Princípio da capacidade contributiva.

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

É cediço que o direito como um todo tem como arcabouço uma gama de princípios, que no mais das vezes funcionam como proteção do cidadão frente ao Estado. Em se tratando de direito tributário, não poderia ser diferente: tais normas principiológicas atuam como um verdadeiro anteparo do contribuinte frente à atuação estatal.

Atendo-se especificamente ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR), tema central deste trabalho, este se submete aos princípios constitucionais gerais de direito tributário, como legalidade, anterioridade, irretroatividade, uniformidade, proibição do confisco, isonomia e capacidade contributiva, bem como a princípios específicos, disciplinados no art. 153, §2°, I, CF, quais sejam eles: generalidade, universalidade e progressividade.

Acredita-se salutar discorrer perfunctoriamente sobre os principais princípios supra-aludidos, como forma de proporcionar um maior embasamento para a perfeita compreensão do tributo em questão, para depois se analisar minuciosamente o princípio da capacidade contributiva bem como da pessoalidade e progressividade, objeto de estudo deste trabalho.

2. PRINCÍPIOS QUE INFORMAM O IMPOSTO DE RENDA

Trata-se de princípio geral do direito tributário, que se encontra disciplinado no inciso I do art. 150. da Carta Magna:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Em linhas gerais, por este princípio o contribuinte tem a garantia de que não lhe será imposto nem poderá ser majorado qualquer tributo senão por meio de lei. Existem algumas exceções ao princípio da legalidade na própria Constituição Federal; no entanto, prefere-se não se ater à discussão das mesmas objetivando não mudar a direção do estudo proposto.

2.1. Imposto de renda, anterioridade e irretroatividade

Em virtude da complexidade da vida hodierna, a grande maioria dos tributos é lançada por homologação, que se verifica quando o contribuinte calcula o montante devido e imediatamente o recolhe, atuando o fisco tão-somente na análise da declaração e na homologação, expressa ou tácita.

O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é lançado por homologação e a Constituição Federal é clara ao afirmar que este tributo deve respeito ao princípio da anterioridade geral, afastando expressamente a anterioridade nonagesimal no §1° do art. 150.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

III – cobrar tributos:

[...]

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

[...]

§1° A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III, V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (grifo não original)

Cabe salientar o dualismo que rege o imposto de renda da pessoa física, no sentido de que são considerados dois períodos distintos: o ano-base (ou ano-exercício), que é aquele em que se realiza o fato gerador e que no Brasil coincide com o ano civil; e o ano da declaração, que é quando se apura o montante devido, declara e recolhe o tributo sob a condição suspensiva de ulterior homologação.

Desta forma, muito já foi discutido acerca de qual dos dois supra-referidos períodos (ano-base ou ano da declaração) deveria ser informado pelo princípio da anterioridade.Ora, sabe-se que o fato gerador do imposto de renda não é instantâneo, mas continuado; ou seja, é necessário o transcurso do lapso temporal de doze meses (ano-exercício) para que ele se configure. No ano da declaração o que se tem é tão-somente a descrição do quantum apurado e o efetivo pagamento.

Para que se alcance o fim colimado pelo princípio da anterioridade, qual seja ele a não-surpresa do contribuinte no que tange ao pagamento de tributos, necessário se faz observar a lei vigente (no caso do imposto de renda) no dia 31 de dezembro do ano anterior ao ano-exercício, possibilitando aos contribuintes a perfeita noção da carga tributária a ser suportada bem como as normas a que estariam submetidos na constância do ano da realização do fato gerador. No mesmo sentido, Luciano Amaro:

A aquisição da disponibilidade de renda resulta de fatos (voluntários ou não) que se produzem ao longo do período, e que são fatos jurídicos, relevantes para efeito da lei tributária. Por isso e em face dos princípios da anterioridade, da irretroatividade e da segurança do direito (a não-surpresa, a evitação do arbítrio), bem como as demais implicações do Estado de Direito, é vedada a alteração da lei, para criar ou aumentar o imposto, após iniciado o período.1

Se, por exemplo, fosse majorada alíquota no ano-base 2009, e no ano da declaração (2010) já se tivesse que informar e pagar o imposto observando a alíquota superior, restaria configurada flagrante ofensa ao princípio da irretroatividade. Tal princípio, disposto na alínea "a", inciso III do art. 150, CF, não é exclusivo do direito tributário, sendo genérico a toda ordem jurídica.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

A lei não pode retroagir para prejudicar. O princípio aludido assegura a mantença das situações consolidadas proibindo que novo tributo (ou majoração) seja aplicado a fatos geradores pretéritos. Deverão, portanto, os tributos novos ou majorados incidir tão-somente nas situações futuras, de forma a respeitar concomitantemente os dois princípios em comento nesse item: anterioridade e irretroatividade.

