4.A conformação das sanções tributárias pela capacidade econômica dos contribuintes (capacidade contributiva).
4.1.Fundamentos da aplicação.
Consoante restou amplamente demonstrado no tópico 2.2, supra, as sanções previstas na legislação tributária brasileira possuem natureza específica, qual seja, a tributária, e não outra qualquer como pretendem alguns, dado que decorrem do poder de tributar estatal. Dessa forma, por se originarem no ius tributandi de cada um dos entes políticos, é dizer, por decorrerem diretamente desse poder, e não do chamado ius puniendi, estão jungidas às denominadas limitações constitucionais ao poder de tributar, dentre as quais se encontra, conforme já se destacou neste estudo, o princípio da capacidade contributiva.
Mostra-se indene de dúvidas, portanto, a plena aplicação do citado princípio às sanções impostas pelo descumprimento de obrigações tributárias. Essa conclusão é invariavelmente obtida até pelo operador do direito mais desatento. Basta um raciocínio simplório para a ela se chegar: como limitação ao poder impositivo dos entes tributantes, a capacidade contributiva espraia seus efeitos sobre qualquer manifestação deste, seja ela consubstanciada na instituição de tributos, seja ela refletida na aplicação de penalidades pecuniárias. E o faz, não porque pode fazê-lo, mas porque o deve, eis que tem por função precípua limitar o exercício das competências legislativo-tributárias e garantir a plena efetivação dos primados da igualdade tributária e da justiça fiscal.
Dito em outros termos, tem-se a nítida e necessária submissão das sanções de índole fiscal ao principio da capacidade econômica dos contribuintes, porquanto consistem em uma das manifestações do poder de tributar outorgado às pessoas políticas e este, por força do art. 150, II, da Constituição, está indiscutivelmente sujeito aos efeitos de tal norma. Assim, como nos momentos de criação e exigência dos tributos, naqueles de cominação e de aplicação das penalidades fiscais, a capacidade econômica dos contribuintes haverá de ser sempre observada. Neste caso, esse princípio atuará como verdadeiro limite quantitativo à imposição de sanções, sobre o qual já se fez referência, visto que estará efetivamente impedindo que a atividade sancionatória estatal tenha efeitos confiscatórios ou signifiquem o perdimento de bens (conseqüências estas, advindas da aplicação da capacidade contributiva, que serão mais bem explicitadas na seção 4.3., infra).
O posicionamento ora sustentado é afiançado pela doutrina especializada, embora ainda sejam apenas pontuais as manifestações a ele favoráveis. É interessante notar, todavia, que a presente tese não é privativa de nossos tempos, já tendo sido aventada por um dos clássicos no estudo do Direito Tributário brasileiro, ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA (1986, p. 201). O autor, já em sua época, pontificava, com a usual argúcia, que a capacidade contributiva, ao lado do princípio do não-confisco, deveria atuar como limite à aplicação de sanções tributárias escorchantes, eis que complementadora do mandamento da primeira norma. Nas palavras do jurista:
(...) mas a própria diretriz da capacidade contributiva obstaria a imposição de penas que exorbitassem da capacidade econômica dos indivíduos (1986, p. 201).
Para SAMPAIO DÓRIA, assim, a teor da capacidade contributiva, legisladores e aplicadores das normas tributárias, ao cominarem e aplicarem penalidades de caráter fiscal, estariam obrigados a observar a capacidade econômica dos contribuintes/infratores, de modo a legitimarem a sua atuação. Dita conclusão traz importantíssimo subsídio à análise do tema sob enfoque, a ser mais profundamente tratada na parte final deste capítulo.
Ainda na doutrina, outras contribuições são encontradas. ZELMO DENARI, em estudo específico acerca da capacidade contributiva (2006, p. 76-91), sustenta, com veemência, a incidência do princípio sobre as sanções fixadas pela legislação tributária, limitando-a, entretanto, às penalidades oriundas de infrações tributárias materiais (conforme classificação já apresentada). Confiram-se, para um melhor exame, os dizeres desse doutrinador:
Por outra, se o legislador ordinário pode livremente instituir infrações materiais ou formais em qualquer nível de governo, não se lhe é dado desmedir-se na fixação das respectivas penalidades pecuniárias, pois estas, nos casos de infrações materiais, deverão passar pelo leito de Procusto da razoabilidade e da capacidade contributiva, e nos casos de infrações formais pelo crivo do princípio do não-confisco. Numa e noutra hipótese, poderão ser reduzidas pelo aplicador da norma (DENARI, 2006, p. 91).
