SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Extrafiscalidade: conceito, evolução histórica e convivência com a fiscalidade. 3. Valores tutelados pela Constituição como fundamento da extrafiscalidade. 4. A extrafiscalidade na legislação infraconstitucional. 5. Os objetivos do Estado previstos na Constituição da República. 6. Conclusão.
1.Introdução
O fenômeno da extrafiscalidade está presente há tempos no âmbito do Direito Tributário. Figuras tributárias como os impostos de importação, imunidades, isenções, entre outros, são exemplos em que se constata a utilização de normas tributárias com nítido objetivo de realizar fins que não se restringem apenas à captação de recursos financeiros para o Estado, mas adentram também a esfera do poder de regulação da atividade econômica pelo Estado.
A ampliação da utilização de tributos com fins também extrafiscais é fenômeno cada vez mais presente no ordenamento jurídico pátrio. Se durante algum tempo o Estado foi visto como garantidor do bem estar social por meio da prestação direta de uma série de serviços públicos custeados por uma enorme arrecadação financeira, nos dias de hoje, apesar da elevada carga tributária ainda existente, o Estado tem buscado outras formas de realizar os objetivos que fundamentam sua existência.
Uma maior freqüência na utilização de tributos com natureza eminentemente extrafiscal vem atender diversas finalidades de interesse social na atualidade como o desenvolvimento econômico, equilíbrio da balança comercial, a preservação do meio ambiente, o fomento às manifestações culturais, a tutela da saúde pública, dentre tantos outros objetivos. Nesse sentido, a função extrafiscal dos tributos representa um importante, e até mesmo essencial, instrumento na implementação do Estado Democrático de Direito.
2.Extrafiscalidade: conceito, evolução histórica e convivência com a fiscalidade
Uma característica especial dos tributos é a sua instrumentalidade, os tributos não têm um fim em si mesmo, servem a uma causa. Nesse sentido, constata-se que o surgimento do Direito Tributário tem relação íntima com o Direito Financeiro, estando suas raízes vinculadas a este ramo do Direito, ainda que seja reconhecido hoje como didaticamente autônomo.
O Direito Financeiro tem como foco de estudo a gestão dos recursos públicos inerentes à atividade estatal, que necessita desses recursos para o seu sustento. Versa então sobre o sistema normativo da atividade financeira do Estado, disciplinando a questão do orçamento público, das receitas, despesas e dívida pública.
Já o Direito Tributário trata da disciplina jurídica dos tributos, principal fonte dos recursos públicos. Abarca os princípios e normas que regulam a criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária.
Com isso, observa-se que é muito clara a função fiscal dos tributos, o que ocorre quando eles têm a missão de financiar a ação do Estado que, por sua vez, tem como um dos meios para consecução de seus fins, a prestação de serviços públicos aos cidadãos.
Por mais que nos dias de hoje possa parecer que a cobrança de tributos é característica intrínseca, indissociável do próprio Estado, essa concepção não é real, ela já é fruto do desenvolvimento da Teoria do Estado, e principalmente de uma Teoria Democrática de Estado.
A obtenção de recursos para o sustento do Estado se deu das mais diversas maneiras ao longo da história. A tributação é a que prevalece nos dias atuais, sendo a principal fonte de receita corrente. Mas as guerras, o confisco de propriedades, a atuação Estatal no domínio econômico e tantas outras formas, também foram importantes mecanismos de sustento dos cofres públicos.
Ernane Galvêas (2007, p. 317) destaca que na antiguidade, seja no Egito, na Pérsia, na Grécia ou no Império Romano, o poder dos Estados se estabelecia em função da grandeza de suas forças armadas. Esses exércitos não apenas defendiam as posses, mas também se dedicavam a saquear, invadir, roubando riquezas e estabelecendo a escravidão.
Luís Eduardo Schoueri (2005, p. 1) reconhece que a expressão "Estado do Imposto" que destaca a tributação como fonte predominante de financiamento do Estado, se aplica ao Estado contemporâneo.
A utilização dos tributos como forma de sustentabilidade econômica do Estado é característica própria do Estado Democrático de Direito. Werther Botelho Spagnol (1994) chega a tratar o tributo como elemento viabilizador desse Estado. A este fenômeno de sustentabilidade econômica do Estado por meio dos tributos denomina-se fiscalidade, que nada mais é que a função de arrecadação dos tributos.
Entretanto, a função fiscal (arrecadação) não é a única que pode ser exercida pelos tributos, eles não se limitam apenas a proporcionar recursos monetários para a ação Estatal. Embora não devam estar desvinculados da ação Estatal e da consecução de seus fins, os tributos podem ter uma função que vai além dos propósitos meramente arrecadatórios.