2.2. Imposto de renda e isonomia

É notável a preocupação da Constituição Federal de 1988 com o princípio da isonomia, que se deve ao momento pelo qual passava o Brasil. Diversas foram as menções a tal princípio no texto da Carta Magna.

O princípio da isonomia, que norteia o direito como um todo, no que se aplica ao direito tributário encontra-se disposto o art. 150, II, da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

A isonomia hodierna, no entanto, tem sentido diverso daquela aplicada no Estado liberal do século XIX. Se antes isonomia era sinônimo de tratamento semelhante a todos, sem distinções; hoje ela consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na medida em que se desigualam.

Cabe salientar que a isonomia deve ser observada nos âmbitos objetivo e subjetivo, ou seja, no que tange o imposto de renda, não importa o nome que se dê à renda nem mesmo quem a aufere, deverá ela ser tributada nos moldes da legislação vigente.

Deve-se atentar aos critérios de diferenciação estabelecidos para se alcançar a isonomia. Esses critérios deverão guardar relação estreita com o objetivo da norma e, sobretudo, devem ser norteados pela razoabilidade.

Existem, no entanto, ocasiões em que o legislador está autorizado a tratar os iguais de modo diferenciado sem que se configure ofensa ao princípio da isonomia, como em situações em que se imponham a observância da extrafiscalidade (quando o tributo não objetiva somente a arrecadação, mas se trata de uma forma de intervenção do Estado sobre o domínio econômico) ou em casos decorrentes do poder de polícia (quando for necessária a limitação de direitos, interesses ou liberdades em benefício de outras benesses que o Estado julgar importante).

Todavia, no que concerne ao imposto de renda, pode-se verificar a preocupação do legislador constituinte no artigo supracitado, ao proibir expressamente o tratamento desigual entre contribuintes encontrados em situações equivalentes. Conjectura o professor Sacha Calmon que talvez o cuidado se dê em decorrência do beneficiamento de militares, parlamentares e juízes de outrora pela não incidência do referido imposto ou mesmo sobre a incidência mitigada deste sobre os seus ganhos.2

No direito tributário, o que servirá como critério diferenciador entre os contribuintes é a menor ou maior capacidade contributiva que cada um detém. Em linhas gerais, os que ganham mais contribuirão com mais e os que ganham menos contribuirão com menos, ou mesmo não contribuirão, de acordo com o limite de isenção.

2.3. Princípio da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva encontra-se disciplinado no §1° do art. 145. da Constituição Federal e tem a finalidade de preservar o contribuinte não só de uma tributação excessiva que possa vir a comprometer a sua sobrevivência, como também isentar do pagamento do tributo quem não tem condições para arcar com ele. In verbis:

Art. 145. [...]

§1° Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

O imposto de natureza pessoal leva em consideração as condições subjetivas do contribuinte e a estrutura do imposto de renda permite verificar com excelência a capacidade contributiva de cada sujeito passivo, ao passo que são melhor visualizadas todas as circunstâncias particulares a que estão submetidos. O imposto de renda visa cobrar taxa mais justa analisando pessoalmente cada contribuinte.

Desta forma fica claro perceber a facilidade com que pode o imposto pessoal se harmonizar com o princípio da capacidade contributiva, pois no momento em que se examina minuciosamente a vida particular do contribuinte, pode-se auferir com maior perfeição a real capacidade econômica e contributiva que ele detém.

Embora o artigo 145, §1° da CF mencione em seu texto "capacidade econômica" acredita-se que o legislador originário quis se referir à "capacidade contributiva", muito embora ambas signifiquem densidade econômica para suportar imposição.

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Acredita-se oportuno diferenciá-las: a capacidade contributiva, consoante aduzido anteriormente, corresponde à capacidade do contribuinte em arcar com a imposição do tributo. O Fisco arrecada, aos cofres públicos, determinada importância do particular, na medida de sua capacidade contributiva, a fim de que o Estado alcance os seus fins.

É cediço que devem os cidadãos cooperar com o pleno desenvolvimento e mantença do Estado para que este atinja a finalidade precípua de proporcionar o bem comum. No entanto, esta cooperação deve se operar na medida do possível, na proporção das respectivas capacidades de cada contribuinte, e é justamente nisso que consiste o princípio da capacidade contributiva, na cooperação de acordo com as condições subjetivas de cada um.

