4. MODALIDADES DE LANÇAMENTO
A Constituição Federal delegou à lei complementar, em seu artigo 146, III, b, a tarefa de editar normas gerais sobre o lançamento tributário, e assim o fez o Código Tributário Nacional, que em seu Capítulo II regulou o conceito e modalidades de lançamento tributário.
Da leitura dos dispositivos legais em questão apreende-se que a legislação instituiu três modalidades de lançamento tributário: lançamento de ofício, lançamento por declaração do sujeito passivo ou quem de direito, e, por fim, o controvertido lançamento por homologação.
Analisando as modalidades de lançamento instituídas pelo Código, Paulo de Barros Carvalho [27], adepto da concepção de lançamento tributário como ato administrativo, critica tal classificação, a medida que
se lançamento é ato jurídico administrativo, na acepção material e formal, consoante expusemos, não há cogitar-se das vicissitudes que o precederam principalmente porque não integram a composição intrínseca do ato (...). Sendo lançamento válido aquele que, como tal, foi recebido pelo sistema, nada acrescentam reflexões sobre as diligências que antecederam à formação do ato.
Ressalvado o entendimento do mestre, analisemos cada uma dessas modalidades conforme previstas na legislação.
O lançamento de ofício, previsto no Art. 149 do CTN, é aquele realizado pela autoridade administrativa sem a participação direta do sujeito passivo, ou seja, embasado exclusivamente nas informações já constantes dos bancos de dados oficiais da autoridade.
Nas palavras do ilustre professor Hugo de Brito Machado [28], o lançamento de ofício é aquele "feito por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo".
Tal modalidade de lançamento, conforme bem lecionado pelo Professor Luciano Amaro [29],
é adequado aos tributos que têm como fato gerador uma situação permanente (como propriedade imobiliária, por exemplo) cujos dados constam dos cadastros fiscais, de modo que basta á autoridade administrativa a consulta à aqueles registros para que se tenha à mãos dados fáticos necessários à realização do lançamento.
Convém destacar a figura do lançamento de ofício substitutivo, que tem lugar quando o contribuinte deixa de apresentar declaração ou apresenta informações inexatas ao Fisco, o que enseja o lançamento do tributo com base, exclusivamente, nas informações já detidas e confirmadas pela autoridade fiscal.
Já o lançamento por declaração, regulado no Art. 147 do Código Tributário Nacional, é aquele calcado nas declarações prestadas pelo contribuinte, relativas a ocorrência do fato jurídico passível de tributação, a fim de que a autoridade administrativa possa efetuar o lançamento e exigir o tributo.
Nas palavras do mestre Hugo de Brito Machado [30],
O lançamento feito em face de declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, quando um ou outro presta à autoridade administrativa informações quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação.
Em outras palavras, o lançamento por declaração é aquele que, embora conte com a colaboração do sujeito passivo na apuração da matéria tributável, não deixa de ser praticado pela autoridade administrativa, que pratica o ato formal de lançamento, que lhe é privativo, e promove a respectiva notificação ao contribuinte.
Por fim, o lançamento por homologação que, embora também seja caracterizado pela prestação de informações acerca do fato jurídico tributário, pelo sujeito passivo, se aparta do lançamento por declaração porque nele o contribuinte, além de fornecer as competentes informações à autoridade administrativa, antecipa o próprio recolhimento do tributo por ele apurado, se sujeitando apenas à homologação posterior da autoridade fiscal.
Por sua posição nuclear no presente estudo, analisaremos a figura do lançamento por homologação em subitem apartado, para uma melhor compreensão de todos os seus pontos controvertidos.
5. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
A figura do lançamento por homologação encontra-se prevista na legislação infraconstitucional no Art. 150, do Código Tributário Nacional, cuja transcrição se faz necessária para o exame detalhado do instituto:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. [31]
De acordo com o dispositivo legal, e conforme já mencionado, o lançamento por homologação, ou "autolançamento", é aquele em que o próprio sujeito passivo apura a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, aplica a alíquota prevista em lei sobre a base de cálculo apurada, calcula o montante de tributo devido, efetua o recolhimento antecipado, e declara tais informações a autoridade administrativa, sujeitando-as a homologação expressa ou tácita.
Vê-se, pois, que as principais características dessa modalidade de lançamento são a concentração da atividade de apuração do crédito na pessoa do sujeito passivo, e a antecipação do pagamento, pelo contribuinte, sujeita esta a condição resolutória consistente na homologação pela autoridade administrativa. Analisemos, detidamente, tais características.
