5. Conclusões
Além das disposições constitucionais propugnadas na Carta Política de 1988, de que a União não poderá conceder isenções de tributos de competência distrital, estadual e municipal (art. 151-III), deve ser considerado que com o Tratado de Assunção, firmado em 1991, o Mercosul é uma realidade da qual, não se pode deixar para segundo plano no tocante ao aspecto da harmonização da legislação tributária. Isto porque, um dos objetivos do referido Tratado, vem destacado (art. 1º) que os Estados membros assumem o compromisso de harmonizar suas legislações, nas áreas pertinentes, para lograr o fortalecimento do processo de integração. Tal posicionamento vem sacramentado no art. 2º, que ressalta que o Mercosul foi fundado na reciprocidade de direitos e operações entre os Estados partes.
Para tanto, deve o Brasil adequar sua legislação interna para acompanhar o progresso da harmonização da legislação tributária do Mercosul. E, da conjugação dos dispositivos constitucionais já citados tem-se que, respeitada a independência nacional, deverá o Brasil praticar os atos necessários para celebrar tratados e acordos internacionais, atendendo desta forma o que propugna a Constituição Federal - cooperação entre os povos para o progresso da humanidade e integração da América Latina.
Várias propostas de Reforma Tributária visando alterar a Constituição Federal foram apresentadas, após a assinatura do Tratado de Assunção, e, não há ainda expectativa em curto período de tempo, para proceder a alteração necessária e a adequação da legislação ordinária face às disposições firmadas no referido Tratado.
O que deve permanecer claro é que o art. 7º do Tratado de Assunção, quando determina o tratamento isonômico dos Estados-membros em relação os impostos, taxas e outros tributos, tem a finalidade precípua, não a questão tributária em si, mas garantir a livre concorrência entre os mercados que estão integrando.
Ademais não se pode esquecer que a questão aduaneira passa primeiro pelo estabelecimento de uma política fiscal e, caminhar para um consenso tributário entre países com problemas tão graves e de dimensões tão diversas, é inicialmente um grande desafio. Para tanto, necessário se faz a adequação da política fiscal interna de cada país. Na realidade, o principal é que se estabeleçam instrumentos internos em cada país de apoio à atividade produtiva. A reforma constitucional tributária, para melhor adequar o Sistema Tributário, diminuirá as distorções existentes entre o Brasil e os sistemas tributários dos outros países do Mercosul.
A prevalência dos tratados internacionais em relação ao direito interno não quer dizer prevalência total sobre a ordem jurídica brasileira. Pelo contrário, a matéria vedada em tratados internacionais somente afeta o ordenamento pátrio na medida em que o Congresso Nacional aprova o ato do Presidente da República e desde que não seja contrário à Constituição Federal, devendo ser proporcionalmente consideradas as disposições do artigo 98 do CTN.
De tal forma, e, consideravelmente deve ser levado em conta a implantação de um tribunal supranacional, integrado por magistrados dos países signatários aos tratados internacionais, bem como fazendo valer as arbitragens já propugnadas em acordos firmados com os países integrantes do Mercosul. Para a primeira alternativa, convém ressaltar a necessidade de emendar a Carta Política brasileira, bem como contar com a inclusão do mesmo mecanismo nos ordenamentos jurídicos da Argentina, Paraguai e Uruguai, nesse mesmo sentido.(37) Isto se tem claro, vez que o Mercosul não produz normas de direito comunitário, dotadas de efeito de aplicação direta entre os Estados-partes. Tais normas necessitam, para terem validade nos territórios dos quatro países signatários no Mercosul, de incorporação aos ordenamentos jurídicos nacionais, de acordo com os procedimentos por eles estabelecidos.
A experiência européia poderá ser útil. A instituição do Tribunal de Justiça europeu verificou-se quando da condições sócio-econômicas revelaram tal necessidade. Novas implantações ou ajustes no sistema jurídico do Mercosul deverão ser feitas de forma amadurecida e adequadas às reais necessidades que atendam os interesses dos países signatários.
NOTAS
1 - O que é o Mercosul? Aspectos Fundamentais, Academia Brasileira de Direito Empresarial, Curitiba,1996, p. 3.
2 - Almeida, Elizabeth Accioly Pinto de. O destino do Mercosul: Mercado comum ou Zona de Livre Comércio, in Revista Jurídica da UEPG, ano I, vol. I, Ponta Grossa, 1997, p. 33/4. Segundo a autora, tem-se com o registro as aduanas dos Estados Alemães e a União Européia que nasceu com o Tratado de Roma em 1957, criando a Comunidade Econômica Européia, consolidando a sua união aduaneira em 1968.