Pode-se inclusive, perceber a importância do referido princípio como um anteparo do cidadão frente à máquina estatal, ao passo que lhe é garantido constitucionalmente a graduação de acordo com suas possibilidades sob pena de ser instituído imposto juridicamente inválido.

De outro lado, a capacidade econômica se traduz na aptidão do cidadão em adquirir riqueza, que pode se verificar em um dos três principais fatos signos presuntivos de riqueza de Becker: patrimônio, renda e consumo. Assim, o indivíduo detém capacidade econômica sempre que possuir riqueza ou tiver a possibilidade de adquiri-la.

Desta forma, pode-se perceber que embora pertencentes ao mesmo núcleo, capacidade contributiva e capacidade econômica não se confundem. A primeira traduz a capacidade do cidadão em contribuir no que se relaciona ao pagamento de tributos, ou seja, ele pode contribuir porque tem capacidade econômica suficiente para tanto. Cabe salientar, todavia que a recíproca não é verdadeira; o cidadão pode ter capacidade econômica, mas esta se revelar insuficiente para suportar o ônus da tributação.

Exemplifica-se para finalizar o presente tópico: sabe-se que o imposto de renda contempla um limite de isenção. O indivíduo que percebe renda inferior a esse limite, pode consumir (participar da economia) vez que tem capacidade econômica, mas, no que tange à tributação sobre a sua renda, será isento vez que não tem capacidade contributiva.

2.4. Imposto de renda, capacidade contributiva e pessoalidade

Conforme já aduzido, o imposto de renda, em decorrência da sua estrutura é um dos impostos que realizam o princípio da capacidade contributiva com maior facilidade.

Segundo Ataliba, o imposto pessoal seria aquele em que se consegue identificar a pessoa do contribuinte, o subjetivismo do mesmo. In verbis: "São impostos pessoais, [...], aqueles cujo aspecto material da h.i. [hipótese de incidência] leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos [...]".3 O que é fácil se verificar no imposto de renda, onde o Estado pode se relacionar à pessoa do contribuinte considerando todas as condições a que ele está submetido podendo auferir com maior perícia, a sua capacidade econômica e contributiva.

Assim sendo, se deparados com impostos de natureza pessoal, como no caso em tela, a aplicação do princípio da capacidade contributiva é simples. Analisar-se-ão as condições do contribuinte para que em função destas, possa-se aferir a sua efetiva capacidade contributiva bem como graduar a imposição tributária de acordo com suas possibilidades. No mesmo sentido, Luciano Amaro:

A personalização [...] traduz-se na adequação do gravame fiscal às condições pessoais de cada contribuinte. É óbvio que não se pretende definir na lei o imposto de cada pessoa, mas sim estruturar o modelo de incidência de tal sorte que, na sua aplicação concreta, tais ou quais características dos indivíduos (número de dependentes, volume de despesas médicas, etc.) sejam levadas em consideração para efeito de quantificação do montante do imposto devido em cada situação concreta. A personalização do imposto pode ser vista como uma das faces da capacidade contributiva, à qual sem dúvida, o imposto pessoal deve ser adequado.4

É nítida a correlação entre o princípio da pessoalidade e as deduções do imposto sobre a renda das pessoas físicas, ao passo que são permitidos ao contribuinte abatimentos que incidirão sobre seus rendimentos. Ou seja, se apurará o quantum devido a título de imposto depois de abatidas as deduções previstas em lei, sobre o que se discorre a seguir.

2.4.1. Deduções

De acordo com o professor Aliomar Baleeiro5 as deduções do Imposto de Renda teriam sido a forma que o legislador encontrou para se mostrar sensível aos encargos que pesam de maneira mais forte sobre os menos abastados. Ressalta o autor que as deduções têm sido criticadas pela classe economicamente mais favorecida pelo fato destas haverem de suportar alíquotas mais elevadas como forma de compensação da perda de ingressos. Ocorre que é esta a finalidade social dos impostos sobre a qual se comentará adiante no tópico relativo a progressividade.

O regime de apuração do imposto de renda (pessoa física) observa os seguintes critérios: rendimentos tributáveis (que o contribuinte deverá agrupar e discriminar na sua declaração de rendas), rendimentos isentos (ou não tributáveis – aqueles não sujeitos à tributação como já designa a própria expressão), rendimentos tributados na fonte e as deduções.