Por mais que se possa reconhecer as inegáveis e valiosas funções do Estado e a importância do tributo na consecução de seus fins, o seu pagamento, de modo geral, não se dá por prazer ou consciência do dever cívico (conceito concebido como Educação Fiscal), mas por imposição de uma obrigação legal e coercitiva. Dessa maneira, é natural que a instituição de determinado tributo sobre alguma condição ou atividade econômica e/ou comercial, acarrete um ônus maior para exercê-la, desestimulando a sua efetivação. Por outro lado, a redução da carga tributária sobre outra condição ou atividade econômica e/ou comercial reduz o seu ônus e favorece a sua realização.
Dessa forma, o Estado passa a vislumbrar um poder ou efeito paralelo inerente à atividade tributária que é o estímulo ou desestímulo a determinada área econômica. Tal poder ou efeito paralelo da atividade tributária, que aqui está sendo definida como extrafiscalidade, pôde ser muito bem vislumbrada pela população em geral nos últimos dois anos. Em razão da chamada ‘crise econômica mundial’, com escopo de estimular a economia e preservar os empregos, principalmente das indústrias, o Governo Federal passou a baixar a alíquota do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) como forma de estimular a compra dos produtos industrializados, notadamente automóveis. Em momento posterior, quando passou ao consenso de que a mencionada crise havia passado, ao menos no Brasil, o rumo tomado foi inverso, retornando as alíquotas aos antigos patamares, seja para incrementar a arrecadação de tributos federais que havia sido profundamente comprometida em razão da diminuição da atividade econômica, mas também para que operasse um freio no nível de consumo da população, evitando-se a famigerada inflação.
Compreendendo este mecanismo que permite regular a atuação dos contribuintes, o Estado pode utilizar-se do Direito Tributário com o objetivo primordial de estimular ou inibir a adoção de determinadas condutas, ainda que em segundo plano se promova alguma arrecadação financeira. A essa função dos tributos se denomina função extrafiscal.
Corroborando a existência da extrafiscalidade Wherter Botelho Spagnol (2002, p. 17) ensina:
A tributação moderna não está mais adstrita ao orçamento fiscal, é dizer, não é simplesmente um meio de obter recursos para o Estado. Constitui, hoje um dos principais instrumentos de repartição de riqueza e desenvolvimento econômico[...]
Marciano Seabra de Godoi (2004, p. 222), ao trazer sua contribuição ao tema, apresentando o que deve se entender por extrafiscalidade, define a tributação extrafiscal como a utilização de tributos com um fim preponderantemente dirigido a aspecto não arrecadatório. A referência feita à preponderância do fim extrafiscal evidencia a coexistência entre as duas funções dos tributos.
É interessante observar que apesar dos tributos possuírem estas funções bastante nítidas, elas não se encontram dissociadas, não existindo tributos que tenham uma conotação exclusivamente fiscal ou extrafiscal, não obstante existirem espécies de tributos mais voltadas a uma ou a outra função.
Os tributos que apontam para uma maior finalidade extrafiscal, como o caso do imposto sobre propriedade territorial rural (ITR) majorado em relação às terras improdutivas, proporcionam uma repercussão fiscal que é o montante do tributo pago que ingressa nos cofres públicos. Já os tributos com finalidade eminentemente fiscal, como o imposto sobre serviços (ISS) estabelecido por cada Município, também repercutem de alguma maneira com conteúdo extrafiscal, pois representam um ônus no exercício da atividade econômica. Podem ser, por exemplo, um estímulo ou uma dificuldade à prestação de serviço em um determinado Município, ainda que esse não seja seu fim primordial em determinada situação.
Entendimento em contrário, compreendendo a extrafiscalidade como uma espécie diferenciada de norma tributária, afastada completamente da função fiscal, geraria inclusive a dificuldade de definir o que fazer com o produto de sua arrecadação, uma vez que não haveria uma base de legitimação para sua inclusão entre as receitas do Estado.
Completando tal entendimento Marciano Godoi (2004, p. 222), ressalta que:
efectos no fiscales o extrafiscales (econômicos, sociales, psicológicos) existen em mayor o menor grado em todos los tributos com independencia de su previa ponderacion por el legislador.
Para distinguir então quais são os tributos de caráter extrafiscal e quais são aqueles que cumprem uma função fiscal, é necessário identificar qual o papel preponderante na norma jurídica.