Não obstante seja, como se vê, apenas parcialmente favorável às conclusões aqui defendidas, uma vez que intenta restringir a aplicação do princípio da capacidade contributiva às sanções decorrentes de ilícitos fiscais materiais tão-somente (e o presente estudo sustenta a plena aplicabilidade do princípio), a contribuição doutrinária oferecida por ZELMO DENARI mostra-se assaz relevante ao estudo da matéria. A par de reforçar as vozes que entoam a possibilidade de aplicação do princípio em tela, o autor acaba por também afirmar a sua incidência sobre as sanções provenientes de infrações tributárias formais (informalmente designadas por "multas isoladas" ou "multas autônomas"), embora tal não seja perceptível a uma primeira e superficial vista. Isso porque, como vimos de ver, o comando do princípio do não confisco confunde-se, na prática, com aquele da capacidade contributiva na sua dimensão negativa. Assim, ao postular a incidência do não-confisco sobre as penalidades fiscais, ZELMO DENARI termina por defender a aplicação da capacidade contributiva, ainda que apenas em parte.
Comentado o posicionamento desse respeitável doutrinador, ainda se deve colacionar os juízos firmados por PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA, outro importante estudioso do impropriamente chamado "Direito Tributário Penal" [16]. Fazendo a relevante advertência de que a incidência normativa ora sustentada não tem o condão de "(...) afetar ou extirpar a feição punitiva das multas fiscais...", eis que "(...) não há incompatibilidade com o primado da capacidade contributiva." (20072, p. 157), o insigne jurista conclui que as penalidades tributárias "(...) sujeitam-se, na fixação de seu quantum, aos princípios que limitam o iustributandi do Estado, tais como o que veda o (efeito de) confisco e o que determina o respeito à capacidade contributiva..." (2007, p. 237-238).
Jurisprudencialmente, não se tem notícia de manifestações expressas e reiteradas em que o princípio da capacidade contributiva tenha fundamentado declaração de inconstitucionalidade de penalidades de cunho fiscal, ou, quando menos, a redução do seu quantum. Deve ser destacada, no entanto, decisão do Supremo Tribunal Federal, proferida quando do julgamento do RE n.º 239.964/RS (DJU de 09.05.03), em que tal princípio foi invocado para se aferir a razoabilidade e a abusividade de uma multa fiscal aplicada. Embora a penalidade tenha sido considerada constitucional na ocasião, o referido Sodalício admitiu que o princípio da capacidade contributiva consiste sim em limite a imposição de sanções.
Importante ressaltar, em derradeiro, que não se está a dizer, aqui, que tributo se confunde com sanção. Ambos são indiscutivelmente distintos, haja vista os seus diferentes pressupostos (daquele, ato lícito, deste, ilícito), conforme claramente se depreende do zeloso art. 3º do CTN. Está-se a defender, tão-somente, que as limitações impostas pelo princípio da capacidade contributiva à atividade legislativa de criar tributos devem, naquilo que são compatíveis, ser observadas na aplicação das sanções tributárias.
Do exposto, verifica-se que não há como afastar, das sanções de cunho fiscal, os limites impostos pelo primado da capacidade contributiva. Conforme se viu, a aplicação desse princípio às penalidades tributárias, além de fundada nas contundentes razões acima estruturadas, encontra boa aceitação entre doutrinadores que se debruçaram sobre o tema e já vem sendo considerada na jurisprudência pátria. É possível dizer, portanto, que as bases para a mais constante observância da capacidade econômica do contribuinte nos momentos de previsão e aplicação das multas fiscais já estão edificadas, restando aos operadores do Direito Tributário, entre legisladores, agentes fiscais, juízes e advogados, labutarem sobre ela para a tornarem uma realidade presente e estável.
4.2.O modode aplicação: efeitos concretos da observância da capacidade econômica dos contribuintes na instituição e imposição das sanções tributárias.
À completude do estudo do tema em apreço, faz-se mister a análise da forma pela qual o princípio da capacidade contributiva deve limitar o exercício das competências legislativa e impositiva (no sentido de aplicação concreta) das sanções de estrita natureza tributária.
Que a capacidade contributiva se aplica às sanções tributárias não deve haver, já neste momento, quaisquer dúvidas, conforme exaustivamente já se defendeu. Mas a maneira como este princípio limita a imposição de tais penalidades ainda é pouco estudada (ainda em menor grau que a aplicação do princípio em si), possivelmente em razão da elevada complexidade envolvida na questão.
A análise do conteúdo normativo deste princípio, contudo, concretizada alhures, pode sinalizar o modo com que ele deve ser aplicado às penalidades tributárias.