Os rendimentos tributáveis comportam as seguintes deduções:

• contribuições e doações: as instituições filantrópicas, de educação, de pesquisa científica ou cultural, inclusive artística (o total dessa dedução não pode ultrapassar 5% dos rendimentos tributáveis);

• doação aos fundos previstos no Estatuto da Criança;

• dependentes do declarante (os valores são anualmente revistos);

• despesas médicas;

• pensão judicial: alimentos ou pensões, em cumprimento de acordo ou decisão judicial.6

O imposto de renda pessoa física teve sua tabela alterada no ano de 2008, por meio da Medida Provisória n.º 451 de 15/12/2008, para acrescentar duas novas faixas de tributação (7,5% e 22,5%) às já existentes (15% e 27,5%). Com efeito, cumpre asseverar que a referida MP já fora convertida em Lei (n.º 11.945 de 04 de junho de 2009). O referido instrumento legal modificou a faixa de isenção bem como as de incidência das alíquotas.

Os limites das deduções do imposto de renda variam anualmente. Podem também ser abatidos valores anuais de despesas com instrução relativamente à educação infantil (compreendendo as creches e as pré-escolas), ao ensino fundamental, ensino médio; à educação superior, compreendendo os cursos de graduação e de pós-graduação (especialização, mestrado e doutorado) e à educação profissional, compreendendo o ensino técnico e o tecnológico. As despesas com instrução sofrem restrições qualitativas (conforme se verifica não é todo tipo de educação que permite a dedução, mas tão-somente as supracitadas) e quantitativas (porque só vai até o valor-teto determinado anualmente). Cabe ressaltar que os valores não são comunicáveis.

As despesas médicas (não só do declarante como de seus dependentes) bem como a pensão alimentícia judicial não sofrem limitações na dedução da base de cálculo do Imposto de Renda. Lembrando que deverá o beneficiário da pensão alimentícia declará-la como renda tributável.

Com efeito, também existe parcela isenta dos rendimentos de aposentadoria e pensão a partir do mês em que o contribuinte completar 65 anos de idade. O limite de isenção é duplicado para o aposentado e pensionista.

Independentemente do montante dos rendimentos tributáveis na declaração, recebidos no ano-calendário, o contribuinte poderá optar por desconto simplificado, que consistirá em dedução de vinte por cento do valor dos rendimentos na Declaração de Ajuste Anual, dispensada a comprovação da despesa e a indicação de sua espécie. Ressalta-se apenas a existência de um limite de valor para efeito desse desconto7.

A contribuição do INSS varia de 7,65% a 11%, de acordo com o salário. O cálculo do imposto devido se procederá da seguinte forma: será aplicada primeiramente a contribuição e depois o Imposto de Renda (que é o rendimento bruto menos a contribuição previdenciária).

Com efeito, não é objetivo do presente estudo transcrever tabelas ou apontar limites de dedução tendo em vista que os valores são modificados todos os anos. Por isso, voltando aos aspectos doutrinários, em se tratando de imposto de renda, somente em se observando as deduções em seus aspectos objetivos e subjetivos (estes decorrentes da pessoalidade) é que se pode respeitar o princípio da capacidade contributiva. A professora Misabel Derzi fala que tais aspectos devem ser observados inclusive como forma de proteção à família, senão veja-se:

O princípio da capacidade econômica, do ponto de vista objetivo, obriga o legislador ordinário a autorizar todas as despesas operacionais e financeiras necessárias à produção da renda e à conservação do patrimônio afetado à exploração. Igualmente o mesmo princípio constrange a lei a permitir o abatimento [dedução] dos gastos destinados ao exercício do trabalho, da ocupação profissional como fonte, de onde promanam os rendimentos. [...] Do ponto de vista subjetivo, a capacidade econômica somente se inicia após a dedução das despesas necessárias para a manutenção de uma existência digna para o contribuinte e sua família. Tais gastos pessoais obrigatórios (com alimentação, vestuário, moradia, saúde, dependentes, tendo em vista as relações familiares e pessoais do contribuinte, etc.) devem ser cobertos com rendimentos em sentido econômico [...] que não estão disponíveis para o pagamento de impostos.8

Conclui a autora que no direito tributário brasileiro, esses pontos são mais negligenciados do que em outros sistemas jurídicos. De fato, necessário seria para se cumprir o princípio da capacidade contributiva (bem como da pessoalidade e progressividade), que a legislação autorizadora das deduções levasse em consideração a real garantia de subsistência do contribuinte e de seus dependentes, aumentando os limites de deduções. No mesmo sentido, o professor Roque Carrazza:

É certo que a legislação autoriza deduções com educação, tratamento de saúde, etc. Sobre bases, porém, absolutamente irrealistas. Assim, por exemplo, os valores dedutíveis com educação são extremamente baixos, muito distantes dos gastos usuais numa escola particular de bom nível. No caso das despesas médico-hospitalares, não são aceitas deduções com medicamentos, quando é por meio deles que usualmente se alcança a recuperação da saúde, um dos valores prestigiados pelo art. 6° da CF.