Verifica-se, na atual sistemática de constituição e cobrança do crédito tributário, um crescente protagonismo do sujeito passivo da obrigação tributária, representado pelo número, cada vez maior, de deveres instrumentais que lhe são impostos.
Esse fenômeno de transferência de atividades eminentemente administrativas para a pessoa do administrado tem sido justificado, pela doutrina majoritária [32], como resultado inexorável da defasagem existente entre o número de contribuintes e a capacidade operacional do Estado de desempenhar seu papel fiscalizatório.
Seja ou não a inoperabilidade estatal a causa de tal fenômeno, fato é que ao sujeito passivo da obrigação a lei delegou a tarefa de promover toda a apuração do tributo eventualmente devido, assim como efetuar, a despeito de qualquer interferência da autoridade, o pagamento do que entende devido.
Todavia, entendemos que a transferência das atividades de cunho eminentemente administrativo ao contribuinte, a despeito de objetivar uma desoneração da máquina estatal, acaba por sujeitar a administração tributária ao conteúdo nem sempre correto das informações prestadas pelo contribuinte, assim como também o contribuinte se torna refém das informações que declara. Voltaremos às críticas no capítulo seguinte.
Já em relação a antecipação do pagamento no lançamento por homologação, a principal controvérsia a ser analisada diz respeito aos seus efeitos, extintos ou não, sobre a relação jurídica tributária.
Considerando que o pagamento constitui causa de extinção do crédito tributário, ou seja, da relação jurídica em si, consoante Art. 156, I, do Código Tributário Nacional, como conjugar a ocorrência de fato extintivo da obrigação com a necessidade, imposta pela legislação, de homologação posterior?
Conforme leciona Paulo de Barros Carvalho [33],
quanto à figura do pagamento antecipado, é forma de pagamento, significando o cumprimento, pelo sujeito passivo, da conduta que dele se esperava. (...) ainda que o factum do pagamento tenha efeitos extintivos, requer a legislação aplicável que ele se conjugue ao ato homologatório a ser realizado (comissiva ou omissivamente) pela Administração Pública. Só assim dar-se-á por dissolvido o vínculo(...).
O ato de homologação posterior, a ser realizado pela autoridade administrativa, poderá ser, conforme disposição legal, expresso ou tácito. Será expresso quando a autoridade, mediante exímia tarefa de verificação, atesta a conduta do devedor, podendo substituí-lo por ato formal de lançamento caso verifique a ocorrência de incorreções.
Já a homologação tácita, por sua vez, não se traduz em ato comissivo da autoridade fiscal, mas sim em ato de omissão. Fixa o legislador prazo para que a inércia da administração pública não sujeite o contribuinte a manifesta insegurança jurídica.
A par de todas as considerações feitas até o momento, essenciais às conclusões buscadas pelo presente trabalho, passaremos à análise efetiva dos papéis desempenhados pelo contribuinte e pela autoridade administrativa na constituição do crédito tributário.
6. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO A PARTIR DA NOÇÃO CONSTITUCIONAL DE TRIBUTO
Verifica-se dominante, mormente na doutrina moderna, a concepção de que ao sujeito passivo da relação jurídica tributária também é facultado, pela legislação de regência, a possibilidade de constituição do crédito tributário, mediante a prática de ato de lançamento, tal qual aquele praticado pela autoridade administrativa.
Paulo de Barros Carvalho, expoente da corrente doutrinária dominante, assim escreve,
Há espécies tributárias que requerem a expedição de ato administrativo, veiculando norma individual e concreta do lançamento. N’outras, contudo, a aplicação da regra-matriz de incidência fica a cargo do sujeito passivo, de tal modo que, ocorrido o evento no mundo físico-social, encontrará ele nos textos do direito posto todas as informações necessárias à apuração do débito, bem como os prazos e demais condições em que a quantia apurada deva ser recolhida aos cofres públicos. [34]
Ao estudar o conceito constitucional de tributo, vimos a importância de que se reveste este instrumento para a realização das atividades estatais. Trata-se de reflexo direto da organização dos indivíduos em forma de Estado que, para a consecução de sua finalidade precípua, qual seja, a promoção do bem-estar social, precisa estar munido de mecanismos financeiros materialmente suficientes.
Partindo do conceito constitucional de tributo, definido como dever fundamental, inerente aos indivíduos componentes do Estado, de renunciar a parcela de seu patrimônio em favor da entidade representativa do corpo social, entendemos o exercício do poder de tributar como parcela do próprio poder soberano do Estado, e como tal jamais pode ser totalmente delegado ao sujeito passivo da obrigação.
