1 – Introdução
Questão muito polêmica no Direito Tributário relaciona-se às exações tributárias e às hipóteses de sua incidência. Muito se discute na doutrina e jurisprudência acerca das limitações da exigência de tributo pelo fisco, principalmente em relação à interpretação da lei para fins de constatação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
A extensão da interpretação da lei para abarcar outras situações dentre aquelas que, se praticadas pelo sujeito passivo como configuradoras do fato gerador, é vedada pelo Código Tributário Nacional (CTN). A utilização da analogia como pressuposto de tributação viola a Constituição indiretamente, pelo fato de ser o CTN uma lei ordinária com caráter de complementar, que regulamenta as disposições constitucionais atinentes ao sistema tributário nacional.
Nessa esteira, exigir tributo de sujeitos passivos que não podem ser responsabilizados pelo adimplemento da obrigação tributária é ilegal e inconstitucional. Contudo, o fisco atropela o texto legal fazendo uso, às escâncaras, da interpretação extensiva com nítida intenção de tributar, embora seja expressamente proibido.
Pretende-se demonstrar, numa hipótese específica dentro do próprio CTN, como essa prática autoritária e abusiva é tão comum, passando despercebida por diversos contribuintes. Em muitos casos o tributo cobrado não é devido, notadamente pela não ocorrência do fato gerador.
Para essas circunstâncias, o contribuinte pode se valer de mecanismos judiciais para obter a repetição do indébito. E isso é o que deve ser feito quando uma sociedade anônima encontra-se em fase de liquidação e os sócios são compelidos a quitar todas as dívidas da sociedade na condição de devedores solidários.
A ilegitimidade passiva por si só pode afastar a incidência tributária em razão de ser um dos requisitos intrínsecos que caracterizam a obrigação tributária. Essa situação acontece quando o fisco coloca os sócios de sociedade anônima em fase de liquidação na condição de devedores solidários pelos tributos devidos, sendo que isso somente poderia ocorrer em relação aos sócios de sociedade de pessoas.
Eis o que será tratado a seguir.
2 – Breve análise da responsabilidade tributária de terceiros no Código Tributário Nacional (CTN)
Responsabilidade, dentro do contexto legal, denota o sentido de dever jurídico, cujo descumprimento pode resultar na imposição de penalidade àquele que não observar o comando da lei, isso sob o aspecto amplo do termo.
Numa perspectiva restrita, a responsabilidade é delineada pela obrigação do não-contribuinte efetuar o adimplemento do crédito tributário, mesmo sem ter relação direta e pessoal com a ocorrência do fato gerador.
O fato que resultou no surgimento da obrigação tributária vincula o responsável ao dever de recolher o tributo cobrado pelo fisco, desde que haja alguma situação prevista na lei tributária. [01]
A responsabilidade tributária pode ocorrer por transferência, sendo que o próprio legislador determina que o responsável se encarregue, por razões relevantes, de recolher o tributo devido mesmo existindo o contribuinte legal. [02]
Na ordem tributária o dever jurídico de recolher o tributo pode ser inclusive de terceiros, desde que não seja possível o pagamento do tributo pelo contribuinte da obrigação principal. [03]
O terceiro no caso de estar vinculado ao acontecimento do fato gerador da obrigação tributária, embora não tenha relação pessoal e direta com a situação que o originou, responde solidariamente com o contribuinte. Ocorrerá a responsabilidade daquele juntamente com a do contribuinte nos casos em que houver intervenção ou omissão. [04]
O artigo 134 do CTN arrola um rol de terceiros responsáveis, dentre os quais pode-se destacar: os pais, tutores e curadores, administradores de bens de terceiros, inventariantes, síndico e comissário, tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício e sócios de sociedade de pessoas.
Por esse dispositivo segundo Hugo de Britto Machado, verifica-se nitidamente que sua aplicabilidade restringe-se às situações em que o contribuinte esteja impossibilitado de adimplir a obrigação tributária, ou quando o terceiro tenha vinculação ainda que indireta com a ocorrência do fato gerador, ou quando haja omissão por parte deste. [05]
A responsabilidade tributária por transferência, decorrente do artigo 134 do CTN, somente aplica-se em casos de tributos e multas de caráter moratório, que são aquelas impostas em função do inadimplemento da obrigação tributária dentro do prazo estabelecido pela lei.
