecimento.
Ocorre que, no instante de se efetuar dita saída dos bens do permanente, cujo gênero admite as espécies do ativo imobilizado - também chamado fixo - e do ativo diferido segundo critérios definidos pela Lei das S.A. (Lei nº 6.404/76) e pela contabilidade, verificamos a inexistência de tributação, uma vez que há entendimento atual de que tais saídas não constituem fato gerador do ICMS já que não se confundem com mercadorias e tampouco configuram um negócio jurídico, em que a obrigação de dar coisa certa tem como contrapartida o pagamento, e, que por conseguinte, daria início a uma relação de compra e venda, revestida de características típicas de tal negócio, qual seja o aspecto econômico (onerosidade), o físico (movimentação configurada como fato gerador onde podemos incluir também a movimentação virtual, como nos casos de operações triangulares ou mesmo do e-commerce), e, por fim, do aspecto jurídico (transferência de propriedade), todos feitos com habitualidade, por alguém chamado comerciante, cujo objetivo é o lucro.
Observe-se que a regra-matriz do tributo tem por objeto, in casu, a circulação (econômica, física e jurídica) de mercadorias, que necessariamente são bens (coisas móveis e semoventes) colocados em disponibilidade econômica pelo comerciante contribuinte do mesmo, mas que nem todos os bens (justamente pela ausência de tais características) se enquadram no contexto de mercadorias.
O Estado do Paraná (como outros aliás o fazem), em seu Regulamento do ICMS, prevê o estorno do crédito quando da saída do bens do permanente, a qualquer título sob a alegação da não incidência do imposto em tais operações.
Desta forma, quem compra os aludidos bens de terceiros para futura comercialização (quando se tornarão mercadorias), ao adquiri-lo sem a incidência do imposto (o que é justificável por não ser ainda mercadoria) não fará jus, na forma da lei, ao crédito do imposto, mas deverá debitá-lo na saída uma vez que se reveste, nesta nova etapa, de uma mercadoria e não mais um bem. Nesse caso, a exemplo do IPI dos produtos isentos e de alíquota zero (art. 11 da Lei nº 9779/00 e IN SRF 33/99)1 há uma onerosidade no custo da mercadoria, o que seria evitado se houvesse direito ao crédito do imposto pelo adquirente.
Não se trata pois de mero questionamento quanto a existência de estorno de crédito por parte do vendedor nas saídas com a não-incidência ou com isenção, pois tal restrição encontra respaldo constitucional no artigo 155, § 2º, II do texto maior, o que tornaria tais comentários simplesmente equivocados se fôssemos traçar um paralelo entre os dois tributos na medida em que possuem regras constitucionais distintas, o que decididamente não é a intenção destes comentários.
Trata-se sim, de uma análise sob a ótica de justiça fiscal, que encontra tratamento distinto em alguns Estados que, independentemente da não-incidência ou isenção nas saídas, autorizam a manutenção do crédito (cuja restrição significa, a grosso modo, o respeito à norma constitucional alhures citada), trazendo-se à tal tema, mutatis mutandis, a mesma polêmica existente no diferimento, 2 tendo em vista o efeito repercutivo explicado pela contabilidade.
Tal assertiva se justifica porque, além de estornar o crédito na venda do permanente, o Estado do Paraná (até 31.12.2000, pois depois a sistemática será diferente uma vez que será feita ao longo de 48 meses), mediante uma política meramente arrecadatória (como aliás tornou-se palavra de ordem na esfera de atuação do entes políticos tributantes), entende que até mesmo uma saída a título de transferência para outra estabelecimento da empresa (entenda-se matriz e filial), atualmente, gera a obrigatoriedade de estorno (anulação) do crédito.
Até compreendemos tal posicionamento fiscalista e arrecadatório dos entes públicos tributantes por conta das combalidas e mal gerenciadas finanças públicas (Um viva a Lei de Responsabilidade Fiscal); pois, frise-se, a bem da verdade e da serenidade, o mesmo é respaldado de legalidade e constitucionalidade, como visto anteriormente, configurando sandice crônica o desconhecimento desta regra basilar, em que pese nossa analogia inicial feita com a situação do IPI (que reconhecemos não ser possível sob esta ótica) e inclusive beirar à heresia jurídica se colocada sem a devida argumentação que paulatinamente tentamos demonstrar.
Para tal desiderato, deslocando o objeto da discussão do campo da mera legalidade de tal crédito, o verdadeiro busílis da questão não se acha contido na análise literal do ordenamento constitucional, seja do IPI ou do ICMS (reconhecidamente distintos), mas no comando autorizativo deste último, contido na parte final do caput do inciso II, do parágrafo 2º, do artigo 155,3 quase sempre esquecido pelos ditos analistas (se é que se pode dizer que há alguma análise mais profunda neste sentido), e que permite, a exceção legal (lei ordinária) de inúmeras e diferenciadas situações existentes nos diversos Estados da Federação, e que demonstra, na sua verdadeira exegese, uma regra de flexibilidade que revela a possibilidade de se evitar tal cumulatividade mesmo em circunstâncias de isenção e não-incidência, conforme a regra corrente do tributo estadual nas hipóteses tributadas.
