Sumário. 1. Introdução. 2. Do local da prestação de serviços. 3. Do estabelecimento prestador. 4. Conclusão.
I. INTRODUÇÃO
Trata-se de análise sobre a competência tributária para a exigência de ISS diante do conceito de estabelecimento prestador definido na Lei Complementar nº 116/2003, artigos 3º e 4º, e na Lei Complementar Municipal nº 272/2003, artigo 9º, para os fatos geradores ocorridos após a vigência destas, bem como diante dos novos acórdãos proferidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
II. DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Sob a vigência da Lei Complementar nº 116/2003, a regra geral da competência para exigir o ISS é a do Município onde está localizado o estabelecimento prestador ou, na falta deste, o local do domicílio do prestador, nos termos de seu artigo 3º:
Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
(...)
O artigo apresenta como exceções as hipóteses dos incisos I a XXII, onde o imposto será devido nos locais ali especificados. Em casos tais, o local do estabelecimento prestador será desconsiderado, para dar ensejo à cobrança onde o serviço foi efetivamente prestado.
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 1º desta Lei Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X – (vetado)
XI – (vetado)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
§ 1º No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
§ 2º No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada.
§ 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.
Como regra geral, o imposto será devido no local do estabelecimento prestador. Não havendo estabelecimento prestador, ou não sendo possível identificá-lo, o imposto será devido no local do domicílio do prestador. As exceções à regra geral estão nos incisos I a XXII do artigo 3º, onde o tributo será devido nos locais ali indicados.
Exemplificando, para os serviços de execução de obras de construção civil (item 7.02), o imposto será sempre devido no local da execução da própria obra, independentemente do local do estabelecimento prestador, nos termos do inciso III do artigo 3º.
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. ISENÇÃO. PRECLUSÃO TEMPORAL. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO. RECURSO REPETITIVO. (...) 2. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do Recurso Especial nº 1.117.121/SP, da relatoria da Ministra Eliana Calmon, publicado no DJe de 29/10/2009, submetido ao regime dos recursos repetitivos (artigo 543-C do Código de Processo Civil, incluído pela Lei nº 11.672/2008), consolidou o entendimento de que, em se tratando de serviço de construção civil, prestado antes ou depois da Lei Complementar nº 116/2003, o ISS é devido ao município do local da obra. 3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1167982/ES, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/05/2010, DJe 10/06/2010)
Assim, ressalvadas as exceções expressamente previstas, em determinados casos a verificação da competência tributária dependerá da identificação do estabelecimento prestador, cujo conceito será analisado adiante.
III. DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR
A definição de estabelecimento prestador é trazida pelo artigo 4º da Lei Complementar nº 116/2003, nos seguintes termos:
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Será considerado como local do estabelecimento prestador aquele onde ocorra o desenvolvimento da atividade de prestar serviços, de forma permanente ou temporária, quando configure unidade econômica ou profissional. E, para a configuração de tal unidade, pouco importará a denominação utilizada, seja filial, sede, posto ou qualquer outra.
Deve haver, portanto, a conjugação de dois fatores, isto é, (1) o desenvolvimento da atividade de forma permanente ou temporária e (2) a configuração de unidade econômica ou profissional. Com a nova lei, a análise da existência de tais fatores é essencial para legitimar a tributação, não mais
Exemplificando, uma empresa sediada em São José dos Campos que eventualmente preste algum dos serviços não listados nos incisos do artigo 3º Lei Complementar nº 116/2003 em outro Município, deverá recolher o imposto no local do estabelecimento prestador, porque é neste local onde ocorre o desenvolvimento da atividade de prestar serviços e é configurada a unidade econômica ou profissional.
Da mesma forma, uma empresa sediada em outro Município, e que preste algum dos serviços não especificados nas exceções ao artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003 em São José dos Campos, em regra não deverá recolher o tributo aqui. No entanto, caso seja configurada em São José dos Campos a existência de unidade econômica ou profissional, o tributo deverá ser recolhido aqui, diante do estabelecido no artigo 4º da mesma lei.
A Lei Complementar Municipal nº 272/2003 traz, em seu artigo 9º, § 1º, os elementos caracterizadores da existência de estabelecimento prestador. A presença de ao menos dois dos elementos no Município onde os serviços são prestados legitimará a tributação.
§ 1º. A existência de estabelecimento prestador é indicada pela conjugação, parcial ou total, dos seguintes elementos:
I - manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos necessários à execução dos serviços;
II - estrutura organizacional ou administrativa;
III - inscrição nos órgãos previdenciários;
IV - indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos;
V - permanência ou ânimo de permanecer no local, para a exploração econômica de atividade de prestação de serviços, exteriorizada através de indicação do endereço em impressos, formulários ou correspondência, contrato de locação do imóvel, propaganda ou publicidade, ou em contas de telefone, de fornecimento de energia elétrica, água ou gás, em nome do prestador, seu representante ou preposto.
Assim, uma empresa sediada em outro Município, que presta serviços em São José dos Campos, e que apresente a existência de ao menos dois dos elementos listados no § 1º do artigo 9º da lei municipal, deverá ser tributada aqui.
Da mesma forma, a empresa sediada em São José dos Campos e que, ao prestar serviços em outro local configure ali unidade econômica ou profissional, deverá recolher o ISS sobre aqueles serviços prestados na outra localidade, e não aqui neste Município.
