SUMÁRIO: 1. Lucro. 2. Parâmetros remotos ou teóricos para apuração do lucro social 2.1. Objeto da apuração: Patrimônio. 2.2. Delimitação temporal: exercício. 3. Regras próximas para a apuração do lucro social: do resultado do exercício ao lucro líquido.
1. Lucro
Sem visar, obviamente, trazer elenco exaustivo, interessa notar que a literatura utiliza o termo lucro em diversos sentidos, como se observa do dicionário escolar do professor Francisco da Silveira Bueno [01] "Lucro, s.m. utilidade; ganho; interesse; proveito; produto livre de despesas; vantagem."
Etimologicamente, como aponta o Professor português Antônio Marques, em seu blog [02], a palavra em exame tem interessante precedente no étimo latino "lucru", termo que deu origem às atuais palavras antônimas lucro e logro, essa última referida em dicionário português como "Logro, (L. lucru), m. Acto ou efeito de lograr; burla; engano propositado; ardil."
A estranha antinomia originada de um precedente comum, se pode concluir, é justamente o retrato do pensamento imperativo na civilização romana da antiguidade, em que a maior parte das pessoas não almejava o aumento das riquezas, mas a manutenção das já detidas, sendo o comércio atividade de pessoas de menos importância social.
De certa forma ainda persiste tal antinomia sobre a palavra lucro nos dias atuais, havendo quem condene tal objetivo por diversas razões, sobretudo religiosas. No entanto, tal concepção pejorativa é minoritária, como se observa dos diversos sentidos atribuídos à palavra no dicionário escolar antes citado, entre os quais nenhum com a conotação atribuída ao logro, tendo a evolução da linguagem distinguido as visões ao atribuir diferentes étimos a cada uma, valendo ressaltar que até mesmo na Bíblia, livro sagrado em que muitos encontram fundamento para depreciação do conceito de lucro, há bases para entender o lucro, e o comércio, como algo bom, desde que utilizado em benefício de uma coletividade, o que se lê em Isaias, capítulo 23, versículos 17 e 18, [03]:
Ao fim de setenta anos o Senhor visitará Tiro e ela voltará ao salário de prostituta e se prostituirá com todos os reinos da superfície da terra. Mas seus ganhos e seu salário serão consagrados ao Senhor. Eles não serão guardados nem entesourados, porque seu ganho será para aqueles que habitam diante do Senhor, para que comam abundantemente e se vistam com esplendor.
Interessa notar, outrossim, que o fenômeno jurídico da tributação sempre teve o lucro como primoroso suporte de incidência, recaindo sobre o mesmo ao longo da história. Neste diapasão, a legislação tributária brasileira atual nos remete ao tema ao tratar, entre outros tributos, do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, que para as pessoas jurídicas incide sobre o lucro, apresentando, a legislação tributária, três conceitos de lucro, o real, o presumido e o arbitrado, além da figura do ganho de capital, nenhuma dessas, esclareça-se, confundindível tecnicamente com o lucro social estudado no direito comercial, apesar das repercussões intrincadas e recíprocas.
Objetivamente, o que se extrai dos diversos conceitos de lucro, leigos e legais, é que o mesmo consiste sempre em um acréscimo presente em relação a uma situação passada, representando um ganho, econômico ou não. Assim, o lucro depende sempre de uma apuração, com delimitação de seu objeto e de um período de tempo em que esse objeto deve ser analisado.
2. Parâmetros remotos ou teóricos para apuração do lucro social
No direito o termo lucro é utilizado sempre em sua acepção econômica, não importando ao direito comercial acréscimos não-patrimoniais, assim como não importa ao direito civil, por exemplo, coisas não dotadas de valor econômico, às quais, segundo a doutrina civilista majoritária, deve ser relegada a denominação simples de coisas, enquanto que, dentre essas, as que possuem valoração econômica chamam-se bens, recebendo regramento jurídico próprio que não se ocupa de coisas sem essa específica qualidade.
Portanto, o lucro social é sempre econômico, sendo o patrimônio o objeto a ser apurado dentro de um lapso temporal para que se tenha a verificação de um lucro (social), no caso de variação positiva do patrimônio, valendo, então, esclarecer ou ao menos dar uma noção geral sobre o que seja um patrimônio.
2.1 Objeto da apuração: Patrimônio
Como se sabe, a característica que diferencia a sociedade dos demais tipos de pessoas jurídicas de direito privado, em especial da associação regulada na parte geral do Código Civil [04], não é a lucratividade, mas a distributividade, que possibilita aos sócios apropriarem-se do lucro gerado pela entidade da qual participam.