3 - O governo brasileiro impôs o sistema de cotas para a importação de automóveis gerando um conflito comercial, não só com os países integrantes do Mercosul, como com a União Européia, o Japão e os Estados Unidos, que até hoje não foi selecionado. Editou a Medida Provisória de nº 1532, que cria uma espécie de regime automotivo paralelo e privilegiado para o Norte, Nordeste e o Centro-Oeste brasileiro, concedendo incentivos fiscais à montadoras estrangeiras de veículos, deixando indignados os demais parceiros do Mercosul. Tem-se registro ainda da publicação em 14.01.97, da Portaria nº 9, da Secretaria de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde, que altera as regaras de controle sanitário dos alimentos que entram no país. A mais recente alteração é a Medida Provisória nº 1.569 limitar as importações e estabilizar o déficit na balança comercial, obrigando aos importadores que antes pagavam as aquisições de acordo com o prazo conseguido com o vendedor no exterior, passem a pagá-las à vista.
4 - Silva, Carlos Roberto Lavalle da. Harmonização Tributária no Mercosul, in Mercosul - Perspectivas da Integração, Rio de Janeiro, FGV, 1996, p. 144.
5 - González Cano, Hugo. La armonización tributaria en procesos de integración económica. Impuestos. Buenos Aires, may, 1.991, p. 885.
6 - Id., Ibidem, p. 885.
7 - Ventura, Deisy de Freitas Lima. A Ordem Jurídica do Mercosul, Porto Alegre, Livraria do Advogado, 1996, p. 94.
8 - Kelsen, Hans, Teoria Pura do Direito. Trad., de João Baptista Machado, Armênio Amado Editor, 4ª ed., p. 427.
9 - O tema do conflito entre as normas internacionais e a ordem interna desdobra-se em duas grandes correntes doutrinárias que disputam o melhor equacionamento da questão, ou seja, o dualismo destacado no âmbito internacional por Triepel e Anzilotti, seguido no Brasil por Amílcar de Castro; e o monismo defendido por Kelsen, e no Brasil por Valladão, Tenório, Celso Albuquerque de Mello e Morotta Rangel. Cf. Barroso, Luis Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição, 1996, São Paulo, Saraiva, p. 17.
10 - Xavier, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. São Paulo, Resenha Tributária, 1977, p. 25.
11 - Bastos, Celso Ribeiro e Ives Gandra da Silva Martins. Comentários à Constituição do Brasil, 1º vol, São Paulo, Saraiva, 1988, p. 464.
12 - Xavier, Alberto.Direito Internacional Tributário do Brasil, São Paulo, Resenha Tributária,1977, p. 39.
13 - No Brasil há, na Constituição de 1.988 a previsão genérica do princípio da legalidade no art. 5º, II, e a especificamente tributária no art. 150, I. Na Constituição Argentina a previsão genérica está disposta no art. 19, segunda parte e de forma específica para os tributos, no art. 4º, bem como art. 17.O Uruguai expressa na Constituição esse mesmo princípio, de maneira genérica no art. 10, segunda parte, e com referência à questão tributária a legalidade está prevista no art. 85, nº 4.
Vários dispositivos estão inseridos no texto Constitucional do Paraguai de forma abrangente, quer sejam, nos artigos 47, 49, 57 e 67. E de forma mais categórica no art. 57.
14 - A proposta de Emenda Constitucional nº 175, de 1995, apresentada pelo Presidente da República com a Mensagem nº 888, de 23/08/95 dá a seguinte redação ao inciso III do art. 151, da Constituição Federal:
III - instituir de tributo da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, salvo quando prevista em tratado, convenção ou ato internacio -
nal do qual o Brasil seja signatário.
15 - Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed, Rio de Janeiro, Forense, 1990, p. 402.
16 - __________ Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Rio de Janeiro, Forense, 1951, p. 15.
17 - Barroso, Luis Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição. São Paulo, Saraiva, 1996, p. 19.
18 - Id., Ibidem, p. 19.
19 - Este dispositivo por várias vezes objeto de exame pelo Supremo Tribunal Federal que, não declarou sua inconstitucionalidade. A questão foi levantada por ocasião do julgamento, pela Suprema Corte, do RE 80.004-SE (RTJ) v. 83, p. 809-851. Neste julgamento, o Min. Cunha Peixoto chegou a referir o art. 98 do CTN como sendo de constitucionalidade duvidosa (p. 824). Contudo, não foi declarada a inconstitucionalidade do dispositivo. A jurisprudência posterior do Supremo Tribunal Federal, em casos nos quais foi examinado, especificamente, o art. 98 do CTN, declarou a prevalência do citado dispositivo, atestando assim, a sua constitucionalidade, como se pode verificar do acórdão proferido pelo Plenário, inserto na R.T.J nº 95/350 (RE 90.824-SP).
20 - Ribeiro, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro, Forense, p. 204 e segs.
21 - Accioly, Hildebrando.Manual de Direito Internacional Público. São Paulo, Saraiva, 1991, p. 120.
22 - Ressalta A.A. Contreiras de Carvalho, que o CTN quis tornar explícita uma recomendação, como a que consta do seu artigo 98, que ao seu ver desnecessária, pois a superveniência de lei não pode invalidar o que se acordou em tratado ainda em vigor. Doutrina e Aplicação do Direito Tributário, 2ª ed., Rio de Janeiro, Freitas Bastos, 1973, p. 87.
