1. A Constituição
Raul Machado HORTA destacou enfaticamente a importância histórica da Constituição de Weimar, bem como sua influência na elaboração de diversas Cartas Políticas ao redor do mundo [01].
Não obstante, é sabido que a construção do constitucionalismo (e do próprio Direito) na Alemanha foi (e é) especialmente delicada, em face das linhas ideológicas que lá surgiram ao longo do Século XX [02] – e que exercem profunda influência, até hoje, na elaboração do Direito Público e do Direito Tributário. O desprezo dos regimes totalitários pelo Estado de Direito foi expressivamente demonstrado no estudo de Hannah ARENDT [03].
Passada a Constituição de Weimar, concentremos-nos na Carta Política vigente. James MARINS apresenta a Constituição alemã, explicando:
A Lei Fundamental de Bonn, que é a Constituição da República Federal da Alemanha, sofreu amplas reformas por ocasião do processo de reunificação alemã sucedido em 1990 e corporificado no Tratado de Unificação, não se alterando, contudo, o regime de especialização dos Tribunais especializados, como se vê de seu art. 95 (...).
(...)
A origem da notável evolução alemã nesse campo [tributário] encontra suas raízes desde sua pioneira Ordenação Tributária (Abgabenordnung), de 1919, conjunto normativo tido por muitos como o marco inicial da ciência tributária, e na Lei Fundamental de Bonn, promulgada em 23 de maio de 1949, marco da formação da República Democrática Alemã. Ali se consagrou, em seu Título IX, concernente à "Administração da Justiça", a unidade jurisdicional de seu sistema, preconizando e antevendo, sem embargo, a possibilidade de criação de tribunais federais superiores no âmbito jurisdicional do direito comum, jurisdição administrativa, jurisdição financeira e jurisdição social e do trabalho. Estes Tribunais representariam, segundo alguns, ramos de uma jurisdição única, com especialização de órgãos dentro do Poder Judiciário. A questão tributária estaria, então, enfeixada no âmbito da jurisdição financeira [04].
A exemplo dos demais Estados Europeus, a Constituição da República Federal da Alemanha é pobre no que tange à disciplina dos tributos.
O Texto Constitucional organiza-se conforme o seguinte plano:
- Introdução à Constituição [05]
- Preâmbulo [06]
- I – Os Direitos Fundamentais
- II – A Federação e os Estados
- III – O Parlamento Federal (Bundestag)
- IV – O Conselho Federal (Bundesrat)
- IVa – A Comissão Conjunta
- V – O Presidente Federal (Bundespräsident)
- VI – O Governo Federal (Bundesregierung)
- VII – Competência Legislativa da Federação
- VIII – A Execução das Leis Federais e a Administração Federal
- VIIIa – Atribuições Comuns
- IX – O Poder Judiciário
- X – Finanças
- Xa – O Estado de Defesa
- XI – Disposições Transitórias e Finais
- Apêndice à Lei Fundamental
- Hino Nacional da Alemanha
As poucas regras tributárias estão situadas no TÍTULO X – FINANÇAS (arts. 104-A a 115).
2. Jurisdição
No capítulo dos DIREITOS FUNDAMENTAIS, o art. 19, item 4, da Constituição alemã consagra o princípio da inafastabilidade da tutela judicial [07]. Já o art. 93 (CAPÍTULO IX – O PODER JUDICIÁRIO) dispõe: "O Poder Judiciário é atribuído aos juizes; ele é exercido pelo Tribunal Constitucional Federal, pelos tribunais federais previstos nesta Lei Fundamental e pelos tribunais estaduais [Länder]". A existência da "Justiça Especial" (ramo do Poder Judiciário especializado em Direito Administrativo) é vislumbrada logo adiante, tendo o TRIBUNAL ADMINISTRATIVO FEDERAL como sua Corte mais alta [08]:
Artigo 95
Tribunais Federais Superiores
1. A Federação instituirá o Tribunal Federal de Justiça, o Tribunal Federal Administrativo, o Tribunal Federal das Finanças, o Tribunal Federal do Trabalho e o Tribunal Social, como Cortes Supremas das jurisdições ordinária, administrativa, financeira, trabalhista e social, respectivamente.
2. Os juízes dessas Cortes serão escolhidos pelo Ministro Federal da respectiva área de competência, conjuntamente com uma comissão constituída especialmente para escolha de juizes, formada de ministros estaduais da respectiva área de competência e de igual número de membros eleitos pelo Parlamento Federal.
3. Para preservar a uniformidade das decisões, será constituída uma Câmara Conjunta das Cortes especificadas no § 1 deste artigo. Lei federal regulará a matéria.