Isso porque os demais tipos de pessoas jurídicas também podem e devem gerar lucros, para que cumpram suas obrigações perante aqueles com quem contratam e seja possível alcançar os fins aos quais se destinam, havendo impedimento apenas à distribuição desses lucros, que devem ser sempre reempregados pela própria pessoa jurídica. Em resumo, nos demais tipos de pessoas jurídicas de direito privado o objeto confunde-se com o próprio objetivo, o que não se verifica em relação às sociedades, como exposto em nosso trabalho intitulado Objetivo histórico das sociedades [05].
Uma organização religiosa, por exemplo, deve gerar lucros para que construa mais templos e propague o culto que prega, assim como um partido político deve gerar lucros para que possa dar maior publicidade aos seus projetos, alcançando mais seguidores e, consequentemente, eleitores, o que se repete nas fundações e associações, cada ente com suas finalidades próprias.
Em todos esses casos existe uma separação patrimonial entre a pessoa jurídica e os membros que dela participam, o que, nas demais espécies de pessoas jurídicas, entre outras coisas, propicia uma adequada fiscalização da não distributividade por parte das autoridades competentes e, nas sociedades, uma garantia aos credores de que seus créditos serão satisfeitos por um conjunto autônomo de direitos dos quais os sócios não podem usufruir senão em observância de normas devidamente preestabelecidas.
Assim, o patrimônio é o instituto jurídico que, nas pessoas jurídicas, propicia tanto a não distributividade do lucro (para os demais tipos), como também a própria distributividade (para as sociedades), haja vista que, por uma questão de lógica, não havendo separação patrimonial não haveria também o que ser distribuído, pois aos patrimônios dos membros já pertenceria o lucro social se não houvesse separação alguma.
Com efeito, toda pessoa jurídica é dotada de patrimônio autônomo, sendo, em regra, a única responsável pela solvência de suas próprias obrigações, o que em direito privado só é afastado no caso de confusão patrimonial ou abuso da personalidade jurídica por parte de seus membros, nos termos do artigo 50 do Código Civil.
Essa autonomia patrimonial, que garante tanto a impossibilidade de excursão dos direitos componentes do patrimônio da pessoa jurídica para pagamento de dívidas de seus membros como o inverso, demanda do legislador estabelecer que a distribuição dos lucros aos sócios só pode ser feita de acordo com normas preestabelecidas, que protejam os credores, e até mesmo os sócios entre eles, da pretensão lucrativa dos sócios.
Contudo, essas são apenas algumas das características, nem sempre presentes, do patrimônio, não se confundindo com o seu conceito, cuja formulação é escassa e insuficiente na doutrina nacional e estrangeira.
Muito da dificuldade da conceituação do instituto deve-se ao direito das sociedades, por existirem sociedades sem personalidade jurídica própria, mas dotadas de patrimônio especial, como a conta de participação e a sociedade em comum, bem como sociedades com personalidade jurídica, e, portanto, com patrimônios autônomos, em que a responsabilidade dos sócios não é limitada, como a sociedade simples e a sociedade em nome coletivo, havendo, também, sociedades que possuem regime de limitação de responsabilidade misto, caso das sociedades em comandita, sendo ilimitada a responsabilidade dos sócios comanditados e limitada a dos comanditários, sendo certo, ainda, que nas sociedades não personificadas não há limitação de responsabilidade dos sócios.
O emaranhado se completa, ainda, por outras normas sobre o patrimônio que, dentro do direito comercial ou fora dele, fogem ao direito societário, como o artigo 974, §2º, do Código Civil, que prevê o patrimônio em separado para o empresário individual tomado por incapacidade superveniente, ou o artigo 31-A da Lei 4.591 [06], que prevê o patrimônio de afetação na incorporação imobiliária, entre outras tantas que poderiam ser citadas.
Essas previsões legais, verifica-se, possibilitam que uma só pessoa detenha mais de um patrimônio, como é o caso do patrimônio de afetação na incorporação imobiliária, que gravita na esfera jurídica da pessoa do incorporador juntamente com seu patrimônio não-afetado, e que existam patrimônios coo-titularizados, como é o caso da sociedade em comum e mesmo da sociedade conjugal em determinados regimes de bens.
Com efeito, afasta-se a teoria clássica do patrimônio, que, com sua concepção puramente subjetivista, conceitua-o como atributo indissociável da personalidade, sem que possa haver dois patrimônios na esfera jurídica de uma pessoa ou patrimônio coo-titularizado.