Não se está, aqui, negando a possibilidade de delegação das atividades de cobrança, fiscalização e arrecadação de tributos, ou seja, de capacidade tributária, conhecida como "parafiscalidade", a qual é sempre contraposta pela doutrina com a impossibilidade delegação da competência tributária, que seria o próprio poder de instituir tributos.
Todavia, entendemos que não somente pela competência tributária se está exercendo a parcela de soberania antes referida. Tanto o é, que as atividades inerentes a cobrança dos tributos somente podem ser delegadas para instituições públicas ou de interesse público [35], mas jamais para o próprio sujeito passivo da relação jurídica, que possui, ao menos em matéria de tributação, interesse naturalmente antagônico ao do ente estatal.
7. IMPOSSIBILIDADE DE ATO DO CONTRIBUINTE SUBSTITUIR A ATIVIDADE ESTATAL
Não obstante o inegável e crescente protagonismo do contribuinte na formação da relação jurídica tributária, tal fenômeno não pode ser suficiente a afastar a necessária e imperativa atuação da autoridade administrativa na constituição do crédito tributário.
Como ato administrativo, o lançamento tributário goza de todas as garantias inerentes a todos os demais atos produzidos pela Administração Pública, quais sejam a presunção de legitimidade, imperatividade, exigibilidade e executoriedade [36].
Admitir que o ato do particular, mediante confecção de simples declaração unilateral, possa gozar das mesmas prerrogativas do ato administrativo produzido por agentes públicos devidamente constituídos, nos parece destoar tanto do Sistema Tributário Nacional conforme desenhado pela Constituição Federal, bem como de todo o arcabouço normativo que nele encontra seu fundamento de validade.
Com efeito, a única presunção de veracidade que emana do suposto autolançamento, efetuado pelo próprio contribuinte, é oriunda não das disposições constitucionais, mas apenas da confissão, irretratável e irrevogável, retratada por suas declarações.
A interpretação no sentido de que o ato do contribuinte é apto a constituir o crédito tributário, está calcada, primordialmente, em dois argumentos básicos: a facultatividade do lançamento, a despeito da contrariedade ao texto legal, e a ineficiência e impossibilidade material do aparato estatal para fazer-se presente sempre que verificada a ocorrência de um evento fático que enseje a incidência da norma tributária.
Todavia, data maxima venia, não nos parece que tais argumentos sejam suficientes para afastar a necessidade e importância da atuação da autoridade administrativa através do lançamento tributário.
Em relação a suposta dispensabilidade do ato de lançamento, os defensores de tal interpretação argumentam que, ficando a realização de todo o procedimento de apuração do crédito tributário a cargo do sujeito passivo, sem qualquer participação da autoridade administrativa, a quem somente compete a homologação ao final, significa que o próprio contribuinte constitui o crédito.
Em outras palavras, se o lançamento constitui ato de apuração do crédito, e se, no caso do lançamento por homologação quem o faz é o sujeito passivo, caberia a este o ato de lançar a exação, constituindo, sem participação da autoridade estatal, a obrigação tributária.
Paulo de Barros Carvalho, que se filia a tal entendimento, ao analisar a atuação do sujeito passivo nesse tipo de lançamento, e justificando a possibilidade dessa atuação constituir o próprio crédito, leciona que, "é graças a esse procedimento do administrado que se torna possível o recolhimento do tributo devido, sem qualquer interferência do Estado-Administração." [37]
Não obstante as lições do ilustre mestre terem influenciado toda a parte inicial deste estudo, pedimos venia para dele descordar, e nos filiar, ao menos no que se refere a qualificação da atividade homologatória empreendida pela autoridade, a corrente doutrinária contrária, que advoga o lançamento como ato exclusivo do agente estatal.
Não somente a doutrina tem encampado a tese de lançamento pelo sujeito passivo, mas também os Tribunais pátrios, mormente o Superior Tribunal de Justiça, que tem proferido diversos julgamentos nesse sentido.
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO, DECLARADO E NÃO PAGO PELO CONTRIBUINTE. NASCIMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA DE DÉBITO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF - constitui o crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência, habilitando-a ajuizar a execução fiscal. 2. Conseqüentemente, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o crédito tributário nasce, por força de lei, com o fato gerador, e sua exigibilidade não se condiciona a ato prévio levado a efeito pela autoridade fazendária, perfazendo-se com a mera declaração efetuada pelo contribuinte, razão pela qual, em caso do não-pagamento do tributo declarado, afigura-se legítima a recusa de expedição da Certidão Negativa ou Positiva com Efeitos de Negativa. [38]
Como se vê, a tese adotada pelo Superior Tribunal de Justiça vai ao encontro da doutrina majoritária, pela dispensabilidade do ato de lançamento quando o contribuinte tenha apresentado declaração da ocorrência aos fatos que ensejaram a tributação.
