RESUMO
A desconsideração de ato ou negócio jurídico realizado com finalidade tributária, o que se tem popularmente por cláusula antielisiva, surgiu em 1919, através da Ordenação Tributária Alemã.
Em 1999, por meio do Projeto de Lei Complementar número 77 da Câmara dos Deputados, ingressou no corpo legislativo pátrio a desconsideração de atos e negócios. Em termos de nomenclatura do instituto considera-se elisão o que a doutrina e os criadores da Lei Complementar número 104/2002 identificam como ação de dissimular a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária (fato gerador) que ocorreu.
No que diz respeito ao artigo 116, parágrafo único, do CTN, há, ainda, outras questões em matéria de princípios e teorias, algumas relativas à própria razão da tributação. A constitucionalidade, ou seja, a interpretação econômica é justa se pensada do ponto de vista da coletividade, que perde quando determinado indivíduo subverte a intenção do sistema para favorecer-se. No entanto, sem a devida regulamentação normativa, paira de ilegitimidade ante os contribuintes, por se imiscuir unilateralmente, pelo Fisco, de forma subjetiva na esfera de escolhas negociais plausíveis dentro do sistema legal vigente.
Palavras-chave: Direito Tributário, Norma Antielisiva, Código Tributário Nacional.
SUMÁRIO:INTRODUÇÃO .I. FUNDAMENTOS DA DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS SIMULADOS COM FINS TRIBUTÁRIOS NO SISTEMA JURÍDICO BRASILEIRO 1.1. Noções Históricas e Sociais.1.2. Criação da Lei Complementar número 104/2001 1.3. Definição quanto à Forma do Procedimento do Artigo 116, Parágrafo Único, do CTN. II. Operacionalização do artigo 116, parágrafo único do CTN.2.1. Medida Provisória Número 66/2002.2.2. Projeto de Lei da Câmara Número 536/2007.2.3. Aplicação do artigo 116, parágrafo único do CTN, pela União e decisões dos .Conselhos de Contribuintes .III. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E TEORIAS JURÍDICAS RELACIONADOS À VALIDADE DO ARTIGO 116, § ÚN. DO CTN .CONCLUSÃO.BIBLIOGRAFIA
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objeto a análise do artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional, a vulgarmente chamada "norma geral antielisiva", cuja finalidade é fornecer às autoridades tributárias mecanismo de intervenção na esfera privada do cidadão, no escopo de averiguar e desfazer eventuais negócios dissimulados sob forma para a qual não existe hipótese de incidência tributária.
Em verdade, trata-se de mecanismo legal imbuído de evitar atitudes de planejamento fiscal por parte dos contribuintes.
Registre-se, logo de início, que essa sistemática legislativa não é de origem recente e muito menos uma inovação perpetrada pela legislação brasileira. De fato, o mecanismo em voga surgiu em 1919, trazido na legislação tributária alemã, passando posteriormente a ser adotado em vários outros países europeus e nos Estados Unidos.
No Brasil, foi introduzido por meio da Lei Complementar número 104, de 10 de janeiro de 2001, que acrescentou no artigo 116 do Código Tributário Nacional um parágrafo (único), no qual resta a "norma antielisiva" disciplinada.
Neste contexto, o objetivo do presente trabalho monográfico surge no sentido de definir a validade ou não da norma do artigo 116 do CTN, tanto do ponto de vista social, ou seja, voltado para a eficácia, quanto da sua pertinência com o texto constitucional.
Para alcançar tal desiderato, no primeiro capítulo traça-se um breve relato dos fundamentos históricos e sociais da "norma antielisiva", bem como alguns comentários sobre a teoria do abuso de direito em matéria tributária.
Além desses itens, ainda no capítulo exordial, expõem-se os motivos do surgimento da Lei Complementar número 104/2001, bem como faz-se uma análise comparativa da situações sociais vivenciadas outrora, assim como em sistemas alienígenas.
Outra questão relevante tratada no primeiro capítulo versa sobre a definição formal do que seja a matéria de que trata o art. 116, § único, CTN: evasão, elisão ou fraude. Tais elementos conceituais figuram como determinantes para a melhor análise do referido dispositivo, apresentando-se seu estudo como imprescindível para a presente pesquisa.
Numa segunda etapa abordam-se os mecanismos normativos adotados no sentido de outorgar-se operacionalidade à norma antielisiva, como a MP 66/2002, além do Projeto de Lei número 536, de 28 de março de 2007, cuja finalidade é regulamentar o parágrafo único do artigo 116 do CTN. Igualmente foi analisada a postura dos órgãos administrativos exaradores das decisões em âmbito fiscal frente ao referido comando legal.