Conforme o aprofundado artigo sobre a matéria de Lucas Fajardo Nunes Hildebrand [07], em oposição à teoria clássica, marcadamente subjetivista, inspirada nos franceses Aubry e Rau, surgiram inúmeras teorias em gradativo sentido ao objetivismo, citando, o articulista, trecho da obra do português Paulo Cunha [08], aludindo que "Das teorias mais exclusivamente personalistas, até as teorias mais rasgadamente objetivistas, pode caminhar-se através de uma gama de modalidades doutrinais, cujas diferenças são quase imperceptíveis [...]".
No mesmo artigo, o autor apresenta seis principais teorias sobre o patrimônio, reunindo as inúmeras existentes, aduzindo que na mais das objetivistas, cujo principal defensor seria o renomado jurista francês Diguit, "Patrimônio […] constituiria um conjunto de riquezas […] afetas a um fim, e essa afetação a um fim é protegida socialmente, sem necessidade de se recorrer a um sujeito com titularidade sobre determinado bem".
Em síntese, as teorias subjetivistas, que prevalecem, classificam o patrimônio como uma coletividade de direitos, enquanto que as objetivistas, por negarem a necessidade de vinculação do patrimônio à personalidade, afastam o conceito de coletividade de direitos, haja vista que direitos sim, e nisso a doutrina é unânime, só podem existir na perspectiva subjetiva, conceituando, os objetivistas, o patrimônio como um conjunto de riquezas ao qual o direito confere proteção independente de um titular.
Infere-se, por conseguinte, a complexidade que juridicamente a questão apresenta, havendo sociedades com patrimônio autônomo, inconfundível ativa ou passivamente com o de seus sócios, outras com patrimônio especial, que garantem aos sócios apenas o benefício de ordem, para que, no caso de insolvência da sociedade, sejam expropriados primeiramente os bens sociais, outras ainda que, dotadas de patrimônio especial, não garantem aos sócios nem mesmo o benefício de ordem, cada um desses fenômenos explicados diferentemente pelas teorias que se lançam na árdua tarefa de conceituar o patrimônio.
Não se pretende aqui, contudo, esgotar a matéria apresentando um conceito definitivo para o que seja patrimônio, valendo a exposição supra para demonstrar os extremos e os problemas da conceituação, formando uma convicção que possibilita o entendimento claro da matéria central em estudo.
Contudo, para o fim de seguir no presente trabalho, há que se verificar que a ciência contábil fornece importante contribuição didática através do princípio da entidade, na lição de Láudio Camargo Fabretti [09]:
Um dos princípios fundamentais da contabilidade é o da entidade. O conceito de entidade é amplo e abrange tanto as pessoas físicas como as jurídicas, de direito privado (sociedades, associações, fundações etc.) ou de direito público (União, Estados, Municípios), autarquias (exemplo: INSS), empresas públicas (exemplo: Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – EBCT), Caixa Econômica Federal (CEF) etc. O princípio da entidade visa ressaltar a autonomia do patrimônio da entidade, em relação ao patrimônio particular dos seus sócios, associados etc. Uma vez constituída a entidade, seja ela empresa individual, sociedade, associação etc., os valores nela investidos passam a pertencer à entidade e a constituir seu patrimônio autônomo, distinto do patrimônio particular de seus sócios.
Pode-se dizer que o princípio contábil da entidade consiste na possibilidade de escrituração em separado do patrimônio de qualquer entidade idealizada, mesmo que esta não tenha, em termos jurídicos, um patrimônio, servindo em todos os casos a escrituração em separado para produzir efeitos jurídicos entre os sócios, âmbito no qual sempre terá serventia, proporcionando a prestação de contas pelo administrador, a fiscalização pelo não administrador, a verificação dos lucros e prejuízos do negócio comum por sócios, administradores e demais interessados, a ação de regresso do sócio desproporcionalmente prejudicado com pagamento de dívidas sociais, entre outras tantas e importantes utilidades.
Neste diapasão, em qualquer sociedade serve a escrituração contábil para informação aos sócios acerca dos lucros sociais, que consiste na variação positiva do patrimônio da entidade, dos quais participam os sócios, por ser esse, entre outros, um direito que essa condição lhes garante. Assim é que nesse trabalho se propõe explorar o patrimônio, de uma forma ampla, que abrigue todas as explanações societárias, independentemente do tipo legal da sociedade.
O fato é que, em virtude da distinção entre o patrimônio dos sócios e da sociedade, que, ao menos no plano inter-societário, existe em todos os tipos de sociedade, o lucro social não faz parte do patrimônio dos sócios até que lhes sejam devidamente atribuídos mediante o adequado instrumento jurídico, no mais das vezes os dividendos, que só podem ser distribuídos em se apurando lucro efetivo do empreendimento comum, restando, pois, devidamente delimitado o parâmetro objetivo de apuração do lucro social, qual seja, o patrimônio.
