O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN (ou ISS) tem como regra matriz a Lei Complementar nº 116/2003, norma nacional, cujos principais institutos deverão ser seguidos pelos municípios quando da criação de suas respectivas leis, por força da Carta Magna Brasileira, art. 146, inciso III, alínea "a" e art. 156, § 3º, alíneas I a III. Relevante ainda é levar em consideração os elucidativos preceitos do antigo Decreto-Lei nº 406/1968.
O artigo 5º da mencionada Lei Complementar determina que contribuinte é o prestador de serviço, entendendo-se como tal as pessoas físicas e jurídicas prestadoras de serviços onerosos (não gratuitos), sob o regime de direito privado e sem relação de emprego. Complementando o raciocínio, serviço tributado pelo ISS é toda "prestação de utilidade de qualquer natureza a terceiro, efetuada em caráter oneroso, sob regime de direito privado, e que não configure relação de emprego", conforme nos ensina a ilustre doutrinadora Regina Helena Costa1. Neste sentido, os empregados, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos de sociedades e fundações e ainda os gerentes delegados também não sofrem a incidência do ISS, em respeito ao art. 2º, inciso II, da já citada lei.
Com relação a definição do município ao qual será devido o ISS pelo prestador de serviço (art. 3º, LC nº 116/2003), inicialmente, com base no Decreto-lei nº 406/68, o STJ posicionou-se no sentido de que o ISS seria devido ao município em que ocorre a prestação do serviço. Após a vigência da LC nº 116/2003, regra geral, o ISS deverá ser pago ao município onde o prestador tiver seu estabelecimento ou, na falta deste, no município do local onde se situar o domicílio do prestador. No caso do prestador de serviços executar uma das atividades previstas no artigo 3º, incisos II a XXII da mencionada Lei Complementar, o ISS deverá ser pago ao município onde o serviço for prestado. Por último, no caso de serviço oriundo do exterior, o ISS reverterá para o município do estabelecimento do tomador ou, na falta deste, para o município de seu domicílio (STJ - AgRg nº Ag 903.224/MG).
Adentrando nos casos que serão expostos sobre os estabelecimentos prestadores de serviços cuja cobrança do ISS é controvertida, expomos primeiramente a situação das concessionárias e permissionárias de serviços públicos, o chamado "imposto sobre serviços públicos". De acordo com o artigo 1º, § 3º da LC nº 116/2003, aqueles que detêm autorização, permissão, ou concessão para utilizar bens e prestar serviços públicos também deverão pagar o imposto (item 22.01 da lista de serviços). O alcance do dispositivo logicamente está circunscrito aos particulares, por força da imunidade recíproca (artigo 150, VI, "a" da CF).
A primeira corrente doutrinária entende que a tributação deve efetivamente ocorrer, pois essas atividades são exercidas levando em consideração os princípios norteadores do segmento privado, mediante a assunção do risco inerente ao empreendimento, com realização de investimentos necessários à correta prestação de serviço e com o objetivo de auferir lucro.
A corrente defensora da imunização alega que não é relevante se a entidade que presta o serviço público é o Estado ou empresa particular, pois o regime jurídico constitucional e a natureza pública do serviço emergem soberanas independentemente destas situações. Neste diapasão, a cobrança do ISS tornaria mais oneroso o serviço comparativamente com seu fornecimento pelo Estado e acabaria por chocar-se frontalmente com a imunidade recíproca.
Nosso entendimento é o de que o ISS deve ser exigido pois não se pode invocar a imunidade recíproca para beneficiar empreendimento privado que tem como finalidade o lucro dos detentores do capital da organização, em contradição inclusive com as restrições impostas à imunidade recíproca (art. 150, § 3º e art. 173, § 2º). Referida imunidade tem como um de seus objetivos assegurar o pacto federativo e evitar a interferência financeira de um ente político sobre o outro, o que evidentemente não é o caso.
Trazendo agora ao debate o caso das cooperativas médicas, inicialmente os tribunais haviam se posicionado no sentido de que essas entidades não estariam sujeitas aos ISS, pois não havia objetivo de lucro e a lista de serviços da LC também não previa a hipótese desta atividade.
Porém, com muita lucidez, o STJ (REsp 727.091/RJ, REsp 235.654/RR, REsp 215.311/MA, REsp 254.549/CE) fez importantíssima distinção entre a não incidência do ISS sob o ato cooperativo estabelecido entre as cooperativas e os médicos, com base no artigo 79 da Lei 8.764/71 e os negócios firmados entre as cooperativas e os terceiros contratantes de planos de saúde para cobertura médica. O lançamento contábil na escrituração destas entidades é feita em separado, nos termos do artigo 87, justamente para segregar as receitas atípicas possibilitando assim a mensuração da base de cálculo do ISS e seu efetivo cálculo.
As pessoas que exercem atividade notarial também fazem parte de mais uma sujeição passiva polêmica. Existe quem defenda a inconstitucionalidade do item 21.01 da lista de serviços, argumentando que embora estas atividades sejam executadas mediante delegação do Poder Público, o ISS incide sobre as atividades mercantis, regidas pelas regras do direito privado, não podendo albergar as atividades notariais, sujeitas aos princípios de direito público, já que os cartorários são aprovados em concurso público, são fiscalizados por órgão Estadual, recebem remuneração à conta de receita pública derivada (emolumentos fixados em lei, de natureza tributária), tendo ainda a responsabilidade de seus atos fixada em lei.
Os argumentos apresentados são sedutores, mas nossa posição é oposta. Um servidor público concursado de um órgão fazendário, por exemplo, não reverte parte da arrecadação das receitas em benefício próprio, motivo pelo qual a responsabilidade pelos atos do cartorário não se confunde com o regime privado de suas atividades. Além disso, o hipotético servidor fazendário recebe uma remuneração pré-estabelecida, diferentemente do cartorário, que executa sim uma atividade mercantil com incremento de seu patrimônio particular, sob a luz apenas de regras especiais em face da importância de sua função para o mundo jurídico, nos termos do art. 1º, lei nº 8.935-94. Neste sentido vem decidindo o STF (ADIN 3.089-DF).
Por fim, tratando dos provedores de acesso à internet, foi pacificada no âmbito do STJ (ERESP nº 456650/PR) a não incidência do ICMS, pois estas empresas são na verdade tomadores de serviços das concessionárias, que prestam um serviço de valor adicionado, com estas não se confundindo, nos termos do artigo 61, §1º, lei nº 9.572/97.
Os provedores de acesso efetivamente prestam serviços ao usuário final da internet, abrindo possibilidade para tributação pelo ISS, mas o fato de esta atividade não constar da lista de serviços da LC nº 116/2003 não abre possibilidade para incidência do ICMS. A questão na verdade é a taxatividade ou não da referida lista de serviços, mas esta é uma outra discussão.
NOTAS
1. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 394.
BIBLIOGRAFIA
ANSELMO, Márcio Adriano. Provedor de acesso à Internet: ICMS x ISS. 2003. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/5314>. Acesso em 29 agosto 2009.
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.
HARADA, Kioshi. Direito financeiro e tributário. 17 ed. São Paulo: Atlas. 2008
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2006
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.