Esse tipo de responsabilidade abrange os contribuintes pessoas físicas e jurídicas. Quanto às pessoas jurídicas, precisamente em relação às sociedades, o inciso VII do artigo 134 do CTN apresenta uma obscuridade capaz de autorizar a exigência do recolhimento de tributos por terceiros ilegítimos para figurar no pólo passivo da obrigação tributária.
Constata-se que são responsáveis os sócios no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Dessa forma, é preciso analisar a expressão "sociedade" para não se extrapolar os limites do pólo passivo na hipótese prevista no dispositivo legal em comento.
3 – A inconstitucionalidade da interpretação extensiva na expressão "sociedade" no inciso VII do artigo 134 do CTN
As sociedades são instituições jurídicas criadas por um ato volitivo das pessoas com o objetivo de alcançar um resultado satisfatório de interesse comum. O artigo 981 do Código Civil de 2002 (CC) aponta que para as pessoas constituírem uma sociedade é necessário que assumam obrigações mútuas a fim de realizarem alguma atividade econômica. [06]
As sociedades podem ter dimensões das mais variadas conforme a complexidade da atividade e do grau dos resultados pretendidos. Essa diversidade justifica-se em função da finalidade buscada pelos sócios.
Uma sociedade de pessoas apresenta aspectos que priorizam a pessoa, destacando-se o vínculo entre os sócios pela "affectio societatis". De outra forma, uma sociedade anônima [07] pauta-se pela quantidade de investimentos envolvidos no empreendimento, pouco importando o vínculo com os outros sócios, já que é comum uma grande rotatividade de ações.
Dessa definição dos tipos societários, resulta que são sociedades de pessoas a em nome coletivo e a em comandita simples. Por outro lado, são sociedade de capital a anônima e a em comandita por ações. [08]
Essa distinção entre sociedades de pessoa e anônima, e o enquadramento de cada uma para fins de aplicação da lei tributária, tem importantes reflexos na ordem jurídica, principalmente em relação à incidência tributária.
É comum a generalização da expressão "sociedade" para alargar o campo de atuação da Fazenda Pública. Por isso, a definição do termo em sua literalidade através do processo exegético, embora consista num método de interpretação kelseniana [09], demonstra-se relevante porque fixa os limites da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, representando nessa situação específica, um método de interpretação que delimita a atuação do fisco para evitar o seu poder de tributação absoluto.
A interpretação literal da lei acena-se como uma das características marcantes do Estado Liberal, mas que assume no Estado Democrático de Direito uma importância significativa na limitação do poder de tributar do fisco.
Nesse sentido, se o CTN faz menção à responsabilidade dos sócios em caso de liquidação de sociedade de pessoas pelos tributos devidos pelos contribuintes da obrigação principal, não se pode alterar a definição do instituto ou até mesmo torná-lo mais abrangente em se tratando de tributação.
A responsabilidade tributária por transferência prevista no inciso VII do artigo 134 refere-se tão-somente à sociedade de pessoas sem, contudo, incluir as sociedades anônimas. Os conceitos tanta de uma quanto de outra, no direito privado, são absolutamente distintos em múltiplos aspectos, coincidindo apenas o gênero do instituto.
A interpretação da lei nesse caso tem que se realizar dentro do limite do texto sob pena de se responsabilizar terceiros pelo recolhimento indevido de tributos. Assim, os sócios de sociedades anônimas em fase de liquidação não podem ser compelidos ao adimplemento de tributos devidos pela sociedade.
No Direito Tributário a interpretação da lei não pode modificar os conceitos de direito privado, sobretudo aqueles expressos na Constituição, para definir ou limitar competências tributárias [10]. Outrossim, não se permite à Fazenda Pública proceder à inobservância do texto da lei para exigir tributo oriundo de fato gerador inexistente.
A incoerência na interpretação do inciso VII do artigo 134 do CTN tem resultado no emprego da analogia [11] para exigir indiretamente tributo, o que acarreta franca violação à Constituição por vias transversas. [12]
Sob esse aspecto, o instituto da analogia enquanto instrumento de integração da legislação tributária, não pode ser utilizado como um mecanismo de aplicação da norma tributária a um caso semelhante para o qual inexiste disposição expressa. Pelo princípio da reserva legal sua função torna-se sem efeito para fins de exigência de tributo, inclusive quanto à interpretação extensiva da norma tributária. [13]
O emprego da analogia com finalidade de sujeitar o contribuinte ao recolhimento de tributo indevido emerge como um tipo de interpretação extensiva dada à legislação tributária. Constata-se isso no inciso VII do artigo 134 do CTN, já que o fisco maliciosamente aumenta as hipóteses de incidência da norma tributária ao abarcar outros tipos societários não mencionados no texto legal.