No capítulo derradeiro, ingressa-se no campo dos princípios constitucionais atinentes à matéria, especificamente mediante breve análise da influência dos princípios da legalidade, da segurança jurídica, capacidade contributiva, e também se analisa a teoria do abuso de direito e o instituto da interpretação econômica, cuja definição como princípio é deveras controversa.
Por fim, traçam-se considerações acerca da validade nos planos social, moral e econômico do procedimento de desconsideração de atos e negócios jurídicos tidos por simulados, bem como quanto à constitucionalidade do artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional.
Em verdade, gostem ou não os mais experimentados na seara tributária, hodiernamente está em vigência um mecanismo de desconsideração de negócios jurídicos para fins tributários, cujo funcionamento e aplicação já é sentido no cotidiano fiscal dos contribuintes, principalmente em autuações levadas a efeito pelos órgãos tributários.
Dessarte, fomentar a discussão sobre tão caro tema não é só importante enquanto contribuição acadêmica em nível de conhecimento, mas também meio de garantir que tal assunto ganhe o devido espaço nos debates havidos no corpo social, fazendo com que novos e diversos posicionamentos e perspectivas venham à tona.
Permitir a correta aplicação dos termos da norma antielisiva nada mais é, no final das contas, do que consagrar o sagrado direito outorgado pela nossa Constituição Federal em prol dos contribuintes de garantia à livre iniciativa no campo econômico.
I FUNDAMENTOS DA DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS SIMULADOS COM FINS TRIBUTÁRIOS NO SISTEMA JURÍDICO BRASILEIRO
1.1.Noções Históricas e Sociais
A tributação é a forma encontrada pelo Estado para angariar fundos financeiros, recursos estes reinseridos no meio social sob a forma de bens, serviços e obras públicas desenvolvidos pelo ente tributante.
Neste sentido, remonta aos primórdios da civilização a atividade arrecadatória estatal, assim como a resistência verificada por parte dos cidadãos, exercida tanto por meios lícitos como ilícitos.
Nos mais diversos momentos históricos governantes almejaram resguardar os cofres de seus principados de atos que, por meio de simulação ou outro artifício desempenhado pelos cidadãos, trouxessem consigo o contorno ao dever tributário, isto é, atos que escapassem da incidência exacional imposta. O fato é que o Estado, enquanto instituição, em todas as épocas encontrou barreiras no caminho de exercício da prerrogativa de impor aos seus comandados o dever de pagar tributos.
De referir que os fatores determinantes para a obediência ou não do cidadão-contribuinte às normas referentes à tributação são numerosos, no entanto podem, conforme Iudícibus e Pohlmann [01] estar vinculados a certos elementos variáveis passíveis de categorização em quatro grupos: (i) demográficas (idade sexo), (ii) oportunidade de desobediência (educação, nível de renda, fonte de renda e ocupação), (iii) atitudes (éticas, percepção da justiça do sistema tributário, influência dos pares) e (iv) estruturais (complexidade do sistema tributário, contato com autoridades tributárias, sanções, probabilidade de detecção e alíquotas).
Conforme Alm [02], apud Iudícibus e Pohlmann, alguns experimentos na área de obediência tributária já foram realizados e chegou-se a conclusão de que
a) A obediência é menor dentre os sujeitos que afirmaram que sua tributação era maior do que de outros, e a obediência é maior dentre os sujeitos que disseram que sua carga tributária era menor. Ou seja, a percepção de iniqüidade fiscal afeta a obediência.
b) A obediência individual declina se o sujeito acredita que recebe menos do que outros, em termos de benefícios e serviços públicos.
c) A decisão de obediência é afetada pela presença de incertezas quanto à probabilidade de auditoria, apesar de os efeitos serem um tanto complicados.
d) Os sujeitos que sofreram auditoria reportaram mais renda posteriormente.
e) Alguns indivíduos não evadem por razões morais. [...]
g) Após uma anistia fiscal, há um declínio da obediência tributária. [...]
i) A obediência está relacionada com a presença do fornecimento de bens e serviços públicos ao contribuinte.
j) A obediência é maior quando indivíduos votam no uso dos recursos arrecadados.
k) Prêmios para a obediência tributária aumentam o nível desta.
Dessas considerações decorre a conclusão de que quando o cidadão sabe onde e como estão sendo empregados os recursos públicos e que cada indivíduo na sociedade está contribuindo na medida de seus rendimentos a obediência às normas tributárias é mais elevada.
Para se evitar a evasão fiscal medidas de modificação da própria estrutura social, como a valorização da educação como meio de construção da cidadania, por exemplo, resultariam em um maior compromisso da sociedade com o Estado, visto que um indivíduo dotado de cultura consegue vislumbrar claramente o papel do Estado perante as contingências da sociedade.