Compreendemos deste ensaio, que a hermenêutica constitucional abriu a possibilidade para que, mesmo em casos de vedação constitucional expressa, seja mantido o crédito em tais circunstâncias, independentemente da isenção ou não-incidência do ICMS, o que revela um prisma aparentemente pouco vislumbrado, e que preferimos entender, como já dito outrora, como uma licença poética para a verdadeira justiça fiscal, muito próxima do sonhado Estado Democrático de Direito, preconizado pelos artigos 1º a 3º da Constituição Federal de 1988, que tem como pressuposto básico a pretendida segurança jurídica descrita em seu artigo 5º, nossa garantia de aplicação igualitária da lei contra o arbítrio na aplicação das normas, que também nos faz crer ser possível admitir a capacidade contributiva como descrita em seu art. 145, § 1º, encerrando um contexto de garantia do contribuinte e que não podem soar como cantilenas gregas, mas como realidade de ideal de justiça de toda uma nação.
Esta afirmação, apesar de pouco explorada, não pode parecer, aos olhares mais atentos e críticos, ser totalmente desprovida de lógica, pois embora não se pretenda uma exclusiva e equivocada análise sistemática do texto constitucional, valemo-nos do uso concomitante de outros instrumentos de interpretação, decorrentes da própria hermenêutica constitucional (tais como o teleológico, finalístico, axiológico, etc.), que admitem, num esboço de exegese, o que a própria Lei Complementar 87/96 já demonstrou textualmente. 4
A referida Lei Complementar demonstra com clareza esta pretensão em seu artigo 20, § 6º 4, ao tratar de compensação (no estrito respeito ao disposto no inciso XII, "c" do § 2º do art. 155 da CF 5 ) de créditos do ICMS cobrados em operações anteriores às isentas ou não tributadas para os casos específicos de produtos agropecuários, bem como admite outras situações para outras hipóteses previstas em legislação estadual, que variam conforme a Unidade Federada (daí o tratamento diverso), a inanição arrecadatória e o senso de respeito à cidadania do contribuinte mesmo diante da sua obrigação de contribuir para o Estado.
Admitindo a razoabilidade e plausibilidade deste raciocínio, corroborando com o que se disse até aqui, localizamos, na mesma LC 97/96, a contextualização explícita desta faculdade no mesmo artigo 20, desta feita, em seus parágrafos 4º e 6º 4, e mesmo que se alegasse como agente complicador a autonomia de cada Unidade Federativa, considerando-se que o artigo 28 da referida lei, citado como referência formal, foi vetado na sua redação original, poderíamos nos valer do disposto na Lei Complementar nº 24/75, que determina a competência do CONFAZ para estabelecer e padronizar regras que disponham sobre benefícios fiscais no cumprimento da regra descrita no artigo 155, § 2º, XII, "g" 5 da Constituição Federal, o que seria feito por meio dos conhecidos Convênios ICMS.
Desta forma, considerando-se todas as ponderações contrárias a tal creditamento, sustentamos, num arremedo de conclusão (com a ousadia estilística do Prof. Sacha Calmon Navarro Coelho):
Primus - Somente deveria ocorrer o estorno do crédito quando houvesse a transmissão de propriedade, quando então se configuraria o negócio jurídico objeto da campo de incidência do tributo estadual, e a definitiva subsunção legal, não se lhe aplicando tal posicionamento, notadamente para as transferências entre estabelecimentos de uma mesma empresa justamente pelos motivos opostos;
Secundus - Malgrado nossos esforços anteriores de demonstrar haver efetiva repercussão do imposto na etapa subseqüente do imposto (fato extra-tributário), tendo em vista a sua característica plurifásica, propugnamos pela inaplicabilidade do estorno nas transferências entre estabelecimentos de uma mesma empresa com base no disposto no artigo 25 6 da LC 87/96, que ao possibilitar a centralização da apuração admite o que a doutrina já vem entendendo, ou seja, que embora vários estabelecimentos, temos um único contribuinte, e como a transferência não significa saída definitiva, o estorno de tal crédito redundaria em prejuízo para a empresa (que não é o verdadeiro significado do texto constitucional), seria o equivalente "a sair de um bolso para por no outro", daí porque não se admitir a referida anulação;
Tertius - Há, com base no que já foi dito, sustentação constitucional e legal, independentemente da não-incidência do ICMS nas saídas definitivas do ativo permanente para que, se faça valer o princípio constitucional da não-cumulatividade, que interpretado como está pela maioria das Unidades Federadas não representa a verdadeira justiça fiscal e tampouco as demais premissas constitucionais citadas; pois, vale dizer, num último argumento de convencimento, é inolvidavel que a fase de venda do permanente, sujeita à não-incidência, não se confunde com a fase subseqüente de venda deste mesmo bem pelo comprador, agora transformado em mercadoria estará sujeita à obrigação tributária, e que, à exemplo do IPI (por isso sustentamos ab initio uma improvável analogia que podemos chamar de didática), não se admitir o crédito seria recair na malsinada cumulatividade tributária.
