No tocante ao atual mecanismo de cálculo "por dentro" ou gross up, sabemos que o STF pacificou a legitimidade da citada sistemática do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações (ICMS). De fato, o §1º, I, art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13/9/1996, estabelece que integra a base de cálculo o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. Aliás, a mencionada sistemática teve sua origem por meio do §7º, art. 2º do Decreto-lei nº 406, de 31/12/1968.
Assim, o citado mecanismo de cálculo do imposto "por dentro" ou gross up somente deixará de existir caso haja mudança de dispositivo legal a ser estabelecido em uma Reforma Tributária, constando que o tributo não integra a sua própria base de cálculo. Enfim, entendemos que a diminuição da carga tributária é necessária, mas em sentido amplo e não restrito. Dessa maneira, poderemos acabar com o atual mosaico de normas em nosso ordenamento jurídico em que são previstas exceções de um assunto da mesma espécie, eliminando definitivamente o cálculo do imposto integrando a sua própria base de cálculo.
Já com relação às contribuições para o PIS e a Cofins, por motivo de não existir previsão legal sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo das citadas contribuições, vem ocorrendo a prática abusiva por parte de fornecedores e de prestadores de serviços, cujas demandas estão sendo discutidas no STJ. Já o §único, "a", art. 2º, da Lei Complementar nº 70, de 31/12/1991, e o §2º, I, art. 3º, da Lei nº 9.718, de 27/11/1998, estabelecem a exclusão do IPI na base de cálculo do PIS e da Cofins.
Todavia, a prática de cálculo "por dentro" ou gross up,no tocante às contribuições para o PIS e a Cofins, vem sendo objeto de discussões calorosas no meio jurídico. Até os nossos tribunais vêm manifestando o seu entendimento pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins. Nesse sentido, o Ministro Herman Benjamin, do STJ, proferiu em 30/04/2010, decisão monocrática, declarando ilegal a transferência do ônus financeiro do PIS e da Cofins ao consumidor de energia elétrica fornecida pela empresa Rio Grande Energia S/A.
Tal decisão foi por analogia, uma vez que existe jurisprudência do STJ, que trata sobre a ilegitimidade da inclusão dos valores relativos ao PIS e a Cofins, referentes às contas telefônicas cobradas de consumidor final. Também, profissionais da área tributária, a exemplo do Professor Kiyoshi Harada, têm se manifestado sobre o assunto por meio de alguns artigos, publicados inclusive nos sites da FiscoSoft On line e Universo Jurídico, dando-nos a sua contribuição didática com intuito de uma melhor compreensão sobre a matéria, a exemplo dos artigos: "Tributação por dentro: Exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins nas operações de Substituição Tributária e PIS e Cofins" e "Exame de Aspectos Polêmicos", respectivamente. Além do citado tributarista, outros especialistas vêm contribuindo para uma melhor elucidação da matéria, inclusive aqueles citados na bibliografia constante na página final deste trabalho.
Vale ressaltar que, em decorrência das decisões judiciais, determinadas concessionárias, ao emitirem as contas de energia elétrica ao consumidor final, vêm calculando o PIS e a Cofins sobre o valor da tarifa fora da base de cálculo do ICMS; todavia, nas citadas tarifas o PIS e a Cofins fazem parte da composição do consumo, isto é, são partes integrantes da composição do preço e são cobradas do consumidor.
Ainda, o ICMS, por meio do inciso §2º, XI, art. 155 da CF/1988, permite exclusão do IPI, na base de cálculo, quando a operação realizada entre contribuintes e relativa a produtos destinados à industrialização ou à comercialização configure fato gerador dos dois impostos. Não obstante, a mencionada regra não se aplica nas operações realizadas com consumidor ou usuário final a estabelecimento prestador de serviço de qualquer natureza não considerado contribuinte do ICMS ou para uso e/ou consumo próprio ou ativo imobilizado do contribuinte, ocasião em que o IPI deverá constar na base de cálculo do ICMS.
