RESUMO: O artigo analisa a natureza jurídica da obrigação de utilização do Sistema de Controle de Produção de Bebidas, tal qual previsto na Lei nº. 11.827, de 2008.
PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributário. Fiscalização. Obrigações acessórias.
ABSTRACT: The article analyzes the legal nature of the obligation to use the Brazilian beverage production control system, known by the acronym SICOBE (Sistema de Controle de Produção Bebidas), as fixed in Federal Statute nº. 11.827, from 2008.
KEYWORDS: Tax Law. Inspection. Ancillary duties.
SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. Obrigações tributárias principais e acessórias: breve recapitulação. 3. A natureza jurídica do dever de utilização do SICOBE.
1. INTRODUÇÃO
O Sistema de Controle de Produção de Bebidas – SICOBE é um complexo sistema de controle de produção industrial, composto de equipamentos de contagem e identificação de imagens, geradores e leitores de códigos eletrônicos, sistemas de comunicação e transmissão de dados, hardware e software específicos e dispositivos de integração.
O sistema foi desenvolvido conjuntamente pela Receita Federal do Brasil – RFB e pela Casa da Moeda do Brasil – CMB, e é de utilização compulsória pelas pessoas jurídicas que industrializem os produtos classificados nos códigos 21.06.90.10 Ex 02, 22.01, 22.02 (exceto os Ex 01 e Ex 02 do código 22.02.90.00) e 22.03, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – Tipi, (Decreto nº 6.006/06). Grosso modo: os fabricantes de águas, refrigerantes e cervejas.
O SICOBE é regido, basicamente, pela Lei nº. 11.827/08, que acrescentou dispositivos à Lei nº. 10.833/03. Por remissão, também rege o instituto a Lei nº. 11.488/07. A fim de regulamentar os dispositivos legais, foi editada a Instrução Normativa RFB nº. 869/2008, posteriormente alterada pelas instruções normativas nºs. 931/2009 e 972/2009.
O valor do ressarcimento devido à Casa da Moeda pela utilização do sistema é previsto no Ato Declaratório Executivo RFB nº. 61/2008. Por fim, os estabelecimentos obrigados a utilizar o sistema são discriminados em Ato Declaratório Executivo editado pela Coordenação-Geral de Fiscalização da RFB.
2. OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS: BREVE RECAPITULAÇÃO
Numa simplificação um tanto acanhada, pode-se dizer que classificar um instituto segundo sua natureza jurídica é enquadrá-lo em uma das categorias de estudo da Ciência do Direito. Nossa abordagem se dará dentro da ciência do Direito Tributário.
O direito tributário positivo brasileiro impõe às pessoas que se relacionem com os fatos jurídicos tributários duas categorias de deveres jurídicos, que chama de "obrigações tributárias": as principais e as acessórias (Código Tributário Nacional, art. 113).
A caracterização da "obrigação tributária principal" não oferece maiores dificuldades (ainda que se venha a questionar a dicotomia obrigação tributária/créditos tributário ou mesmo o agrupamento de deveres diversos sob a rubrica de "obrigações"): é a obrigação de pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária (art. 113, §1º, CTN).
A "obrigação tributária acessória", por sua vez, consiste num dever de fazer, não fazer ou tolerar [algo], a fim de auxiliar o ente tributante na fiscalização e arrecadação de tributos (art. 113, § 2º, CTN).
A abertura da Lei – que se encontra consubstanciada tanto na expressão "prestações positivas ou negativas" quanto na expressão "qualquer situação", do art. 115 do CTN – como se observa, permite classificar como "obrigação tributária acessória" praticamente qualquer conduta imposta aos sujeitos passivos, desde que conexas com a fiscalização e arrecadação de tributos.
Em oposição, no entanto, com a obrigação tributária principal, costuma-se qualificar as obrigações tributárias acessórias como não-patrimoniais. Isso quer dizer que o objeto da obrigação, isto é, o conteúdo da prestação, analisado apenas o liame jurídico entre o sujeito ativo e ao sujeito passivo, não possui conteúdo patrimonial.
A conduta imposta ao sujeito passivo, pela obrigação acessória, quando analisada a relação jurídica obrigacional, não denota conteúdo patrimonial direto. Não há dever de prestar, ao ente tributante, algo que se possa exprimir em dinheiro. Isso não quer dizer, contudo, que as obrigações acessórias não criem ônus financeiro ao contribuinte. Bem o oposto: não raras vezes é o sujeito passivo obrigado a arcar com ônus financeiro a fim de cumprir a obrigação tributária acessória.