Diante do exposto, considerando-se as naturais críticas que tal posicionamento possa sofrer, julgamos conveniente que não se perca de vista, em tom quase conclusivo deste rascunho (longe de se encerrar a polêmica), que o que se pretende buscar com estas considerações não é o enriquecimento do cidadão contribuinte às custas do Estado, mas sim um desejado equilíbrio entre este último que nos deve respeito em função de nossos direitos e garantias fundamentais e aquele primeiro que tem a obrigação de contribuir para que estes direitos e garantias sejam atingidos.
Infelizmente, nossa tarefa ainda é inglória e, no mínimo prosaica, pois a necessidade de existência de uma lei que determine uma óbvia responsabilidade fiscal (LC 101/00) com o dinheiro público, bem como a esperança de aprovação de um Código de Defesa do Contribuinte (alusão ao projeto de lei em tramitação no Congresso Nacional) num País que se identifica como um República (res pública no sentido de coisa pública), que se diz Federativa (pressupondo tratamento semelhante de seus entes políticos quanto ao ICMS em função do famoso pacto federativo), e que, por derradeiro, se apresenta ainda como Democrática ante aos constantes e arbitrário abusos de poder fiscalizatório e arrecadatório travestidos de Poder Discricionário nos faz crer que não adianta se pensar ser possível o respeito aos 250 artigos do texto constitucional e aos 78 das Disposições Tributárias (com as suas emendas aprovadas até a primeira quinzena de dezembro de 2000) quando sequer cumprimos o seu artigo 1º.
Notas
1. Outro exemplo, nesta mesma linha de raciocínio, seria caso previsto no art. 148 do Regulamento do IPI - Decreto 2637/98, em que o estabelecimento industrial que adquire insumos (matéria-prima, material intermediário/secundário e material de embalagem) de estabelecimento comercial atacadista não-contribuinte do imposto federal tem direito a um crédito de cinqüenta por cento do valor do IPI do produto, evitando assim a onerosidade do produto final, além de respeitar o princípio da não-cumulatividade constitucional. Trata-se de um crédito presumido, de características diferenciadas do ICMS uma vez que quanto ao tributo federal retrocitado não limitações de ordem constitucional.
2. Para algumas unidades federadas permite a manutenção por se entender tratar-se de mera postergação do imposto, ou ainda, por se tratar de uma substituição tributária antecedente - chamada por alguns de substituição para trás. Para outros trata-se de uma isenção intercalar, o que, conforme o disposto no inciso II, do parágrafo 2º do artigo 155, justificaria a anulação de eventuais créditos. E para outros ainda, como bobagem pouca não basta, trata-se de uma "transmudação temporal" (bonito nome para uma lanchonete) do nascimento da obrigação tributária, que, por via de conseqüência, não geraria direito à manutenção do crédito.
3. O artigo 155, § 2º da Constituição Federal, referindo-se a competência dos Estados para instituir o ICMS, determinou, dentre outras regras, que tal imposto deveria atender, primeiramente, ao princípio da não-cumulatividade (§ 2º, I), e, na parte final do caput (vide parte grifada) de seu inciso II aqui comentado, dispõe sobre tal possibilidade, in verbis:
" Art. 155
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;" (grifo nosso)
4. O artigo 20, § 6º, com a devida referência ao § 3º, da LC 87/96 tem a seguinte redação:
"Art. 20 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, e assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 3º - É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
§ 4º - Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.
§ 6º - Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada seja relativa a:
I - produtos agropecuários;
II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias." (grifos nossos)
5 A redação da alínea "g" do inciso XII, do § 2º, do art. 155 é a seguinte:
"Art. 155 ...
...
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
....
XII - cabe à lei complementar:
...
g) regular a forma como mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados"
6 A redação do artigo 25 da LC 87/96 (considerando-se que o art. 24 fala do período de apuração), é a seguinte:
"Art. 25 - Para efeito de aplicação do art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento do sujeito passivo. Para este mesmo efeito, a lei estadual poderá determinar que se leve em conta o conjunto dos débitos e créditos de todos estabelecimentos do sujeito passivo no Estado." (grifo nosso).