Da análise feita ao instituto jurídico da "sociedade" no dispositivo aludido, o fisco procura disfarçadamente manipular o sentido da norma para ampliar a possibilidade de exigência tributária, fazendo com que se alargue a responsabilidade de terceiros quanto ao recolhimento de tributo.
Para demonstrar que os sócios não são responsáveis pelo adimplemento de obrigações tributárias de sociedades anônimas em liquidação, é preciso recorrer aos julgados dos tribunais na tentativa de apontar a solução mais adequada ao caso.
4 – A irresponsabilidade dos sócios na liquidação de sociedade anônima na jurisprudência brasileira
Os Tribunais vem adotando orientações jurisprudenciais que repulsam a exigibilidade de tributos devidos por sociedades em processo de liquidação em relação aos seus sócios, que não podem ser responsabilizados pelo inadimplemento das obrigações tributárias caso não tenham praticado atos com excesso de poderes ou infração à lei.
O redirecionamento da obrigação tributária, pelo menos no caso da exigência de tributos de sócios de sociedade anônimas em fase liquidação, evidencia afronta ao texto legal em razão de não ter os sócios responsabilidade pelo pagamento. Somente nas hipóteses previstas pelos artigos 134 e 135 do CTN é que se poderia cogitar a transferência do dever de recolher o tributo, o que não se enquadra a situação retratada.
Porém, esse não parece ser o entendimento da autoridade fiscal em se tratando de liquidação de qualquer tipo societário, sobretudo das sociedades anônimas. Mesmo sendo expressa a disposição do CTN que somente haverá responsabilidade dos sócios no caso de liquidação de sociedades de pessoas, o fisco olvida-se da distinção terminológica de certos institutos jurídicos para exigir tributos indevidamente.
O Tribunal Regional Federal já se posicionou nesse sentido, senão vejamos:
TRIBUTÁRIO. DÉBITO FISCAL. SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO. LIMITES. CTN, ART. 135, III.
1 - A responsabilidade tributária do sócio encontra-se adstrita à situação contemplada pelo artigo 135, III, do CTN, pelo que, não configurado o exercício de diretoria, gerência ou representação, não lhe cabe responder pelos débitos cobrados.
2 - Apenas na liqüidação de sociedade de pessoas é que o sócio responde solidariamente com o contribuinte principal (CTN, art. 134, VII).
3 - Improvimento do recurso. Sentença confirmada. (TRF1, REO 95.01.19633-0/DF, Rel. Ítalo Mendes, DJ 25/06/99)
A jurisprudência do TRF é pacífica no sentido de que apenas o sócio de sociedade de pessoas em fase de liquidação responde solidariamente com o contribuinte principal, não podendo se estender a responsabilidade pelo recolhimento de tributos devidos às demais espécies societárias por ausência de previsão legal, especialmente em relação à sociedade anônima.
O referido Tribunal também já se manifestou quanto à cobrança de tributos devidos por sociedade anônima entendendo que o fisco não pode responsabilizar os sócios pela hipótese do artigo 134, inciso VII, do CTN, mas somente se ficar configurado excesso de poderes ou fraude à lei, verbis:
TRIBUTÁRIO. DÉBITO FISCAL. SOCIEDADE ANÔNIMA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ACIONISTA. LIMITES. CTN, ART. 135, III.
1 - A responsabilidade tributária do acionista encontra-se adstrita à situação contemplada pelo artigo 135, III, do CTN, pelo que, não configurado o exercício de diretoria, gerência ou representação, não lhe cabe responder pelos débitos cobrados.
2 - A eventual responsabilidade da acionista-executada, enquanto integrante da Assembléia-Geral, por não ter adotado as medidas que lhe cabiam à liqüidação da sociedade, e a viabilizarem o pagamento do passivo (Lei 6404/76, art. 210, IV), não é suficiente a alcançar a responsabilidade tributária disciplinada pelo referido artigo 135, CTN, ensejando, isso sim, que venha a suportar os efeitos por sua inércia no âmbito meramente cível, de todo inconfundível com a abragência da discussão tributária caracterizadora desta ação.
3 - Apenas na liqüidação de sociedade de pessoas é que o sócio responde solidariamente com o contribuinte principal (CTN, art. 134, VII).