[...] Com efeito, se todos têm o direito constitucional subjetivo à educação e à moradia9 e se para usufruí-lo, uma dada pessoa vê-se compelida a, respectivamente, pagar uma escola particular e locar um imóvel urbano, a ordem jurídica garante o total abatimento destas despesas, por ocasião do ajuste anual. E isto independentemente do que vier a dispor, a respeito, a legislação do IR, que, por óbvio, não se sobrepõe à Constituição. 10

Diante do exposto, entende-se que a fixação de valores máximos dedutíveis, não se coaduna com o princípio da capacidade contributiva, pois este só seria respeitado caso a tributação só atingisse o excedente da renda do contribuinte, ou seja, depois de resguardado o rendimento necessário à sua subsistência. O que não se verifica na realidade brasileira, onde os tetos máximos de dedução já são pré-estabelecidos e irrealistas, como bem afirmou o professor Carrazza.

2.4.2. Limite de isenção e teoria do mínimo vital

O limite de isenção existe por inúmeras razões. Acredita-se que o cidadão que recebe mensalmente até R$ 1.499,15 11 na realidade não adquire renda, mas tão-somente a importância mínima necessária à sua subsistência. O que não deixa de ser um contra-senso do governo, pois de um lado reconhece que esse valor é o mínimo, essencial para a sobrevivência do indivíduo e do outro lado fixa o salário mínimo em R$ 510,00 12 para que este satisfaça todas as suas necessidades básicas.

A teoria do mínimo vital, ao contemplar o limite de isenção, visa uma política fiscal mais justa, ao passo que protege o cidadão que não tem capacidade contributiva para arcar com o ônus da tributação e se tivesse que fazê-lo seria em detrimento da satisfação de suas necessidades imprescindíveis à sua sobrevivência.

Os recursos destinados a atender estas finalidades 13, se somente para isso são suficientes, não revelam capacidade contributiva. Revelam apenas uma capacidade econômica mínima, não permitindo que dela sejam extraídos quaisquer valores destinados a compor a arrecadação do Estado, pois estar-se-ia atingindo alguém sem capacidade contributiva alguma, violentando, pois, o princípio constitucional. 14

Assim, o mínimo existencial corresponde ao valor que implica no não-pagamento de tributo a título de Imposto de renda, porquanto abrangido pela isenção.

2.5. Imposto de renda, generalidade e universalidade

Conforme já aduzido, os princípios da generalidade e universalidade, juntamente com o princípio da progressividade, que será a seguir explanado em tópico separado por se constituir ponto fundamental deste estudo, são específicos e informadores do imposto de renda. Disciplina o art. 153, §2°, I, CF: "O imposto previsto no inciso III [imposto de sobre a renda e proventos de qualquer natureza] será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade na forma da lei.".

Em linhas gerais, a universalidade significa o aspecto subjetivo da isonomia a ser observado. O princípio vem designar a obrigatoriedade da contribuição de todos aqueles que possuem capacidade para tal, ou seja, o contribuinte que aufere renda superior ao limite de isenção, deverá pagar imposto sobre a renda excedente tomando por base as alíquotas de 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%.

E a generalidade, significa justamente o aspecto objetivo, ou seja, não importa o nome que se dê à renda, a natureza ou sua origem, se ela excede o limite de isenção deverá ser tributada. O próprio §1° do art. 43. do CTN disciplina que a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.

2.6. Imposto de renda, capacidade contributiva e progressividade

No passado, entendia-se que o princípio da capacidade contributiva era efetivamente realizado com alíquotas únicas, proporcionais (e não progressivas), ou seja, se existisse uma alíquota única diferenciada, já se estaria respeitando o princípio em comento, vez que era definido um percentual único e quem ganhava mais, pagava mais, quem ganhava menos, pagava menos.

No entanto, percebeu-se que essa isonomia liberal do século XIX (e início do século XX) acabava por maleficiar os contribuintes em proporção inversa à sua renda, vez que a excedência de capital para os indivíduos de baixo poder econômico é inferior. Estimando que o custo das necessidades básicas é comum a todos, a utilização de uma alíquota unificada causava maior impacto sobre o valor excedente ao grupo econômico menos abastado, desfavorecendo a consolidação patrimonial. Consequentemente era um estímulo à desigualdade social.