Conforme já exposto no presente estudo, o respeito à capacidade contributiva pressupõe a observância, por ocasião do exercício das atividades de criação e aplicação das leis tributárias, ao mínimo vital, individual e familiar, à necessidade de graduação da exigência fiscal em consonância com as possibilidades econômicas do sujeito passivo, bem como aos limites máximos além dos quais se passa a ter tributação claramente confiscatória. Deve-se, portanto, por reverência a este princípio, observar-se a partir de que ponto inicia-se a capacidade econômica de contribuir, graduar-se devidamente o gravame tributário, além de se respeitar o teto máximo cuja transposição acarreta o confisco.
Com efeito, para que não se ofenda, com a imposição de sanções fiscais, a capacidade contributiva, é mister que se respeite, em primeiro lugar, uma renda e/ou patrimônio mínimo dos penalizados (dado que somente a partir daí que o princípio se manifesta), necessários para a manutenção do seu próprio patrimônio e de sua subsistência e de sua família (mínimo existencial), nos casos de pessoas físicas, e para a continuidade do exercício da sua atividade econômica com vitalidade, nos casos de pessoas jurídicas.
Necessário se faz, ainda, em deferência ao princípio em comento, que haja o respeito a um teto máximo, de modo a não se ultrapassar os limites do razoável e proporcional, sob pena de a atividade sancionatória se tornar, nos dizeres de JOSÉ MARCOS DOMINGUES DE OLIVEIRA, já anteriormente transcritos, "(...) excessiva, proibitiva ou confiscatória...". (1998, p. 12-13).
Em confirmação ao até então esposado, valiosas são as lições de EDUARDO ROCHA DIAS e NATÉRCIA SAMPAIO SIQUEIRA. Veja-se:
Neste caso, a capacidade contributiva é absolutamente apta a servir de limite último na estipulação de multas. Para uma melhor compreensão do que foi dito, nota-se que os limites da capacidade contributiva consistem no mínimo vital e no confisco, de maneira que se a multa ultrapassar esses limites ela estará ou ferindo a dignidade básica do indivíduo, ou inviabilizando o exercício das liberdades individuais, sendo uma e outra situação absolutamente vedada pelo ordenamento jurídico. (2004, p. 131)
Por fim, pela capacidade contributiva, a aplicação de penalidades tributárias ainda haverá de ser levada a efeito em observância às distintas capacidades econômicas dos infratores. Ou seja, as multas fiscais deverão ser conformadas, amoldadas, à disponibilidade econômica do violador da lei. Dever-se-á, pois, tendo-se por escopo a concretização ótima da norma principiológica em referência, além do respeito ao mínimo existencial e ao referido máximo, graduar as sanções de acordo com as diferentes possibilidades financeiras dos contribuintes apenados.
E não há qualquer novidade ou absurdo nessa afirmação. A possibilidade da graduação de penas pecuniárias em função da capacidade econômica do infrator já é há muito conhecida e aplicada no âmbito do Direito Penal, não se tendo notícias de críticas graves e atuais em relação a essa característica. Ao avesso disso, a adequação das multas penais é exigência do princípio da igualdade, que impõe, nessa seara, a necessária individualização da pena. De fato, desde que satisfeitos os comandos da isonomia e da não-discriminação, mal algum haverá na adequação de penalidades fiscais às peculiaridades econômicas do transgressor; ao revés, a conduta mostrar-se-á louvável e adequada, visto que concretizadora de garantias nobres da Constituição.
De se salientar, por oportuno, que à boa dosimetria das sanções fiscais, tendo em vista os princípios da legalidade e da separação de poderes, far-se-á necessária a previsão legal de limites máximos e mínimos, acompanhados de parâmetros objetivos para a sua aplicação, de modo a garantir a efetividade do princípio que ora se analise. Não se está a dizer, com isso, que sem a norma fixadora dos referidos limites estará o Judiciário de mãos atadas em face de sanções tributárias desrespeitantes da capacidade contributiva. Em casos como este, é permitido e esperado que se reconheça a inconstitucionalidade da sanção, devendo-se cancelá-la ou, quando menos, reduzi-la [17]. No entanto, para que os magistrados possam plenamente graduar as multas tributárias segundo a capacidade econômica do apenado, bem assim os agentes fiscais, haverá a necessidade de lei estabelecendo os respectivos parâmetros, como forma de evitar atuações estatais arbitrárias e, via de conseqüência, garantir uma maior segurança aos cidadãos.