2.2 Delimitação temporal: exercício
Como se disse, um lucro só se verifica quando há uma apuração, com objeto delimitado e dois momentos distintos em que o objeto é comparado. O lucro social, sendo um dos muitos conceitos de lucro, não escapa à assertiva acima, sendo nada mais que uma apuração com o patrimônio como objeto, havendo, também, uma delimitação temporal.
Na classificação de Rubens Requião [10], o lucro de uma sociedade pode ser final ou de exercício. O lucro final, como deixa transparecer a denominação utilizada, consiste na diferença positiva entre o capital social (patrimônio inicial) e o valor recebido pelos sócios ao final da sociedade, após resolvido o passivo na liquidação (patrimônio final). Nas palavras do ilustre professor:
O lucro final é o que se verifica no momento da liquidação da sociedade, pago todo o passivo e restituído o capital e os resultados remanescentes aos sócios. O produto líquido, expressão tão do agrado dos antigos fisiocratas, constitui o lucro final que a sociedade gerou no curso de sua existência.
Portanto, no lucro final, o objeto da análise é a variação positiva do patrimônio, diferença entre o capital investido pelos sócios e o saldo remanescente após a solução do passivo, sendo a delimitação temporal da apuração coincidente com todo período de existência da sociedade. Em havendo lucro final, será destinado integralmente aos sócios, servindo a sociedade ao seu fim, gerando ganho efetivo aos que investiram no empreendimento.
O lucro final, antes esclarecido, não obstante o interesse teórico da classificação, constitui hipótese de real verificação bastante rara, atendo-se a maior parte da doutrina comercialista ao lucro de exercício.
O exercício consiste basicamente em um espaço de tempo legalmente delimitado para comparação do patrimônio, verificado antes e depois com o fim de informar aos interessados no levantamento o acréscimo ou decréscimo presente em relação à situação passada, entre outras informações. Neste sentido são as palavras do professor Américo Luís Martins da Silva [11], trazendo as lições de outros doutrinadores:
Exercício social diz respeito ao período ou espaço de tempo, instituído em uma sociedade civil (não-empresarial) ou comercial (empresarial), dentro do qual far-se-á apuração dos resultados econômicos ou dos prejuízos, ocorridos na execução dos fins sociais. 1420 No mesmo sentido, RUBENS REQUIÃO entende que o exercício social constitui determinado período que se destaca da vida da sociedade, para verificação do resultado econômico e financeiro de sua atividade, para aferição do resultado do fim social.1421 Sobre isto, JOSÉ EDWALDO TAVARES BORBA esclarece que a vida das sociedades, como a vida das pessoas naturais de um modo geral, flui de modo sempre continuo. Entretanto, a fim de expressar, periodicamente, a real situação da empresa, e bem assim o seu desempenho, estabeleceu-se um espaço de tempo, em relação ao qual processa-se o levantamento geral das contas e dos resultados, para efeito de obter-se uma base adequada onde fundar a distribuição do lucro, a apresentação da declaração e pagamento do imposto de renda e o planejamento das atividades futuras. A esse espaço de tempo é que se dá o nome de "exercício social".1422
O Código Civil, artigo 1.020, e a Lei das Sociedades por Ações [12], artigo 175, apesar da utilização de vocábulos diversos, respectivamente, anualmente e período de 12 (doze) meses, estabelecem o mesmo espaço de tempo para a apuração, sendo certo que ambos os diplomas, a Lei das Sociedades por Ações no artigo já indicado e o Código Civil no artigo 1.186 (que trata apenas das sociedades limitadas), chamam esse período por exercício, abstraindo-se que o instituto é comum aos diversos tipos societários.
Não custa esclarecer, como o faz quase toda a doutrina, que o exercício não necessariamente coincide com o ano do calendário civil, podendo ter início e término diferentes, o que é expressamente previsto no artigo 175 da Lei das sociedades por ações, que possibilita, ainda, que o exercício tenha espaço de tempo menor no caso do primeiro exercício após a constituição ou no primeiro exercício após modificação estatutária que altere a data de encerramento.
Tal disposição da Lei das Sociedades por Ações, obviamente, deve ser aplicada por analogia aos demais tipos societários, haja vista que o Código Civil silenciou sobre o assunto e deixar de aplicar analogicamente a norma resultaria em total absurdo, pois os demais tipos sociais só poderiam ser constituídos no primeiro dia do calendário civil, feriado nacional que impossibilitaria tal despaltério.