Ora, não é difícil perceber que a incidência de uma alíquota única de 10%, por exemplo, sobre rendimentos dos contribuintes "A" e "B" que auferem rendimentos de R$ 5.000,00 e R$ 50.000,00, respectivamente, prejudica muito mais ao primeiro que ao segundo, vez que aquele terá um maior impacto com a redução de R$ 500,00 no seu orçamento, restando R$ 4.500,00 para custear a manutenção de suas necessidades primordiais, enquanto que o segundo ainda disporá de R$ 45.000,00, não sofrendo qualquer abalo sobre as condições básicas de vida. No mesmo sentido Guicciardini:

A igualdade tributária não consiste em que todos paguem a mesma coisa, mas sim que os impostos se distribuam de tal forma que se imponha o mesmo sacrifício a todos os indivíduos. Mostra que, se tanto um pobre quanto um rico pagam ao Estado 10% de suas respectivas rendas, mesmo que os 10% do rico sejam muito maiores que o do pobre, este último, para pagar sua parte, suporta um sacrifício muito maior que o rico ao pagar a parte dele. 15

Nesse contexto, visualizou-se nas alíquotas progressivas uma melhor maneira de solucionar essa questão. De se atingir uma maior justiça fiscal e social. Por meio da progressividade, o percentual do imposto cresce à medida da capacidade contributiva de cada indivíduo. Grande parte da doutrina afirma ser a progressividade (juntamente com a pessoalidade) critérios por meio dos quais pode ser concretizado o princípio da capacidade contributiva.

Sem sombra de dúvidas, se o contribuinte é onerado na proporção de sua aptidão para contribuir com o Estado, na proporção de sua riqueza tributável, resta vislumbrada a relação estreita entre a progressividade e o princípio da capacidade contributiva. Bem como também é fácil perceber a concretização do referido princípio ao se analisar subjetivamente as condições de cada contribuinte. Consoante Luciano Amaro:

Outro preceito que se aproxima do princípio da capacidade contributiva é o da progressividade, previsto para certos impostos, como o de renda. A progressividade não é uma decorrência necessária da capacidade contributiva, mas sim um refinamento desse postulado. A proporcionalidade implica que riquezas maiores gerem impostos proporcionalmente maiores (na razão direta do aumento de riqueza). Já a progressividade faz com que a alíquota para as fatias mais altas de riqueza seja maior. 16

Ora, não é preciso um estudo aprofundado para perceber que o princípio da capacidade contributiva visa, sobretudo, a equidade na tributação, ao passo que, aliado à progressividade, os tributos variam de acordo com as possibilidades de cada contribuinte.

Muito se discute nos dias atuais sobre o retorno às alíquotas únicas proporcionais já tratadas anteriormente. E, como já se esperava, são muitas as críticas formuladas à progressividade. Sintetiza-se a seguir algumas delas para discuti-las depois:

• a) A progressividade tributária penaliza os mais eficientes. A idéia é que, à medida que um contribuinte seja mais eficiente, mais criativo, ou trabalhe mais, acabará auferindo maior renda e, conseqüentemente, sofrerá uma alíquota fiscal mais elevada que um outro que não possua as mesmas qualidades.

• b) A progressividade tributária prejudica toda a sociedade, passando a ser socialmente injusta, ao desmotivar o esforço e a criatividade. Isto porque faz com que as pessoas passem a ser penalizadas ao terem recompensados seus respectivos esforços e criatividade com alíquotas tributárias mais elevadas. Leva, conseqüentemente, a um desestímulo ao esforço e à criatividade, o que, em última análise, prejudica toda a sociedade.

• c) A utilização dos serviços públicos é inversamente proporcional à progressividade tributária. Os serviços públicos, tais como assistência médica, transporte coletivo, educação, etc., são geralmente utilizados pelas pessoas com menor capacidade econômica, que não são atingidos pelas maiores alíquotas, pois estes geralmente já pagam estes serviços particulares de modo que acabam pagando duas vezes pelo mesmo serviço. 17