Demais disso, impende rechaçar argumento, aventado por alguns [18], no sentido de que a submissão da imposição (abstrata e concreta) das multas tributárias ao primado da capacidade contributiva vai de encontro com a finalidade principalmente repressiva dessas obrigações. Conforme bem adverte PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA, não há qualquer incompatibilidade entre a função eminentemente punitiva das sanções tributárias com a sua sujeição ao principio em apreço (20072, p. 157). Na verdade, se bem analisada a questão, perceber-se-á que conformar as penalidades fiscais à capacidade contributiva só tem a potencializar o atingimento do seu desiderato de punição. Com efeito, ao se graduar as multas tributárias em conformidade com as díspares capacidades econômicas dos contribuintes infratores, a par de se evitar o castigo excessivo daqueles menos abastados, consegue-se punir satisfatoriamente aqueles que têm mais posses, eis que a sanção haverá de ser proporcionalmente majorada para o seu caso específico.
Mostra-se descabido e equivocado, assim, sustentar que o respeito à capacidade contributiva compromete a punibilidade inerente sanções fiscais; pelo contrário, observar o citado princípio tem o condão de reforçá-la (a aptidão de punir), na medida em que graduando a penalidade, poder-se-á fazer com que os transgressores com elevada capacidade econômica sintam-se de fato punidos com a sua imposição, o que certamente não ocorreria se as sanções fossem estabelecidas sem essa observância. LUIZ DIAS MARTINS FILHO, em análise específica das sanções de caráter fiscal, corrobora essas afirmações:
Assim, embora tributo não se confunda com sanção, a expressão tributo pode significar obrigação tributária em seu sentido amplo, abrangendo a imposição das respectivas penalidades e dessa forma considerarmos que as penalidades devem guardar certa proporcionalidade com o princípio da capacidade contributiva.
Por fim, deve-se observar que em determinadas circunstâncias, em decorrência de considerações econômicas, de política legislativa e da natureza preventiva e repressiva das sanções tributárias, podem ser as penalidades elevadas a níveis mais constritivos, contudo, devem sempre observância aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, que se complementam. (2004, p. 300).
De se concluir, pois, das considerações expostas nessa seção, que, como decorrência direta da observância do princípio sob enfoque, ao mesmo tempo em que estão expressamente vedadas sanções fiscais que impliquem o desrespeito do mínimo existencial, que comprometam o desempenho regular de atividades econômicas e que signifiquem a superação do referido limite do razoável, impõe-se a graduação dessas penalidades segundo as diferentes capacidades econômicas dos infratores, de modo a realçar a própria função punitiva a elas intrínseca.
4.3.Posicionamentos divergentes.
Por fim, não se pode concluir o estudo do tema sem arrostar os posicionamentos divergentes à tese aqui esposada. Apontá-los e enfrentá-los somente trará benefícios ao presente trabalho, dado que, por serem inábeis a desconstruir os fundamentos ora estruturados, conforme se passa a demonstrar, reforçarão a contundência e predominância destes últimos.
Dentre os autores que propalam conclusão destoante, pode-se citar CARLOS CEZAR SOUZA CINTRA, que se manifesta, de forma veemente, contra o posicionamento segundo o qual o quantum das penalidades tributárias deve ser calculado levando-se em conta a capacidade contributiva do infrator. Para este autor, "(...) a própria natureza do fato jurídico necessário e suficiente à imposição de penalidade pecuniária, que nem sempre guarda qualquer relação com o denominado ‘fato gerador’ do tributo, é dado bastante em si mesmo para amparar a nossa conclusão." (2004, p. 77).
Na mesma linha, caminha o pensamento de HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO, que se prende a diferenciação entre tributo e sanção para justificar as suas conclusões. É ver:
Existem limites e critérios para a quantificação das sanções, inclusive das de conteúdo pecuniário, mas o princípio da capacidade contributiva e a proibição do tributo confiscatório têm pouco ou nenhuma pertinência com a questão, por dizerem respeito aos tributos, e não às penalidades (2004, p. 210).
Não obstante logicamente encadeadas, as razões esposadas pelos doutrinadores citados, como se vê, não atacam os principais fundamentos da tese ora suscitada: de que a sanção de exclusiva índole fiscal decorre do poder de tributar estatal; que, por isso, submete-se às limitações a ele aplicáveis, em meios às quais se encontra a capacidade contributiva; e que não há qualquer incompatibilidade da aplicação deste princípio àquela penalidade. E, em assim sendo, não tem o condão de desconstituí-los, mas sim de robustecê-los, conforme já sustentado.