Sérgio André Rocha GOMES DA SILVA destaca as regras gerais da VwGO acerca de processo jurisdicional administrativo:
As regras gerais acerca do processo jurisdicional administrativo se encontram previstas em lei de 1960 (Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO), que já em seu § 1º estabelece a separação entre a jurisdição administrativa e o exercício da função administrativa, ao determinar que aquela é exercida por cortes independentes, separadas das autoridades administrativas.
Depreende-se da análise da VwGO que a jurisdição administrativa alemã não tem caráter meramente negativo, de anulação de atos administrativos ilegais ou ilegítimos, tendo competência, ainda, para conhecer demandas de natureza declaratória, as quais tenham como pretensão a declaração da existência ou inexistência de uma relação jurídica (§ 43).
Em princípio, os tribunais administrativos têm competência para conhecer questões decorrentes de relações jurídicas dessa natureza. (...)
Nota-se, portanto, que no Direito alemão as questões administrativas são conhecidas por "justiça especial", similar, por exemplo, às "justiças" do trabalho e militar brasileiras.
(...)
Tal fato, entretanto, não afasta a existência, no Direito Alemão, de um procedimento administrativo, desenvolvido no âmbito da Administração Pública, o qual, entretanto, não figura como instrumento de solução de lides entre a Administração Pública e os Administrados (assim como ocorre no Brasil).
Nessa linha de idéias, o que se referiu como processo administrativo neste item não corresponde ao processo administrativo brasileiro, mas sim ao instrumento de controle jurisdicional dos atos administrativos, desenvolvido no âmbito do Poder Judiciário.
(...)
Em resumo, na Alemanha, os atos administrativos-fiscais são objeto, inicialmente, de processo desenvolvido perante a Administração Fazendária, por intermédio do qual se postula sua reforma. Esta fase é condição para que se proceda ao controle jurisdicional dos referidos atos, o qual se instala perante os tribunais financeiros alemães, os quais compõem uma justiça especial com competência específica para conhecer dos conflitos de interesses entre os contribuintes e o Poder Público [09].
O sistema alemão resultou na alta especialização de seus julgadores em matéria administrativa e tributária. As regras acerca do controle jurisdicional dos atos administrativo-tributários estão previstas no F.G.O. (Finanzgerichtsordnung), cujo § 1º estabelece: "a jurisdição tributária é exercida por Cortes administrativas especiais independentes, separadas das autoridades administrativas" [10].
3. Tribunais Financeiros
James MARINS enaltece a jurisdição tributária alemã, salientando:
O sistema alemão é conhecido como extremamente evoluído. O acompanhamento da construção jurídica dos Tribunais Financeiros Alemães (Finanzgerichte) pode representar grande contribuição ao exame do problema da jurisdição tributária. Na Alemanha, pioneiramente, já há muito codificou-se o trato do processo tributário através de diploma denominado Finanzgerichtsordnung, vigente desde 1º de janeiro de 1966. Nem por isso o sistema germânico se mostra protegido de serias críticas.
(...)
Cumpre notar, contudo, que os atuais Finanzgerichte encontram sua origem em tribunais administrativos preexistentes à própria Lei Fundamental de 1949. O caminho percorrido naquele país para o atingimento do estágio atual, segue inegável evolucionar histórico-jurídico e pode ser sintetizado nas seguintes fases:
i) incorporação de Comissões, aos órgãos administrativos de gestão tributária, perante os quais os contribuintes formulavam suas reclamações;
ii) criação, a partir de 1919, de Tribunais financeiros, vinculados à Administração, compostos por membros de carreira e membros honorários, que embora submetidos unicamente à lei e gozando de independência, ainda restavam, enquanto funcionários, subordinados às determinações da Administração;
iii) regulação, no plano federal, através da Finanzgerichtsordnung de 6 de outubro de 1945, da chamada jurisdição financeira transformando os tribunais administrativos em autênticos órgãos jurisdicionais, com juízes togados e status de independência, com exclusiva subordinação à lei, como é característico de todos os juízes (art. 97.1 da Lei Fundamental alemã [11]);
iv) esta configuração constitucional dos Tribunais Financeiros, obtida a partir da Lei Fundamental de Bonn, em 1949, não fez desaparecer os recursos de cunho administrativo, que precedem e devem esgotar-se antes do pleito jurisdicional propriamente dito.
(...)
O modelo teórico alemão para a solução de lides tributárias, sem embargo, marcado basicamente pelo prévio esgotamento da etapa administrativa e pela especialização dos tribunais, sintetiza, justamente por tais notas particulares, elevado grau de evolução técnica ainda não adequadamente alcançado em outros sistemas (Grifou-se) [12].