É preciso diferenciar entre a conduta de caráter intrinsecamente patrimonial de "dar dinheiro ou algo equivalente" ao ente tributante (corriqueiramente, pagar o tributo), e fazer, deixar de fazer ou tolerar que faça algo no interesse deste ente tributante, assumindo, com isso, certo ônus financeiro.
Não há, na obrigação acessória, a transferência de riqueza própria da obrigação principal entre o contribuinte e o ente tributante. Esse ônus financeiro em que o sujeito passivo pode incorrer se trata de um dispêndio acidental para atender um dever outro que não o de pagar o tributo.
O conteúdo da prestação da obrigação acessória é sempre diverso do simples "dar quantia": pode ser um "emitir nota fiscal de venda", "escriturar as receitas e despesas segundo os princípios aceitos de contabilidade", ou mesmo um "permitir a fiscalização do local de produção".
O conteúdo dessas obrigações, à evidência, não é patrimonial, ainda que, para cumpri-las, deva o sujeito passivo efetuar gastos (seguindo um dos exemplos anteriores: adquirindo os formulários seriados para emissão de notas fiscais).
Assim leciona, sobre o ponto, ROQUE ANTONIO CARRAZZA:
"De regra, para cumprir seus deveres instrumentais, o contribuinte, ou o terceiro a ele ligado, precisa mobilizar pessoal, efetuar gastos (adquirindo livros, mandando imprimir notas fiscais etc.), dispor de espaço (para acondicionar as guias de recolhimento, para possibilitar, aos agentes do Fisco, o exame da documentação etc.), contratar mão-de-obra especializada (contadores, advogados, economistas etc.), e assim por diante. Tais providências demandam, indubitavelmente, tempo e dinheiro." [01]
O que se disse não se altera mesmo no caso de eventual dispêndio ter como beneficiário o próprio ente tributante (o que ocorreria, p. ex., se um Estado Federado fornecesse onerosamente os talonários para emissão de nota fiscal).
Isso porque, mesmo nessa hipótese, o objeto da obrigação acessória permanece inalterado, figurando, ainda, o ente tributante na dada relação obrigacional secundária (a obrigação referente à aquisição do objeto móvel – os formulários) como mero elemento acidental (é irrelevante, para a caracterização desta segunda obrigação, a presença ou ausência do ente público em qualquer dos pólos da relação jurídica).
Não sem razão, portanto, vê JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES um caráter "ad hoc" na tese da patrimonalidade das obrigações acessórias, que manipularia esse elemento meramente externo (eventual dispêndio necessário para seu cumprimento) a fim de tratá-lo como elemento constitutivo do instituto [02].
3. A NATUREZA JURÍDICA DO DEVER DE UTILIZAÇÃO DO SICOBE
O SICOBE, o próprio nome o diz, é um sistema, isto é, um conjunto de mecanismos ordenados sob uma idéia reitora (controlar a produção de bebidas), e sua utilização é feita pelo próprio particular, ainda que para tanto obrigado por norma estatal.
Vejamos o dispositivo legal que trouxe a obrigação de utilização do SICOBE:
"Art. 58-T. As pessoas jurídicas que industrializam os produtos de que trata o art. 58-A desta Lei ficam obrigadas a instalar equipamentos contadores de produção, que possibilitem, ainda, a identificação do tipo de produto, de embalagem e sua marca comercial, aplicando-se, no que couber, as disposições contidas nos arts. 27 a 30 da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007.
§ 1º A Secretaria da Receita Federal do Brasil estabelecerá a forma, limites, condições e prazos para a aplicação da obrigatoriedade de que trata o caput deste artigo, sem prejuízo do disposto no art. 36 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
§ 2º As pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep ou da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido correspondente ao ressarcimento de que trata o § 3º do art. 28 da Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, efetivamente pago no mesmo período."
Transcreva-se também, a fim de facilitar a exposição, o art. 28 da Lei nº. 11.488/07:
"Art. 28. Os equipamentos contadores de produção de que trata o art. 27 desta Lei deverão ser instalados em todas as linhas de produção existentes nos estabelecimentos industriais fabricantes de cigarros, em local correspondente ao da aplicação do selo de controle de que trata o art. 46 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
§ 1º O selo de controle será confeccionado pela Casa da Moeda do Brasil e conterá dispositivos de segurança aprovados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil que possibilitem, ainda, a verificação de sua autenticidade no momento da aplicação no estabelecimento industrial fabricante de cigarros.
§ 2º Fica atribuída à Casa da Moeda do Brasil a responsabilidade pela integração, instalação e manutenção preventiva e corretiva de todos os equipamentos de que trata o art. 27 desta Lei nos estabelecimentos industriais fabricantes de cigarros, sob supervisão e acompanhamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil e observância aos requisitos de segurança e controle fiscal por ela estabelecidos.