Data máxima vênia, ousa-se discordar dos argumentos supra-mencionados. Primeiramente o professor Adhemar João de Barros, trata da progressividade como uma sanção, uma forma de penalizar os indivíduos detentores de maior criatividade ou que trabalham mais arduamente e que por consequência auferem melhores resultados financeiros. Se compararmos um contribuinte "A" que percebe a importância de R$ 50.000,00 com outros "B" e "C" que têm a título de remuneração respectivamente R$ 5.000,00 e R$ 510,00 é óbvio que a renda do primeiro deverá suportar maior tributação que a do contribuinte "B", enquanto o terceiro se encontra muito aquém do limite de isenção, entretanto, não é difícil perceber a diferença da qualidade de vida dos três. Muito embora o contribuinte "A" pague mais tributo que os outros dois, ele é o detentor de maior poder econômico (e em decorrência de maior capacidade contributiva) e por isso tem uma qualidade de vida muito superior aos outros dois, assim sendo, não se vislumbra como poderia ser a progressividade uma pena, muito menos como um desestímulo à criatividade pelos mesmos motivos, como o autor assevera no item b.

Por fim, o mesmo autor aduz que estariam, mais uma vez, os contribuintes detentores de maior capacidade contributiva penalizados por pagar duas vezes pelo mesmo serviço, o que mais uma vez se discorda pelas razões a seguir explanadas.

Como é cediço, o Estado por si só, não teria como se manter, ele precisa angariar recursos para a realização da finalidade para qual foi criado. E o poder tributário é aquele que o Estado tem de impor tributos, em decorrência de sua soberania, para viabilizar a sua atuação. Desta forma, não resta dúvida que a contribuição de cada indivíduo da sociedade não é uma pena, mas uma relação necessária, que objetiva viabilizar a consecução dos objetivos do ente regulador da vida em sociedade, e por isso mesmo, interesses públicos.

Nesse sentido Adam Smith já difundia ideia do alemão Von Iusti: "Os súditos de cada Estado devem contribuir para a manutenção do governo, tanto quanto possível segundo as respectivas possibilidades, isto é, na proporção das rendas que auferem sob a proteção do Estado" 18. Demonstrando que já se tratava do princípio da capacidade contributiva há mais de dois séculos.

Voltando então à crítica à letra "c" da transcrição colacionada, falou o autor acerca da proporção inversa entre a utilização dos serviços e o pagamento do tributo. Ocorre que, é justamente essa a finalidade social maior da tributação. E cabe tecer algumas noções acerca do que vem a ser tributo não-vinculado (que é o caso do imposto de renda).

Os impostos têm previsão constitucional justamente por não serem tributos vinculados a uma contraprestação estatal direta e específica ao contribuinte, daí a previsão constitucional da competência para cada ente. A ideia é: a receita obtida com os tributos não-vinculados deverá voltar à sociedade como forma de serviços genéricos, não individualizados. Ou seja, o que se paga a título de imposto deve ser aplicado nos mais diversos serviços públicos prestados à sociedade como um todo. E quem se utiliza desses serviços prestados, no mais das vezes, é a população mais carente, que não tem condições inclusive de arcar com a tributação, vez que não é detentora de capacidade contributiva. É justamente por isso que se afirma ter a tributação, também, um fim social.

Em se tratando do imposto de renda, a progressividade é obrigatória de acordo com o disciplinado no art. 153, §2°, I, CF, já transcrito item 2.7 deste trabalho. E é com a progressividade que se procura atingir a justiça fiscal e social, conforme já discorrido, por meio de uma tributação mais justa, na medida da capacidade de cada contribuinte.

Acreditam alguns autores, inclusive, que a progressividade também se coaduna com o princípio do Estado Democrático de Direito, vez que este objetiva, entre outras finalidades, a redução das desigualdades sociais.

2.6.1. Breve relato da progressividade no Brasil

A progressividade no Brasil teve seu marco inicial em 1934, quando no art. 128. estabelecia a Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil: "Ficam sujeitas a imposto progressivo as transmissões de bens por herança ou legado". Disposição esta que foi suprimida pela Carta seguinte, de 1946, mas que trouxe a previsão da pessoalidade e capacidade contributiva no texto do seu art. 202: "Os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte" posteriormente suprimido pela Emenda Constitucional n° 18 de 1965.

A progressividade voltou a constar no Texto Fundamental em 1988, quando passou a ser necessária sua observância em se tratando de imposto de renda, de acordo com o disposto no art. 153, §2°, I; previsão esta, segundo alguns autores, desnecessária, ao passo que o próprio art. 145, §1° ao dizer que a capacidade econômica de cada contribuinte deve ser observada quando na graduação dos impostos, estaria implicitamente tratando da progressividade.