4 - Improvimento do recurso. Sentença confirmada. (TRF1, AC 94.01.12015-3/GO, Rel. Ítalo Mendes, DJ 25/06/99).
Diferente não é o entendimento esposado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de ser inviável o redirecionamento da responsabilidade tributária do sócio de sociedade de pessoas em fase de liquidação em situações correlatas, senão vejamos:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. SÓCIO-GERENTE. REDIRECIONAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. ART. 135 DO CTN. VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS 134, VII, DO CTN E 10 DO DECRETO 3.708/19 CONFIGURADA. PRECEDENTES.
1. O redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente da empresa somente é cabível quando comprovado que ele agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. O simples inadimplemento de obrigações tributárias não caracteriza infração legal.
2. A autofalência é faculdade estabelecida em lei em favor do comerciante impossibilitado de honrar seus compromissos, não se configurando hipótese de dissolução irregular da sociedade.
3. Recurso especial conhecido e provido. (STJ, Resp nº. 504.398-RS, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 01/08/05)
A aplicação do inciso VII do artigo 134 do CTN tem que se restringir aos sócios de sociedade de pessoas em fase de liquidação, salvo consumação de atos eivados de excesso de poderes ou infração à lei pelos sócios. Se por disposição legal a responsabilidade dos sócios deste tipo societário está condicionada à prática de atos ilegais, incabível seria ampliar a incidência da norma na ocorrência de fatos semelhantes, o que poderia acarretar em cobrança não permitida de tributos.
Pela análise do teor do dispositivo mencionado, exigir dos sócios o recolhimento de tributo independente de sua natureza na liquidação de sociedade anônima representa violação à lei complementar que regulamenta o sistema tributário nacional e, por conseqüência, à própria Constituição.
Por esse motivo, cogita-se a possibilidade de restituição do tributo pago pelos sócios no caso de encerramento das atividades de uma sociedade anônima em função da impossibilidade de responsabilidade tributária nessa situação.
5 – Possibilidade de repetição do indébito no caso de irresponsabilidade tributária em liquidação de sociedade anônima
A prática de um ato pelo contribuinte previsto na lei tributária como fato gerador origina a obrigação tributária, desdobrando-se no crédito tributário de titularidade do fisco que deverá ser satisfeito pelo devedor.
Usualmente, o pagamento é a forma pela qual se extingue a obrigação mediante o adimplemento da dívida nas relações jurídicas de natureza tributária. Assim, o pagamento nas obrigações tributárias é realizado segundo as regras estabelecidas no artigo 162 do CTN, ou seja, "I – em moeda corrente, cheque ou vale postal; II – nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico."
A caracterização do pagamento indevido, por outro lado, confere ao sujeito passivo o direito de reaver o valor recolhido para satisfação do crédito tributário. A exigência feita pela autoridade fiscal ao contribuinte de pagar um tributo sem o preenchimento de todos os seus requisitos definidores, a saber, fato gerador, sujeito passivo, sujeito ativo, base de cálculo e alíquota, enseja o dever do fisco de devolver o valor recebido.
O artigo 165 do CTN então cuidou de fixar as hipóteses de repetição do indébito no caso de pagamento a maior, erro quanto ao devedor ou trânsito em julgado na esfera administrativa que determinou o não pagamento, verbis:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no §4º do art. 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II – erro na edificação [14] do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
A repetição do indébito é um instrumento colocado à disposição do sujeito passivo para recuperação de valores pagos espontaneamente após a certificação de que a exação tributária não poderia ter ocorrido.
Pela situação em análise, se o próprio CTN reconhece que somente os sócios podem ser responsabilizados por tributos devidos pelas sociedades de pessoas em fase de liquidação, inadmissível será a exigência de satisfação do crédito tributário por sócios de outras espécies societárias.
A consumação de outras circunstâncias não previstas na lei tributária inviabiliza a incidência tributária e descaracteriza a exigência do tributo. O artigo 134 do CTN prevê que os sócios são solidariamente responsáveis pelos tributos devidos pelas sociedades de pessoas, mas não prevê que os sócios de outras formas societárias também serão.
O que se verifica é a utilização da analogia para tornar a interpretação da lei tributária mais extensiva como pressuposto para alargar o campo de cobrança do tributo. Se isso vier de fato a se concretizar, os sócios pagaram por tributos indevidos passíveis de serem reavidos nos moldes do artigo 165 do CTN.