§ 3º Fica a cargo do estabelecimento industrial fabricante de cigarros o ressarcimento à Casa da Moeda do Brasil pela execução dos procedimentos de que trata o § 2o deste artigo, bem como pela adequação necessária à instalação dos equipamentos de que trata o art. 27 desta Lei em cada linha de produção.
§ 4º Os valores do ressarcimento de que trata o § 3o deste artigo serão estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e deverão ser proporcionais à capacidade produtiva do estabelecimento industrial fabricante de cigarros, podendo ser deduzidos do valor correspondente ao ressarcimento de que trata o art. 3o do Decreto-Lei no 1.437, de 17 de dezembro de 1975.
§ 5º Na hipótese de existência de saldo após a dedução de que trata o § 4o deste artigo, os valores remanescentes do ressarcimento de que trata o § 3o deste artigo poderão ser deduzidos da Contribuição para o PIS/Pasep ou da Cofins, devidas em cada período de apuração. (Incluído pela Lei nº 11.933, de 2009)"
A lei determina, portanto, a obrigação de instalar equipamentos, pelo que se tem, na espécie, a instituição de uma obrigação tributária acessória: trata-se, o dever de instalação do sistema (e de sua utilização, naturalmente), de uma obrigação de fazer, conforme se depreende do próprio verbo núcleo da norma. A lei deixa transparecer, de modo cristalino, a finalidade da referida obrigação, que é a facilitação da fiscalização tributária.
Ora, já restou definido alhures, são consideradas obrigações acessórias aquelas cujo conteúdo seja o de uma obrigação de fazer, não fazer ou suportar, direcionado a auxiliar a fiscalização tributária (art. 113, §2º, do CTN).
A utilização do SICOBE em nada difere, no particular, do dever de emitir notas fiscais ou de manter escrituração contábil, exemplos antes dados como de obrigações acessórias (aliás, os sistemas contábeis atuais demandam não só capacitação técnica especializada como também aparelhamento específico).
Poder-se-ia cogitar, à vista da circunstância de a utilização do SICOBE ser onerosa, e que a lei prevê o dever de ressarcir a Casa da Moeda do Brasil dos custos de utilização do sistema, de que se teria, no caso, a instituição de uma taxa.
A teoria, contudo, não convence. Ora, a hipótese de incidência da taxa, no que aqui importa, é o exercício do poder de polícia (pois não há como se cogitar de serviço público na espécie), que só pode ser atividade estatal.
Isso não se coaduna com a natureza do dever imposto pela norma do art. 58-T da Lei nº. 10.833/03: instalar e utilizar. A ação, aqui, é do sujeito passivo o qual, na hipótese da taxa, é paciente da atividade fiscalizadora estatal. Na taxa, quem age é o Estado:
"Noutras palavras, o fato jurígeno das taxas é uma atuação do Estado relativa à pessoa do obrigado, que a frui, por isso mesmo, em caráter pessoal, aí residindo o sinalagma." [03]
Tampouco parece ser possível falar-se em preço público, pois ausente a voluntariedade na assunção da obrigação (este critério diferenciador, aliás, parece já ser pacífico entre nós; vide, por exemplo, a Súmula 545/STF).
O custo de utilização do SICOBE não passa, assim, de uma despesa qualquer, dentre as várias que os sujeitos passivos têm de incorrer para cumprir as obrigações acessórias. A patrimonialidade, justamente por se tratar de obrigação acessória, lhe é acidental.
Cumpre citar, no ponto, a opinião de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, que, em parecer publicado em 2004, defende a natureza de obrigação acessória da obrigação de instalar medidores de vazão (sistema precursor do atual SICOBE), criada pelos arts. 36 e 37 da MP nº. 2.158-35/01:
"Nitidamente, impõem obrigação acessória, que é fundamental para o setor, visto que não tem, a Receita, possibilidade de controlar, com eficácia, a produção dos produtos classificados nas posições 2202 e 2203 do Regulamento do IPI – RIPI, pois é insuficiente o controle exclusivamente pela documentação fiscal.
[...]