Também, outra sistemática de cálculo "por dentro", ou gross up, ocorre em relação às contribuições para o PIS e a Cofins, prevista no art. 7º, I, da Lei nº 10.865, de 30/4/2004, nas importações de bens e serviços, estabelecendo que a base de cálculo é o valor aduaneiro, assim entendido, o valor que servir ou que servirá de base de cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na entrada de bens estrangeiros no território nacional.
Assim, a fórmula de cálculo está prevista na Instrução Normativa SRF nº 572, publicada no DOU de 22/11/2005, se não vejamos:
a) Importação de bens – Alíquota do IPI (Ad valorem)
Cofins (importação) = d x (VA x X); PIS (importação) = c x (VA x X), onde: X = [1 + e x [a + b x (1 + a)] / (1 – c - d) x (1 – e)].
VA = Valor Aduaneiro; a = alíquota do Imposto de Importação (II); b = alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); c = alíquota da contribuição para o PIS/Pasep – Importação; d = alíquota da Cofins - Importação, e e = alíquota do ICMS.
b) Importação de bens – Alíquota do IPI (específica)
Cofins (importação) = d x (VA x Y + W x Q); PIS (importação) = c x (VA x Y + W x Q), onde: Y= [(1 + e x a) / (1 - c - d) x (1 - e)]; W = [e x B / (1 - c - d) x (1 - e)].
Q = Quantidade do produto importada na unidade de medida compatível com a alíquota específica do IPI; VA = Valor Aduaneiro; a = Alíquota do II; B = Alíquota específica do IPI; c = Alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP – Importação; d = Alíquota da Cofins – Importação, e e = Alíquota do ICMS.
c) Importação de Serviços
Cofins (importação) = d x V x Z; PIS (importação) = c x V x Z, onde: Z = [1 + f / (1 - c - d)].
V = O valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda; c = Alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep – Importação; d = Alíquota da Cofins – Importação, e f = Alíquota do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISQN.
Vale ressaltar que não compõem a base de cálculo do PIS – Importação e da Cofins – Importação os casos de imunidade ou de isenção ou redução de alíquotas ou da base de cálculo do Imposto de Importação – II, bem como do IPI. Também não compõem a base de cálculo os casos de imunidade, isenção ou redução do ICMS, bem como os das alíquotas ou da base de cálculo, regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais, e nos casos de suspensão do pagamento do IPI vinculado à importação, conforme as Leis nºs 9.826, de 23/08/1999, 10.485, de 03/07/2002, 10.637, de 30/12/2002, e 10.684, de 30/05/2003. Também, é oportuno informar que nos casos de diferimento do ICMS, o seu valor diferido é parte integrante da base de cálculo do PIS/Pasep – Importação e da Cofins – Importação.
Portanto, considerando que o cálculo "por dentro" ou gross up do imposto representa um custo substancial nas composições dos preços das mercadorias e dos serviços, bem como uma perda financeira, mostraremos neste trabalho, por meio de exemplos hipotéticos, os mecanismos dos cálculos "por dentro", bem como as exclusões, envolvendo operações com ICMS, PIS, Cofins e IPI. Vale ressaltar que não exemplificaremos métodos específicos, pois nas diversas operações que são realizadas com mercadorias e serviços existem cálculos que são peculiares nas cobranças das respectivas faturas; base de cálculo reduzida, etc.
1. Exemplos hipotéticos em que o ICMS é parte integrante da base de cálculo do PIS e da Cofins
1.1 - FATOR DE TRIBUTAÇÃO
1.1.1- Fórmula: FT = (1-i), sendo que: 1 = 100% e i = alíquota. Coeficientes: 1/1-(%ICMS/100), exemplificando: 1/1-(12%/100), 1/1-(0,12), 1/1-0,88, 1/0,88 = 1,13636
1.1.2- Cálculo: a) ICMS: FT = 12% /100 = 0,12 = (1-0,12) = 0,88; b) PIS: FT = 1,65%/100 = 0,0165 = (1-0,0165) = 0,9835; c) Cofins: 7,6%/100 = 0,076 = (1-0,076) = 0,924 d) CT = 21,25%.