Porém, mesmo nas sociedades cujo desenvolvimento cultural permite a formação de cidadãos conscientes da importância da fidelidade no pagamento de tributos, em vista de sua efetiva aplicação em serviços públicos, ainda há os que buscam evitar a incidência de tributos sobre seu patrimônio, razão pela qual surgiu o mecanismo da desconsideração de atos ou negócios simulados com fins tributários.
A desconsideração de ato ou negócio jurídico realizado com finalidade tributária surgiu, conforme Becker, apud Fossati [03], no Reichsabgabenordnung (RAO) em 1919, a Ordenação Tributária Alemã.
Os alemães foram os precursores na criação da interpretação econômica, que é um dos fundamentos da desconsideração de atos os quais o Estado acredite haverem sido realizados sob determinada forma para evitar a incidência de tributos. Ainda segundo o mesmo autor, o atual Código Tributário Nacional da República Federal da Alemanha mantém disposição quanto à desconsideração de atos simulados, conforme § 41, número 2 do Abgabenordnung – AO de 1997.
Na Suíça, conforme Höhn, apud Cassone [04], a jurisprudência do Tribunal Federal, quanto à definição da ocorrência da simulação, fixou entendimento de que a elisão se dá quando atendidos os seguintes pressupostos:
Quando a forma jurídica escolhida pelas partes se apresenta como "não usual, contrária à realidade, ou extravagante, de qualquer modo inteiramente inadequada para a operação econômica"; quando, além disso, se tem de admitir que a escolha foi adotada "abusivamente, apenas para economizar impostos que seriam devidos, se aplicada a ordem normal dos negócios"; e quando "o procedimento escolhido realmente conduziria a uma considerável economia de imposto, se devesse ser aceito pelas autoridades fiscais" [05].
1.2.Criação da Lei Complementar número 104/2001
Em 1999, por meio do Projeto de Lei Complementar número 77 da Câmara dos Deputados, ingressou no corpo legislativo pátrio a desconsideração de atos e negócios simulados com a finalidade de evitar o pagamento de tributos, projeto que se tornou a Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, cuja finalidade, dentre outras, foi a alteração do artigo 116 do Código Tributário Nacional, com o acréscimo de um parágrafo único, com a seguinte redação:
Artigo 116, parágrafo único - A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
O Projeto de Lei foi acompanhado da Mensagem número 1.459/1999, expedida pelo outrora Ministro de Estado da Fazenda Pedro Malan, que justificava [06] a importância da alteração do artigo 116 do Código Tributário Nacional, em razão de que se criaria instrumento capaz de permitir à autoridade tributária
Desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de elisão, constituindo-se [ ... ] em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito.
A razão predominante para aprovação do projeto na Câmara dos Deputados, ao menos no que se refere a criação da "norma antielisiva", foi, conforme se antevê do parecer do relator do projeto na Comissão de Constituição de Justiça na Câmara dos Deputados, o então deputado federal Eduardo Paes, a criação de uma nova fonte de receita para a União, capaz de viabilizar o aumento do salário mínimo da época (2000) para R$ 180,00.
Os termos do parecer são interessantes, pois, de certa forma, deixam claras as intenções dos que contribuíram com o ingresso da "norma antielisiva" no ordenamento jurídico pátrio.
No parecer, se estabelece que elisão e sonegação não são sinônimos, sendo aquela dissimulação que visa evitar a incidência de determinado tributo antes de ocorrido o fato gerador, já aquela se daria após a ocorrência, revelando meios ilegítimos.
Visava-se conceder à Receita Federal, manifestação inapropriada já que se eventualmente a norma fosse aprovada, e o foi, as Fazendas Públicas Estadual e Municipal poderiam e podem se utilizar do mecanismo da norma "antielisiva", "instrumento [ ... ] para que, identificado qualquer ato ou negócio jurídico buscando dissimular a ocorrência do fato gerador, ela possa anulá-los" [07].
O relator do projeto justificou sua opinião acerca da constitucional idade do mesmo por ver na norma "antielisiva" mecanismo de justiça social e instrumento "para acabar com esse absurdo do planejamento tributário abusivo no País" [08].
Em que pese tais argumentos supramencionados, cabe referir que um ato abusivo é aquele que extrapola limite, é injusto ou errado. Além disso, é ato que implica em desrespeito a algo ou alguém.
Por seu turno, o planejamento tributário é instrumento lícito, contanto não seja utilizado para simulação, fraude ou abuso de direito.
Além disso, fica claro pela leitura do parecer que a norma antielisiva só foi aprovada por estabelecer mais uma fonte de receita à União e permitir à Câmara dos Deputados poder de barganha quanto à definição do valor do salário mínimo da época, numa total falta de responsabilidade e consciência quanto aos efeitos de tal instrumento na sociedade.