Nada mais justo que, nos exatos termos do artigo 113, § 2º do CTN e do § 1º do artigo 145 da Constituição Federal, institua-se sistema de controle de medição capaz de refletir a verdade material, evitando a evasão fiscal e a concorrência desleal, no setor de bebidas". [04]
Vale lembrar que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem reconhecido a natureza de obrigação acessória no dever de aquisição e utilização de selos de controle de IPI. Adotando tal entendimento, foi julgado o Recurso Especial nº. 836.277/PR, que pode ser considerado paradigma sobre a matéria. Confira-se a ementa:
"TRIBUTÁRIO. SELO DE CONTROLE DE IPI. NATUREZA JURÍDICA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. COBRANÇA PELA RECEITA. POSSIBILIDADE. I - A natureza jurídica do selo para controle do IPI é de obrigação acessória, porquanto visa facilitar a fiscalização e arrecadação do tributo principal, conforme previsão contida no artigo 113, §2º, do CTN. II - A cobrança pela confecção e fornecimento dos selos amparada pelo Decreto-Lei 1.437/75, nada mais é do que o ressarcimento aos cofres públicos do seu custo, não configurando taxa ou preço público. III - Recurso especial improvido." (REsp 836277/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/06/2007, DJ 20/09/2007, p. 233)
Exatamente no mesmo sentido:
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. SELO DE CONTROLE DE IPI. NATUREZA JURÍDICA. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. REFLEXO PECUNIÁRIO NO CUSTO DE PRODUÇÃO. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS. 1. A ausência de debate, na instância recorrida, dos dispositivos legais cuja violação se alega no recurso especial atrai a incidência da Súmula 282/STF. 2. A aquisição de selo para controle do IPI tem natureza jurídica de obrigação acessória, porquanto visa a facilitar a fiscalização e arrecadação do tributo principal, conforme previsão contida no artigo 113, § 2º, do CTN. A cobrança pela confecção e fornecimento dos selos, amparada pelo Decreto-Lei 1.437/75, nada mais é do que o ressarcimento aos cofres públicos do seu custo, não configurando taxa ou preço público. Precedente: REsp 836277, 1ª Turma, Min.Francisco Falcão, DJ de 20.09.07 3. O custo com a aquisição dos selos de controle de IPI, portanto, integra o preço final da mercadoria comercializada e, dessa forma, está compreendido no "valor da operação", que vem a ser a base de cálculo do ICMS, nos termos do art. 13, § 1º, da LC 87/96. 4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido." (REsp 732.617/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/04/2009, DJe 28/09/2009)
Há outros precedentes, por exemplo: REsp 1008030/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/03/2008, DJe 28/04/2008 e REsp 881.528/PB, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/05/2008, DJe 18/06/2008.
Destarte, ante o quanto exposto alhures, não parece equivocado estender o tratamento dispensado ao selo de controle do IPI ao SICOBE. Isso porque em ambos se vê uma obrigação de fazer, instituída no interesse da fiscalização tributária, que cria um ônus financeiro ao contribuinte.
Vale lembrar que também no caso dos selos de controle do IPI é devido ao Estado o ressarcimento pelo seu fornecimento.
Ora, o sistema aqui em análise nada mais é do que uma versão tecnologicamente avançada da secular prática de "selar" as mercadorias para controle fiscal. O que há é a alteração do mecanismo de controle: em vez da utilização do selo, a mercadoria é marcada diretamente, por um processo especial. E o mecanismo responsável pelo procedimento já registra referida marcação e registra os dados da produção. Nada de especial se tem, além de uma selagem automática, que traz a vantagem da contagem da produção em tempo real.
Parece ser lícito, portanto, concluir pela natureza de obrigação tributária acessória da obrigação de utilização do SICOBE, quer se parta de um raciocínio sistemático-dedutivo, utilizando-se as categorias da dogmática do Direito Tributário como premissas, quer se parta de um raciocínio por semelhança, fundado na analogia e na aproximação entre dois institutos (a obrigação de utilização do SICOBE e a obrigação de utilização dos selos de controle do IPI).
Conclui-se, ainda, que o dever de ressarcir o Estado dos custos de utilização do sistema não desnatura a obrigação do seu caráter de acessória, e que semelhante regramento, entre nós, já vige há muito tempo.
REFERÊNCIAS
BORGES, José Souto Maior. Obrigação Tributária. Uma introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2008.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Obrigações Acessórias no Interesse da Fiscalização e da Livre Concorrência entre Empresas – Direito Assegurado ao Fisco pelas Leis Suprema e Complementar. Revista Fórum de Direito Tributário. Belo Horizonte, ano 2, nº. 8, pp. 143-161, mar/abr 2004.
Notas
- CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 334.
- BORGES, José Souto Maior. Obrigação Tributária. Uma introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 83.
- COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 614.
- MARTINS, Ives Gandra da Silva. Obrigações Acessórias no Interesse da Fiscalização e da Livre Concorrência entre Empresas – Direito Assegurado ao Fisco pelas Leis Suprema e Complementar. Revista Fórum de Direito Tributário. Belo Horizonte, ano 2, nº. 8, pp. 143-161, mar/abr 2004, pp. 154-155.