Conforme já dito, não nos parece interpretação que se possa extrair da leitura dos dispositivos legais que regulam essa modalidade de lançamento. Nesse ponto, a eloqüência do Professor Hugo de Brito Machado [39] merece reprodução.
Afirma o autor que,
a constituição do crédito tributário é da competência privativa da autoridade administrativa. Só esta pode fazer o lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez, como acontece nos casos do Art. 150 do CTN, que cuida do lançamento dito por homologação. Sem essa homologação não existirá, juridicamente, o lançamento, e não estará por isto mesmo constituído o crédito tributário.
De outro modo não poderia ser. Não é preciso grande esforço interpretativo para apreender a intenção do legislador de fazer necessário o ato formal de lançamento para a constituição do crédito tributário. Com efeito, a redação do Art. 150, do Código Tributário Nacional, já transcrito acima, é clara ao determinar que o lançamento somente se opera mediante ato de homologação por parte da autoridade, não se podendo falar em ato de constituição antes da análise, ainda que tácita, da administração pública credora da exação antecipada pelo contribuinte.
Tanto o é, que ao qualificar o pagamento feito pelo sujeito passivo, relativamente aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o Código Tributário o faz como "antecipação", ou seja, trata-se de pagamento anterior a própria constituição do crédito, que somente ocorrerá com o ato homologatório da autoridade.
Ademais, acaso admitíssemos que as condutas anteriores ao pagamento, perpetradas pelo sujeito passivo, já constituíssem, por si sós,
Ora, conforme destaca Luciano Amaro, se o pagamento antecipado do tributo, isoladamente, não dispensa a prática do ato formal de lançamento, com muito mais razão não pode ser concedido tal efeito às meras declarações apresentadas pelo sujeito passivo no cumprimento de suas obrigações acessórias [40].
Nas palavras do ilustre professor,
Assim como a declaração da realização do fato gerador – na estrutura do lançamento por declaração – não configura lançamento (atividade atribuída à autoridade), quaisquer guias ou documentos fiscais em que o contribuinte declare a ocorrência do fato gerador – de tributo sujeito à sistemática do lançamento por homologação – também não constitui lançamento. Numa como noutra hipótese, urge que a autoridade exercite seu poder e seu dever de praticar o ato vinculado do lançamento [41].
O principal argumento em que se calca a tese do autolançamento, conforme dito, é a realização de todas as atividades tendentes à cobrança do crédito pelo contribuinte, sem participação da Administração Pública.
Na figura do lançamento em questão, as atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo compreendem o exame da matéria tributável, a fixação da base de cálculo e cominação da alíquota legalmente prevista, a apuração do montante devido e a antecipação do pagamento. Em outras palavras, promove a subsunção dos eventos ocorridos à norma tributária aplicável.
Entendemos, todavia, que a realização da operação de subsunção, por si só, não configura ato de lançamento tributário, nos moldes concebidos pelo Código Tributário Nacional. A atividade desenvolvida pelo contribuinte não constitui, portanto, ato jurídico de lançamento, mas, apenas, atividade preparatória e, portanto, antecedente a sua prática pela autoridade competente.
Nesse sentido leciona José Souto Maior Borges [42],
Seria errôneo supor, partindo-se da premissa de que todo tributo é suscetível de lançamento, que nos tributos submetidos ao lançamento por homologação haveria um ato de lançamento pelo obrigado. No lançamento por homologação não se está em presença de um ato jurídico autônomo, ato de aplicação da lei tributária pelo sujeito passivo.
Conclui, ainda, o autor, no sentido de que,
A simples operação mental de subsunção da situação de vida à norma, conformação da conduta do sujeito passivo à preceituação normativa, não configura ato jurídico autônomo, nem, muito menos, na sistemática do Código Tributário Nacional, ato jurídico administrativo de lançamento.
Entendemos, por tudo o que fora aqui exposto, em consonância com as lições do referido mestre, que, ainda que o sujeito passivo realize toda a atividade tendente a apuração e cobrança do crédito, estas configuram conduta de observância da norma prescritiva tributária, não podendo substituir, de maneira alguma, a necessária atividade de lançamento, privativa da autoridade administrativa.