23 - Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 7ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 1.993, p. 558/9.
Veja também: Fábio Fanucchi, Curso de Direito Tributário Brasileiro, 3ª ed., São Paulo, Resenha Tributária-MEC, 1975, vol. I, p. 139.
24 - Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário nos Termos da Constituição Federal de 1.988, 4ª ed., São Paulo, Ed. Saraiva, 1.991, p. 62.
Na mesma linha vem afirmar Alberto Xavier, ao escrever que é manifestadamente incorreta a redação do art. 98 do CTN. Não se trata de revogação, mas sim de prevalência no caso concreto de uma fonte situada em ordem superior. Sendo as convenções de ordem bilateral elas não revogam as leis fiscais que permanecem em vigor para a generalidade de seus efeitos. Cf. Direito Tributário Internacional do Brasil, São Paulo, Resenha Tributária, 1977, p. 37.
25 - Amaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997, p. 176.
26 - Machado, Hugo de Brito. Isenções Tributárias no Mercosul, IOB, junho/1997, nº 11/97, caderno 1, p. 269.
27 - Rezek, José Francisco. Tratado e Legislação Interna em Matéria Tributária, in ABDF - Resenha nº 22.
28 - Rosembuj, Tulio. Elementos de Derecho Tributário, Barcelona, Editorial Blume, 1982, p. 55, apud Hugo de Brito Machado, Isenções Tributárias no Mercosul, IOB, junho/97, nº 11/97, caderno 1, p. 268.
29 - Fanucchi, Fábio. Curso de Direito Tributário..., cit., p. 138.
30 - Confira o trabalho de Natanael Martins, publicado no vol. XX da Coletânea de Imposto de Renda/Estudos da Editora Resenha Tributária. Tratados Internacionais em Matéria Tributária. São Paulo, jun/1991.
31 - Rezek, José Francisco. Tratado e Legislação Interna..., cit., p. 22.
32 - Ulhôa Canto, Gilberto de. Legislação Tributária, sua vigência, sua eficácia, sua aplicação, interpretação e integração. In Revista Forense, Rio de Janeiro, Ed. Forense, nº 267, p. 35.
33 - Martins, Natanael, Tratados Internacionais em Matéria Tributária, in Imposto de Renda - Estudos XX, São Paulo, Resenha Tributária, jun/1991, p. 133.
Com efeito, José Alfredo Borges em sua obra Tratado Internacional em Matéria Tributária como Fonte de Direito, (In Revista de Direito Tributário, nº 27/28, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, p. 161), manifestando-se pela inconstitucionalidade do artigo 98 do CTN, aponta que no caso do Brasil, sendo a União, a pessoa política competente para celebrar tratados internacionais, poderá fazê-lo apenas em relação às matérias outorgadas, igualmente, à sua competência pela Constituição; que em relação à lei ordinária federal, ao tratado regularmente ratificado se aplica o princípio lex posterior derogat legi priori, isto com relação a outras leis ordinárias federais ou a outros tratados internacionais pelo Brasil; que, por fim, a isenção de tributos estaduais concedida por tratado ratificado ou não é absolutamente inválida, dada a imprestabilidade da via escolhida para se concedê-la.
34 - Pontes Filho, Valmir. ICM - Mercadoria Importada do Exterior, In Revista de Direito Tributário, nº 42, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, p. 131, com respaldo na Dissertação de Mestrado do Prof. Waldir Luiz Braga, apresentada na PUC-SP (não publicada).
35 - O Supremo Tribunal Federal, no RO 80004, julgado em 1.977, alterando a orientação justificadora do surgimento do art. 98 do CTN, ao decidir sobre matéria comercial (Convenção de Genebra), contra o voto do relator, Ministro Xavier de Albuquerque, passou a entender que o tratado não prepondera sobre a lei interna editada posteriormente e que com ele conflita.
Em recentes decisões relativas ao ICMS onde se discutiu a prevalência das modificações introduzidas pelos Estados, em face da inovação introduzida pela Emenda Passos Porto (EC 23/93) o STF reafirmou, ainda que implicitamente, a plena aplicabilidade do art. 98 do CTN., afastando em definitivo a tese da sua inconstitucionalidade. Da mesma forma caminhou o Superior Tribunal de Justiça, como se pode verificar pelos Recursos Extraordinários nºs 119.814-1-SP, 116.335-6-SP e 113.759-2-SP.
36 - Costa, Alcides Jorge , ICMS na Constituição, In Revista de Direito Tributário, nº 46, Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, p. 170.
37 - Não são poucas as manifestações favoráveis à criação de um Tribunal no Mercosul, nos moldes da Corte de Luxemburgo, da União Européia ou do Tribunal de Justiça do Acordo de Cartagerna do Grupo Andino.
BIBLIOGRAFIA
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