1.2- CÁLCULO DA CARGA TRIBUTÁRIA: CT = [1- (0,12 + 0,076 + 0,0165)] = [1- (0,2125)] = 0,7875
1.3- FORMAÇÃO DE PREÇOS COM O ICMS, PIS E A COFINS EMBUTIDOS
1.3.1- ICMS (12%): a) valor (R$) sem ICMS = 1.000,00 x 0,88 = 880,00; b) valor (R$) com ICMS = 880,00/0,88 = 1.000,00; c) valor (R$) do ICMS = 1.000,00 x 12% = 120,00.
1.3.2- PIS (1,65%): a) valor (R$) sem PIS = 1.000,00 x 0,9835 = 983,50; b) valor (R$) com PIS = 983,50/0,9835 = 1.000,00; c) valor (R$) do PIS = 1.000,00 x 1,65% = 16,50.
1.3.3- Cofins (7,6%): a) valor (R$) sem Cofins = 1.000,00 x 0,924 = 924,00; b) valor (R$) com Cofins = 924,00/0,924 = 1.000,00; c) valor (R$) da Cofins = 1.000,00 x 7,6% = 76,00.
1.3.4 – COMPOSIÇÃO DO PREÇO FINAL COM CÁLCULO DOS TRIBUTOS POR DENTRO: a) Fórmula: Preço = X / [(1-alíquotas do ICMS + PIS + Cofins)]; b) P = 787,50/[1-(0,2125)] = P = 787,50/0,7875 = P = 1.000,00; c) Carga Tributária Efetiva: a) Valor (R$) sem impostos = 1.000,00 x 0,7875 = 787,50; b) Valor (R$) com impostos = 787,50/0,7875 = 1.000,00; c) Impostos Devidos (R$) = 1.000,00 x 21,25% = 212,50.
1.4 – CONTABILIZAÇÃO DE CRÉDITOS PELO COMPRADOR ANTE O REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE: D – Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) – R$ 787,50; D – ICMS sobre Compras (Ativo Circulante) – 120,00; D – PIS sobre Compras (Ativo Circulante) – R$16,50; D – Cofins sobre Compras (Ativo Circulante) – R$76,00; C – Fornecedores (Passivo Circulante) – R$1.000,00.
1.5 - PERDA FINANCEIRA DO CONSUMIDOR FINAL EM OPERAÇÕES COM ICMS, PIS E COFINS, INCLUSOS NO PREÇO
1.5.1- Valores (R$): a) Fatura com impostos = 1.000,00; b) Fatura sem impostos = 787,50; c) Impostos devidos (R$) = 212,50; d) CT = 787,50 / 0,7875 = 1.000,00.
1.5.2- Demonstração do percentual da perda financeira: Alíquota Financeira (AF) = 212,50 x 100/787,50 = 26,98% .
1.5.3- Alíquotas previsão legal: 12% + 1,65% + 7,6% = 21,25%
1.6- CONCLUSÃO:
Com relação aos exemplos hipotéticos sobre tributos "por dentro" ou gross up, na situação em que uma empresa esteja sob o regime não-cumulativo, ao adquirir mercadoria com o PIS e a Cofins, calculados por dentro, os seus valores serão utilizados como créditos mediante desconto dos valores apurados dos débitos das vendas, cujas contribuições devidas pelo vendedor serão recuperadas pela empresa compradora, conforme exemplo de contabilização do item 1.4.