E as críticas de MARINS correlacionam-se diretamente com o antigo problema da morosidade jurisdicional:
Críticas ao sistema alemão.
Se, sob o ponto de vista teórico, o sistema alemão pode ser considerado bastante avançado, não está, na ordem prática, imune aos problemas estruturais decorrentes da sobrecarga de discussões tributárias. Para Kruse, aliás, o processo de tutela jurídica tributária, na forma como se desenvolve na Alemanha, se transforma "cada vez más en una farsa si contribuintes tienen derecho a recurrir, pero han esperar durante cuatro, seis, ocho o, em casos difíciles, diez años a la sentencia firme". A topografia constitucional ideal, especializante das discussões financeiras e tributárias, mostra-se então insuficiente para o equacionamento do problema da solução das lides tributárias, que necessita não apenas de Tribunais especializados, mas também de compatível aporte de recursos materiais que permitam o atendimento célere das questões tributárias. Este, contudo, como já salientamos, é um problema geral da distribuição da justiça e não diz respeito a nenhuma peculiaridade dos conflitos de interesse oriundos da ação fiscal do Estado [13].
4. O Código Tributário
4.1. Linhas gerais sobre o Código
Entre nós, coube a Ruy Barbosa NOGUEIRA apresentar o novo CÓDIGO TRIBUTÁRIO ALEMÃO, tendo atuado, também, como um dos tradutores. De suas explicações, que realçam a importância histórica desse diploma, destaca-se a seguinte passagem:
(...) vem apresentar aos seus associados [do Instituto Brasileiro de Direito Tributário] e à comunidade a presente tradução do novo Código Tributário da República Federal da Alemanha (Abgabenordnung – 1977) que, a partir de sua elaboração em 1919, foi o verdadeiro marco da sistematização científico-legislativa do Direito Tributário e provocou não só na doutrina, como na jurisprudência, avanço na forma e no conteúdo deste ramo do Direito, mas também irradiou conceitos e institutos a outros ramos jurídicos, ultrapassando fronteiras e repercutindo nas legislações e elaborações doutrinárias e jurisprudências tributárias de outros países.
Promulgada em 1919 e chamada mesmo de "Ordenação Fiscal de Weimar", foi traduzida logo para o francês e polonês e com a mesma novidade de legislação de normas gerais influiu logo na codificação do Direito Tributário da Áustria. (...)
(...)
O que é muito importante ressaltar entre nós, é que além dessa influência generalizada do Código Alemão sobre a evolução dos estudos jurídico-tributários, ele teve não só influência indireta, mas também direta sobre a elaboração da Reforma Tributária Nacional. Neste último sentido, esclarecendo as fontes em que se abeberou para elaboração de nosso Código, informa a Comissão Especial do Código Tributário Nacional:
"Com as cautelas e ressalvas decorrentes da orientação geral já indicada, a Comissão utilizou como subsídios, em primeiro lugar, a legislação tributária vigente da União, dos Estados e dos principais Municípios; e, num segundo plano, os códigos tributários e as leis com o caráter parcial de códigos, existentes na legislação comparada.
Dentre as leis do primeiro tipo, a primazia compete indiscutivelmente à Reichsabgabenordnung alemã, em seu texto original de 1919".
Ora, se a codificação alemã, no seu texto original, foi, com primazia, fonte para a elaboração do Código Tributário Nacional, para todos que em nosso país se dedicam aos estudos tributários e vêm compulsando não só o CTN, mas toda a multifária legislação que o tem alterado, é auspicioso saber que a codificação alemã acaba de passar por completa reformulação. (...) [14]
Heinz PAULICK faz referência à reforma do Código, rememorando suas interessantes origens históricas [15]. Trata-se, aliás, do primeiro Código Tributário no mundo. Em linhas gerais, a AO contém nove divisões, com o seguinte plano:
- PRIMEIRA PARTE – Disposições Preliminares
- SEGUNDA PARTE – Direito Tributário Obrigacional
- TERCEIRA PARTE – Normas Gerais de Processo
- QUARTA PARTE – Execução da Tributação
- QUINTA PARTE – Processo de Cobrança
- SEXTA PARTE – Execução
- SÉTIMA PARTE – Processo de Recurso Extrajudicial
- OITAVA PARTE – Normas sobre Penas e Multas. Processo de Penas e Multas
- NONA PARTE – Disposições Finais
Naquilo que nos interessa, é perceptível que o Código Tributário distingue rigorosamente três partes:
a)o procedimento preparatório do lançamento – regulado na QUARTA PARTE. Inicia com o cadastramento dos contribuintes (pessoas naturais e jurídicas) e termina com o lançamento;
b)o chamado processo de cobrança – disciplinado na QUINTA PARTE (§§ 218-248), cuida do extinção dos créditos tributários, após o lançamento, mas antes da execução. Na verdade, parece-nos impróprio o título "processo de cobrança" – que pode conduzir à idéia de que haveria algum caminho antecedente ou alternativo à execução, para fins de satisfação do interesse da Fazenda Pública (e isso não é verdade). O que se encontra nesse capítulo, na realidade, são regras acerca de pagamento, vencimento, prazo, mora, lugar e data do pagamento, parcelas, compensação, prescrição, juros e garantia. Ou seja: é um capitulo que ainda se situa no Direito Material. Ainda não há "cobrança" propriamente dita;
c)já o processo de execução – SEXTA PARTE (§§ 249-346) será objeto de análise em separado, logo adiante.