1.3 Definição quanto à Forma do Procedimento do Artigo 116, Parágrafo Único, do CTN
Existe na doutrina uma dúvida ainda insolúvel sobre a natureza da norma do artigo 116, parágrafo único do CTN. O legislador, conforme exposição de motivos e parecer mencionados, considera a norma como mecanismo "antielisivo".
Porém, há doutrinadores que acreditam estar diante de uma norma "antievasiva".
Conforme Hugo de Brito Machado, apud Weiss [09]:
Embora a palavra evasão seja habitualmente utilizada para designar forma ilícita de fugir do tributo e elisão para designar a forma lícita, ambas em sentido amplo significam qualquer forma de fuga ao tributo, lícita ou ilícita, e em sentido restrito significam a fuga ao dever jurídico de pagar o tributo e constituem, pois comportamento ilícito.
Já Heleno Torres, apud Weiss [10], classifica o comportamento do contribuinte em três espécies, elisão, elusão e evasão.
A elisão seria uma forma legítima de reduzir o encargo fiscal através do exercício de opções válidas oferecidas pela legislação, através do planejamento tributário, com o objetivo de afastar, reduzir ou postergar a incidência tributária, casos de isenção, imunidade, enquadramento em hipóteses privilegiadas de tributação etc.
A elusão seria o que o artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional tem por "elisão", uma forma de iludir o Fisco através da dissimulação da natureza de uma relação jurídica.
A evasão seria o descumprimento direto da norma tributária, através de condutas ilegais como a omissão de receitas e extravio de documentos.
Alfredo Augusto Becker, por seu turno, vê a questão sob dois matizes: o da licitude, a evasão, e o da ilicitude, a fraude.
Conforme Rubens Gomes Souza, apud Becker [11]:
Um critério seguro [para se verificar se se está diante de evasão ou fraude] é verificar se os atos praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados 'antes' ou 'depois' da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de evasão; na segunda, trata-se de fraude fiscal).
Em termos de nomenclatura do instituto considerar-se-á elisão o que a doutrina e os criadores da Lei Complementar número 104/2002 identificam como ação de dissimular a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária e evasão como ato ilícito tendente a camuflar uma relação jurídica tributária (fato gerador) que ocorreu.
É de se ressaltar, entretanto, que dar nome ao instituto a que se refere o artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional, é prescindível, contanto que se tenha em mente a forma como este se manifesta e suas implicações.
O artigo 116, § único, do CTN traz, na verdade, dois elementos distintos.
Diz o artigo que: (i) a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo e (ii) a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
No primeiro caso existe um fato gerador; o que se faz é tentar ocultá-lo, disfarçar sua ocorrência, o que implica em uma tentativa de escapar do recolhimento de tributo e isso é evasão.
Dissimular a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária implica em dizer que a natureza da obrigação, que só se poderá dizer tributária se enquadrar-se nas hipóteses legais, requer um ato comissivo de dissimulação.
Se não houver a intenção de dissimulação da natureza da obrigação, e sim mera opção por uma forma que não de ensejo a tributação, encontra-se essa obrigação fora do alcance da norma.
Becker [12], quanto à simulação, declara:
Não se pode falar em negócio jurídico 'simulado', com referencia aos negócios jurídicos escolhidos pelo contribuinte para obter a evasão fiscal; e não se pode pensar em negócio simulado porque dito negócio foi e é realmente desejado pelas partes, as quais se sujeitaram às regras jurídicas que disciplinam aquele negócio e também se sujeitaram a sua eficácia jurídica: efeitos econômicos e jurídicos irradiados pela eficácia jurídica do fato jurídico; noutras palavras, os efeitos econômicos específicos e condicionados à eficácia jurídica daquele negócio.
Portanto, a menos que se verifique que a vontade deliberada das partes envolvidas em negócio jurídico com consequências no âmbito tributário foi dirigida à simulação, com fulcro de evitar a incidência tributária, a desconsideração do negócio não pode se implementar, pois deve se presumir que a escolha feita pelos envolvidos, contanto que lícita, ocorreu de forma desinteressada em qualquer tipo de vantagem além dos marcos legais.
Isso gera ao Fisco um duplo ônus, saber qual é o fato gerador, e prová-lo, além de ter de verificar se o ato/fato que está atacando foi praticado com a finalidade de dissimular. Se o Fisco não provar a finalidade, não pode provar o fato gerador.
Vejamos no próximo capítulo, de forma mais detalhada, os termos já adotados, ou ainda em adoção, para a operacionalização da famigerada norma ora em análise.