Hodiernamente 19, como se pode perceber, são previstas quatro faixas de tributação: o contribuinte que tem a remuneração mensal menor que R$ 1.499,15 é isento do pagamento de imposto de renda; aquele que recebe mensalmente entre R$ 1.499,16 até R$ 2.246,75 sofrerá a incidência da alíquota de 7,5% sobre o montante que estiver entre os dois valores referidos, o contribuinte que auferir entre R$ 2.246,76 até R$ 2.995,70 sofrerá a incidência da alíquota de 15% sobre o montante que estiver entre os dois valores referidos, aquele que recebe entre R$ 2.995,71 até R$ 3.743,19 sofrerá incidência da alíquota de 22,5% sobre o montante que estiver entre os dois valores referidos e, por fim, o contribuinte que recebe mensalmente acima de R$ 3.743,19 deverá calcular o tributo devido aplicando 7,5% sobre R$ 747,59 (R$ 2.246,75 – R$ 1.499,16); 15% sobre R$ 748,94 (R$ 2.995,70 - R$ 2.246,76); 22,5% sobre R$ 747,48 (R$ 3.743,19 - R$ 2.995,71) e 27,5% sobre o que passar de R$ 3.743,19.

Daí o porquê dizer-se que no Brasil existem inúmeras alíquotas, ao passo que elas vão variar de acordo com a remuneração do contribuinte. Cabe ressaltar também, que ninguém paga 27,5%; embora a alíquota possa tender a 27,5% ela só chegaria efetivamente nesse quantum caso fosse desrespeitado o limite de isenção a que todos têm direito.

3. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Percebe-se que a progressividade é regulada de acordo com a política. E o governo obtém sucessivos ganhos com a não-progressão da tabela do Imposto de Renda, como ocorreu no Brasil de 1996 até 2000, lapso temporal em que a tabela do imposto de renda ficou congelada.

Quando o Estado não majora os limites de isenção, cada vez mais cobra de quem antes não pagava e cobra mais dos que já arcavam com o ônus tributário, pois com a reposição da inflação na remuneração dos contribuintes (que não significa dizer aumento da renda, vez que o poder de compra não aumenta) cada vez mais são alcançados novos contribuintes, ofendendo flagrantemente o princípio da capacidade contributiva.

O presente estudo buscou demonstrar de que forma os princípios da pessoalidade e progressividade, relacionados especificamente ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, concretizam o princípio da capacidade contributiva e por conseguinte o princípio da isonomia tributária.

É forçoso reconhecer que a progressividade enquanto instrumento do princípio da capacidade contributiva ainda demonstra falhas, no entanto, ressalta-se que o escalonamento da tributação em crescentes e diversas faixas de renda se constitui mecanismo viabilizador de distribuição de riqueza atendendo mais satisfatoriamente ao princípio da justiça tributária.

REFERÊNCIAS

AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. Ed. São Paulo: Malheiros, 2005.

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atual. Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000.

_______________. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Forense, 2006.

CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2004.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1997.

DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002.

SMITH, Adam. A riqueza das nações: investigações sobre a sua natureza e suas causas. v. III. 3.ed. São Paulo: Nova cultural, 1988.

Notas

1. AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 262.

2. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 368.

3. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. Ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 142.

4. AMARO, op. cit., 2002, p. 138.

5. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atual. Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000.

6. DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 288-289.

7. Para o Exercício de 2010, consultar IN RFB n.º 1007 de 09 de fevereiro de 2010:Art. 2º,§1º A opção pelo desconto simplificado implica a substituição das deduções previstas na legislação tributária pelo desconto de 20% (vinte por cento) do valor dos rendimentos tributáveis na declaração, limitado a R$ 12.743,63 (doze mil, setecentos e quarenta e três reais e sessenta e três centavos).

8. DERZI, Misabel. In BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 693.

9. Inseridos na CF pela EC n° 26/2000 que deu nova redação ao art. 6°.

10. CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 111.

11. Valor correspondente ao estabelecido para exercício de 2010 (Lei n.º 11.945 de 04 de junho de 2009).

12. Idem.

13. Refere-se o autor às necessidades básicas.

14. CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1997, p. 53.

15. CONTI, op.cit., 1997, p. 75-76.

16. AMARO, op. cit., 2002, p. 139.

17. BARROS, Adhemar João de. In: CONTI, op. cit., 1997, p. 77.

18. SMITH, Adam. A riqueza das nações: investigações sobre a sua natureza e suas causas. v. III. 3.ed. São Paulo: Nova cultural, 1988, p. 99.

19. Valores correspondentes ao Exercício 2010.