4.2. A parte processual do Código. Audiência das partes
Na TERCEIRA PARTE (Normas Gerais de Processo), interessa-nos de perto a regra do § 91:
§ 91
Audiência das Partes [16]
(1) Antes de notificada de um ato administrativo que interfira em direito de uma das partes, a esta deve ser dada oportunidade para manifestar-se sobre fatos que podem influir na decisão. Aplica-se esta norma, especialmente, quando se tem de divergir substancialmente, em prejuízo do contribuinte, do fato tributário descrito na sua declaração.
(2) Poderá deixar de realizar-se a audiência se, em face das circunstâncias do caso concreto, ela não for indispensável, especialmente se
1. no caso de perigo iminente ou no interesse público parecer necessária uma decisão urgente;
2. em razão da audiência se tornar duvidoso o cumprimento de um prazo essencial para a decisão;
3. sem prejuízo para a parte se tiver de divergir da indicação de fatos que esta tenha feito em uma petição ou declaração;
4. a autoridade fiscal pretender baixar norma de caráter geral ou atos administrativos do mesmo gênero em maior número ou atos administrativos com o auxílio de equipamento automático;
5. tiverem de ser tomadas providências na execução.
(3) Não se realizará audiência se à sua realização se opuser interesse público cogente.
Neste § 91, o inciso (1) anuncia procedimento tranqüilizador para o contribuinte: ainda que a declaração tenha sido prestada por ele próprio, terá o direito se manifestar previamente ao ato administrativo que toque sua esfera jurídica patrimonial. Aduzirá, assim, os elementos que possam influir na conformação do ato.
Todavia, essa mesma garantia é, em certa medida, retirada do administrado no inciso (2), ao alvedrio do agente público, se "em face das circunstâncias do caso concreto, ela não for indispensável". E a quem incumbe esse "juízo de dispensabilidade" da audiência? À própria autoridade – o que pode ensejar abusos.
Esse mesmo inciso (2) enumera, apenas exemplificativamente, algumas circunstâncias que podem autorizar a autoridade a afastar da parte esse direito de manifestação. Todas as cinco hipóteses elencadas trazem em si expressões pouco precisas como: "perigo iminente", "interesse público", "necessidade de decisão urgente" etc.
E o inciso (3) é o mais ameaçador ao instituto da audiência prévia: esta não se realizará em caso de "interesse público cogente". E a quem caberá esse "juízo de cogência"? Ao agente público, evidentemente.
Em última análise, esse § 91 prescreve algo como: "haverá audiência prévia, desde que a autoridade pública a queira"...
4.3. Comunicação dos Atos Administrativos e sua eficácia
Ainda nessa TERCEIRA PARTE do Código, é especialmente importante a Segunda Seção (Atos Administrativos), cabendo ressaltar as regras seguintes:
§ 122
Comunicação do Ato Administrativo
(1) O ato administrativo deve ser comunicado à parte à qual se destina ou que por ele for atingida. Aplica-se, no que couber, o § 34, inciso 2 [17]. O ato administrativo também pode ser comunicado a um procurador.
(...)
(5) O ato administrativo escrito será notificado quando isto for prescrito em lei ou determinado por uma autoridade. A notificação é regida pelas normas da lei sobre intimações administrativas.
(...)
Novamente, a lei tributária diz e desdiz. "O ato administrativo deve ser comunicado à parte" (1), mas somente quando adotar a forma escrita e a obrigação de comunicação for prescrita em lei ou determinada pela autoridade (5). A contrario sensu, se determinado ato administrativo não adotar a forma escrita, se a obrigação de comunicação não estiver prescrita em lei para aquele ato ou isto não for determinado pela autoridade, não haverá falar-se em comunicação do ato.