Nessa análise se faz necessária a identificação do contexto de instituição daquele determinado tributo, as circunstâncias fáticas de sua aplicação e seus efeitos, para então determinar o fim primordial a que ele atende, seja ele fiscal (arrecadatório) ou extrafiscal (axiológico).
Como base legitimadora da instituição dos tributos extrafiscais está o princípio da supremacia do interesse público que permite também a criação dos tributos com fins eminentemente fiscais. Este princípio destaca a superioridade do interesse da coletividade com prevalência em relação ao interesse individual como pré-requisito para formação de uma ordem social estável.
Celso Antônio Bandeira de Mello (2002, p. 36) destaca que a supremacia do interesse público:
Proclama a superioridade do interesse da coletividade, firmando a prevalência dele sobre o do particular, como condição, até mesmo, da sobrevivência e asseguramento deste último.
No contexto tributário, tal princípio se aplica permitindo que o Estado, na busca da realização de seus fins e autorizado pelo interesse da coletividade, exija o sacrifício de recursos patrimoniais do indivíduo.
Nesse sentido, Marcus de Freitas Gouvêa (2006, p. 43) explica que a extrafiscalidade é característica:
decorrente da supremacia do interesse público, que fundamenta, juridicamente a tributação com fins diversos do puramente arrecadatório.
Evidentemente, como todos os demais princípios, o princípio da supremacia do interesse público não é absoluto e precisa ser ponderado e interpretado conforme os demais princípios constitucionais que formam a ordem jurídica constitucional, sob pena de lesão aos direitos fundamentais que protegem o indivíduo e, mais grave, sob pena de afetar o princípio da unidade da Constituição.
É difícil precisar desde quando são utilizadas normas tributárias como mecanismo de promoção de determinadas condutas, Arthur Mohr, citado por Luís Eduardo Schoueri (2005, p. 67 e 109), traz dois exemplos.
No ano de 184 a.C., no Império Romano, o censor Marcus Porcius Cato, como forma de dificultar o processo de helenização, instituiu um imposto sobre o luxo, tornando mais onerosa a decoração de residências com obras de artes gregas.
A lex Papia Poppaea, vigente também no império romano, estabeleceu uma tributação adicional para solteiros, isentando as famílias com três ou mais filhos, o que nitidamente tinha uma intenção de estimular os casamentos e o aumento do número de filhos.
Ao longo da história, inúmeras foram as circunstâncias em que os tributos cumpriram seu papel como norma indutora de determinada conduta, algumas até de maneira inusitada como aquela apresentada por Dieter Birk, citado por Luís Eduardo Shoueri (2005, p. 111): em 1884, em Potsdam, instituiu-se imposto sobre a posse de rouxinóis, com o objetivo de promover uma proteção destes pássaros nos jardins reais. Já naquela época os efeitos foram visíveis e em 1897 já não existia registro da posse de um rouxinol.
Naturalmente que a utilização de normas tributárias com fins tanto fiscais quanto extrafiscais acompanhou as oscilações da própria teoria e estrutura estatal.
Durante muito tempo, o Estado representou a concentração de poder nas mãos de uma elite. Nesse momento, os governantes dotados de poderes ilimitados se apropriavam de propriedades alheias com a força da espada, promoviam a expropriação arbitrária como forma de financiar o seu sustento no poder. Flávio de Azambuja Berti (2006, p. 52) destaca, por exemplo, que o império romano desenvolvia-se e enriquecia por meio da anexação dos territórios dos povos derrotados.
Em outras passagens, ainda nas primeiras fases do Estado Moderno, o soberano que encarnava a figura do Estado atuou como gestor de grandes riquezas, e, através da exploração das mesmas, auferia os recursos necessários à sustentação do Estado. As diversas colônias de exploração existentes ao longo do mundo sustentavam as caras iniciativas do poder público.
Já na Europa dos séculos XVIII e XIX, prevaleceu a lógica liberal de não intervenção do Estado na economia. Sob a influência da lógica da "mão invisível", a intervenção estatal se reduziu drasticamente prevalecendo o entendimento de que a tributação deveria ser reduzida, possuindo uma limitada função arrecadatória. A maioria dos recursos deveria ficar na iniciativa privada, considerada o setor produtivo da economia. O Estado deveria se abster de interferir no equilíbrio natural a ser alcançado pelo mercado.
Luís Eduardo Schoueri (2005, p. 69) menciona que até o início do século XX predominava a ideologia que determinava ao Estado uma posição restrita, no sentido de mera vigilância do mercado econômico que deveria se organizar por "leis naturais".