Vale ressaltar que sobre telefonia fixa e energia elétrica o STJ manifestou pela exclusão do PIS e da Cofins na base de cálculo do ICMS; todavia, o não-cumprimento por parte das empresas de telefonia fixa e de energia elétrica, referente ao posicionamento do STJ, efetivamente ocorrerá uma perda financeira para o consumidor final, conforme demonstrado no item 1.5, se não vejamos: a) De uma carga tributária de 21,25%, esta torna-se efetivamente uma alíquota financeira de 26,98%, ou seja, 212,50 x 100/787,50 = 26,98%; b) Em não sendo o valor do imposto a sua própria base de cálculo, o resultado seria o seguinte: 1.000,00 – 212,50 = 787,50 x 21,25% = 167,34 ; c) Os impostos devidos seriam de R$167,34 e não R$ 212,50; d) O valor a pagar da fatura seria de R$ 787,50 e não de R$ 1.000,00, ocasionado pela perda financeira de 26,98%; e) Enfim, havendo mudanças com uma Reforma Tributária no sentido de não haver cálculo "por dentro" ou gross up, os impostos não serão embutidos na sua própria base de cálculo e repassados nos preços das mercadorias e dos serviços. É oportuno salientar que nos Estados da Federação onde a alíquota do ICMS no fornecimento de energia elétrica é de 25%, existe uma perda financeira em relação ao ICMS, isto é, a alíquota financeira é de 33,33%.
2. Exemplo hipotético nas operações em que o montante do IPI não integra a base de cálculo do ICMS
2.1- FÓRMULA PARA OBTENÇÃO DE COEFICIENTES: 1/ 1- (% ICMS/100)
2.2- COEFICIENTES PARA CÁLCULO DO ICMS: 8% = 1,08696, 12% = 1,13636, 17% = 1,20482, e 25% = 1,33333.
2.3- CÁLCULOS: a) Se um determinado produto possuir um preço sem o ICMS, no valor de R$ 830,00, com a alíquota de 17%, a fim de obtermos o coeficiente, utilizamos a fórmula: 1/1 - (%ICMS/100) = 1/1 - 0,17 = 1/0,83 = 1,20482; b) Após a obtenção do coeficiente encontraremos os seguintes valores (R$) da operação: sem ICMS = 830,00; com ICMS = 830,00 x 1,20482 = 1.000,00; IPI (10%) = 1.000,00 x 10% = 100,00; total da operação = 1.100,00; valor do ICMS a pagar = 1.000,00 x 17% = 170,00.
3. Exemplo hipotético nas operações em que o montante do IPI integra a base de cálculo do ICMS
3.1- FÓRMULA PARA OBTENÇÃO DOS COEFICIENTES: 1/1-[% ICMS/100 x (1 + % IPI/100)]
3.2- COEFICIENTES PARA CÁLCULO DO ICMS E IPI: IPI = 4%, ICMS = 8% (1,0908); IPI = 4%, ICMS = 12% (1,1426); IPI = 4%, ICMS = 17% (1,2148); IPI = 4%, ICMS = 25% (1,3514).
3.3- CÁLCULOS: Se um determinado produto possuir um preço sem o ICMS no valor de R$830,00, com as alíquotas do ICMS de 12% e do IPI de 4%, a fim de obtermos o coeficiente, utilizamos a fórmula: 1/1 - [%ICMS/100 x (1 + %IPI/100)] = 1/1- [0,12 x (1 + 0,04)] = 1 - 0,12 x 1,04 = 1 - 0,1248 = 1/0,8752 = 1,1426; b) Após a obtenção do coeficiente encontraremos os seguintes valores (R$) da operação: sem ICMS = 830,00; com ICMS = 830,00 x 1,1426 = 948,36; IPI (4%) = 948,36 x 4% = 37,93; total da operação = 986,29; valor do ICMS a pagar = 986,29 x 12% = 118,35
Referências Bibliográficas
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HARADA, Kiyoshi. Tributação por dentro: Exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins nas operações de Substituição Tributária. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br. Acesso em 09/11/2010.
JUNIOR, Nirio Lyma de Menezes. PIS/Cofins sobre telefonia e energia é ilegal. Disponível em: http://www.conjur.com.br. Acesso em 26/11/2010.
ONO, Juliana M. O, OLIVEIRA, Fabio Rodrigues de, OLIVEIRA, Jonathan José Formiga de. Manual do PIS e da Cofins. 2. ed. São Paulo: FiscoSoft, 2010.
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