Fica assim neutralizado o inciso (1) enquanto regra genérica – porquanto seu comando estará sempre a depender de regra específica. Felizmente, em sede de lançamento tributário, existe essa especificidade, revalidando a ordem do inciso (1). Trata-se do § 155 (infra).
§ 124
Eficácia do Ato Administrativo
(1) O ato administrativo tornar-se-á eficaz, em relação à pessoa a quem for destinado ou que por ele for atingida, no momento em que lhe for comunicado. O ato administrativo tornar-se-á eficaz nos limites do conteúdo com que for comunicado.
(2) O ato administrativo permanecerá eficaz enquanto e na medida em que não for cancelado, revogado, anulado de outro modo ou se exaurir por decurso do tempo ou de outra forma.
(3) O ato administrativo nulo é ineficaz.
Neste preceito do § 124 temos regra importante ao nosso estudo. Dela se infere que nenhum ato administrativo produzirá efeitos (eficácia) senão quando comunicado ao administrado.
Já no que tange ao item (3), os critérios para identificação do ato nulo estão no § 125 do Código – embora permeados pela subjetividade [18].
Cabe observar, como derradeira nota deste sub-tópico, que a doutrina do Direito Administrativo alemão reconhece a possibilidade de existência do ato administrativo tácito e, especialmente em relação a estes, preconiza a necessidade de notificação do administrado:
Il en résulte que l’acte doit être notifié à celui dont la situation juridique est immédiatement affectée; cette notification peut être faite sans forme; dans le cas d’un acte administratif tacite, elle peut découler du comportement de l’administration. Néanmoins, la notification par écrit doit être considérée comme la règle. Pour les décisions collectives, la notification est remplacée par la publication. (...)
(...) Il n’est donc pas nécessaire de contraindre l’intéressé à prendre connaissance de l’acte administratif; dès lors que l’intéressé a eu la possibilite d’en avoir connaissance, l’acte est valable et peut faire l’objet d’une exécution forcée [19].
4.4. Formalização da Obrigação Tributária: Lançamento e sua notificação
Na QUARTA PARTE (Execução da Tributação), a Terceira Seção (Processo de Lançamento e Apuração) cuida dos passos para a formação do crédito tributário. Para os fins de nosso estudo, podem-se vislumbrar no Código duas modalidades de lançamento:
a)ato notificado de lançamento (§ 155);
b)lançamento sem notificação (autodenúncia de impostos – §§ 167 e 168).
Vejamos, de início, a primeira modalidade:
§ 155
Lançamento do Imposto
(1) Os impostos são lançados, salvo disposição em contrário, pela autoridade fiscal, através do ato notificado de lançamento. O ato notificado de lançamento é o ato administrativo comunicado de acordo com o § 122, inciso 1. O mesmo se aplica à declaração de isenção total ou parcial de um imposto e à denegação de um pedido de lançamento de imposto.
(2) Se vários contribuintes forem devedores solidários de um imposto, poderão ser expedidos lançamentos conjuntos. Aplica-se esta norma mesmo quando, tendo em vista as relações jurídicas existentes entre eles, o imposto não deva ser suportado por todos os devedores solidários.
(3) As disposições aplicáveis ao lançamento de impostos devem ser aplicadas, no que couber, ao lançamento de restituição de imposto a título de incentivo.
(...)
O item (1) deste § 155 estabelece que a formalização do crédito tributário é efetivada por meio de "ato notificado de lançamento". Dá a entender, assim, que a notificação expressa do contribuinte é elemento intrínseco dessa constituição formal. E, como afirmado linhas atrás, faz remissão ao § 122, inciso 1, o que significa dizer que lançamento não notificado ao contribuinte é ineficaz. Em seguida, trata o Código da forma e conteúdo de tais notificações:
§ 157
Forma e Conteúdo das Notificações de Lançamento [20]
(1) As notificações de lançamento devem ser feitas por escrito, salvo disposição em contrário. As notificações de lançamento por escrito devem designar a espécie e o montante do imposto lançado e indicar o devedor. Além disso, devem trazer um esclarecimento sobre qual a impugnação cabível, dentro de que prazo e perante que autoridade deve ser manifestada.
(2) A apuração das bases da tributação constitui uma parte do lançamento não suscetível de impugnação por via de recurso autônomo, salvo quando apuradas em separado.
Tratemos, agora, da segunda modalidade: lançamento sem notificação (autodenúncia de impostos):