Neste momento os Direitos Econômicos e Sociais ainda não estavam presentes nas constituições e a função do Estado se limita à manutenção da ordem e defesa do território.
As reiteradas crises econômicas indicaram que a teoria liberal não era suficiente para que o Estado cumprisse seu objetivo na tutela do interesse público. O mercado se mostrou ineficaz na contenção da crescente desigualdade e surgiram os defensores de uma maior intervenção estatal.
Na primeira metade do século XX, surgem então os Estados Sociais e Sociais-Fascistas com nítido caráter intervencionista. O Estado passa a atuar no mercado ao lado da iniciativa privada. Luís Eduardo Schoueri (2005, p. 79) relembra que nesse momento a atuação positiva revestia-se das funções de conduzir, coordenar e agilizar a economia. Todo esse contexto promoveu uma utilização em larga escala da tributação tanto com fins fiscais, como também em sua função extrafiscal.
Com o advento das grandes guerras mundiais e a posterior queda dos regimes fascistas, a reconstrução dos países devastados pelo conflito é acompanhada pela necessidade apontada pelo regime capitalista de afastar o socialismo.
Flávio de Azambuja Berti (2006, p. 54) destaca que após a segunda guerra mundial surgiram muitos movimentos sociais que instigaram os órgãos do governo a cumprir novas responsabilidades no sentido de promover maior segurança jurídica, econômica, bem como oferecer um seguro social que concedesse inúmeros benefícios aos cidadãos.
O papel do Estado foi ainda mais potencializado como responsável pela implementação dos Direitos Sociais e Econômicos. O Estado de Bem-Estar Social promove então um forte crescimento dos tributos com viés arrecadatório, como forma de efetivar a universalização dos serviços públicos. Naturalmente que os tributos extrafiscais estão presentes neste momento, entretanto destaca-se a função arrecadatória dos mesmos devido a necessidade de custear os diversos serviços públicos. Tal fato ocorre também porque agindo o Estado de forma a diretamente proporcionar aos indivíduos os serviços públicos e benefícios sociais, diminuiu-se a necessidade de regulação de grande percentual da atividade econômica, já que esta, em grande parte, estava sendo exercida pelo próprio governo. Sendo assim, com essa conjuntura fática, a função fiscal tornava-se mais preponderante do que a função extrafiscal, seja porque esta não era tão necessária já que grande parte das atividades econômicas estavam sob a guarida direta do Estado, seja porque para que o Estado agisse dessa maneira, seus custos foram incrementados enormemente, sendo, em tese, arcados pelo grande incremento na arrecadação.
Com a crise do socialismo e os déficits financeiros apresentados pelos Estados de Bem-Estar Social, o movimento pendular prossegue e há um retorno das idéias vinculadas a um papel menor do Estado (chamado neoliberalismo).
Neste momento, surge o paradigma do Estado Democrático de Direito vigente atualmente. O Estado não atua mais como mero supridor das reivindicações sociais, há uma redução do aparato público e uma tendência à supressão da dicotomia público X privado. O Estado passa a participar do privado e o público deixa de ser apenas o Estatal.
É nesse cenário atual que ganham mais força os tributos de caráter extrafiscal. Se por um lado já não haveria tanta necessidade de arrecadar tributos devido a sensível redução dos serviços públicos prestados diretamente pelo Estado, por outro, não se admite mais o Estado Mínimo, uma vez que ele tem um importante papel a cumprir na realização dos valores constitucionais.
Ensina Spagnol (2002, p. 17):
a experiência histórica do liberalismo econômico provou a imperatividade da intervenção do Estado no domínio econômico. Entretanto, esta mesma experiência, no Estado Social, demonstrou a ineficiência de uma intervenção direta na economia. Com este respaldo histórico, faz-se urgente que a atividade tributante atual ultrapasse os limites meramente fiscais e se converta em um instrumento de política sócio-econômica por parte do Estado.
A crescente instituição de tributos extrafiscais, demonstra então seu relevante papel como mecanismo para que o Estado possa buscar a realização de seus fins. Conforme já mencionado anteriormente neste trabalho, na atualíssima ‘crise econômica mundial ocorrida nos últimos anos (2008-10), o Governo Federal, dentre outros instrumentos de intervenção direta na economia (v.g., modificação da taxa básica de juros – SELIC), utilizou a função extrafiscal com finalidade de reduzir os impactos da mencionada crise sobre a economia nacional.
Dessa forma, nítida a importância e atualidade dessa função da atividade tributária, principalmente quando considerados os valores que regem tanto o Direito Tributário, quanto o Direito Econômico.