A jurisprudência majoritária do Superior Tribunal de Justiça sobre o tema foi firmada na vigência do Decreto-lei nº 406/68, e trazia entendimento de que o tributo é devido no local da prestação dos serviços, adotando critério puramente territorial que dispensava a análise de outros fatores:
TRIBUTÁRIO – ISS – COMPETÊNCIA – LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO – DECRETO-LEI 406/68 - PRECEDENTES – ALTERAÇÃO NA L.C.116/2003 - LEI APLICÁVEL À ESPÉCIE. ENTENDIMENTO QUE NÃO VULNERA A CLÁUSULA DE RESERVA DE PLENÁRIO. 1. "As duas Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte, na vigência do art. 12 do Dec-lei nº 406/68, revogado pela Lei Complementar nº 116/2003, pacificaram entendimento no sentido de que a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto. (...) (REsp 1124862/GO, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/11/2009, DJe 07/12/2009) (grifa-se)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ISS. ART. 12 DO DECRETO-LEI Nº 406/68. COMPETÊNCIA PARA SUA COBRANÇA. FATO GERADOR. MUNICÍPIO DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. 1. O recorrente demonstra mero inconformismo em seu agravo regimental, que não se mostra capaz de alterar os fundamentos da decisão agravada. 2. A jurisprudência desta Corte é no sentido de que a cobrança do ISS norteia-se pelo princípio da territorialidade, nos termos encartados pelo art. 12 do Decreto-lei nº 406/68, sendo determinante a localidade aonde foi efetivamente prestado o serviço e não aonde se encontra a sede da empresa. 3. Matéria decidida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no RESP 111721/SP, da relatoria da Ministra Eliana Calmon, em que se decidiu que "[e]m se tratando de construção civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o imposto é devido no local da construção (art.12, letra "b" do DL 406/68 e art.3º, da LC 116/2003). 4. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag 1173805/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/05/2010, DJe 02/06/2010)
Tal entendimento, contudo, não deve mais prevalecer diante da nova legislação, que determina o critério da territorialidade somente para os incisos do artigo 3º, e não como regra geral.
Para a Lei Complementar 116/2003, a regra geral é o local do estabelecimento prestador, cuja identificação dependerá da análise da existência do desenvolvimento da atividade e da configuração da atividade econômica ou profissional.
Há do próprio Superior Tribunal de Justiça acórdão em sentido contrário, deixando claro que a competência passou a ser a do local da sede do prestador de serviço:
TRIBUTÁRIO - ISS - PRESTAÇÃO DE SERVIÇO - CONSTRUÇÃO CIVIL - PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAÇÃO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA - COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO - CONTRATO ÚNICO SEM DIVISÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS. 1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º). 2. Em se tratando de construção civil, diferentemente, antes ou depois da lei complementar, o imposto é devido no local da construção (art.12, letra "b" do DL 406/68 e art.3º, da LC 116/2003). (...) 5. Recurso Especial conhecido e provido. (...) (REsp 1.117.121/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/10/2009, DJe 29/10/2009) (grifa-se)
Recentemente, novo acórdão do Superior Tribunal de Justiça reforçou a tese de que o sujeito ativo tributário é o do Município do local da prestação dos serviços somente para os fatos geradores que ocorreram antes da vigência da Lei Complementar nº 116/2003:
TRIBUTÁRIO – RECURSO ESPECIAL – ISS – COMPETÊNCIA – FATOS GERADORES OCORRIDOS ANTERIORMENTE À VIGÊNCIA DA LC 116/03 – LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO – PRECEDENTES. 1. Para os fatos geradores do ISS que ocorreram antes da vigência da Lei Complementar 116/03 permanece o entendimento firmado nesta Corte de que o município competente para cobrar o ISS é do local onde os serviços foram prestados, onde ocorreu o fato gerador do tributo. 2. Recurso especial não provido. (REsp 1.175.980/CE, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/03/2010, DJe 10/03/2010)
Os últimos acórdãos proferidos deixam claro o entendimento da Corte ao afirmar que mesmo sediada em um Município, o imposto será devido naquele em que houve a efetiva prestação do serviço diante da configuração de unidade econômica ou profissional, afirmando, inclusive, que a validade territorial da lei municipal instituidora de ISS compreenderá a localidade em que estiver configurada uma organização necessária ao exercício da atividade:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ISSQN. LC 116/03. COMPETÊNCIA. LOCAL ESTABELECIMENTO PRESTADOR. SÚMULA 83/STJ. FUNDAMENTO NÃO ATACADO. SÚMULA 283/STF. 1. De acordo com os arts. 3º e 4º da LC 116/03, a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local do estabelecimento prestador dos serviços. Considera-se como tal a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial da pessoa jurídica. Isso significa que nem sempre a tributação será devida no local em que o serviço é prestado. O âmbito de validade territorial da lei municipal compreenderá, portanto, a localidade em que estiver configurada uma organização (complexo de bens) necessária ao exercício da atividade empresarial ou profissional. 2. Afastar a aplicação das regras contidas na LC 116/03 apenas seria possível com a declaração de sua inconstitucionalidade, o que demandaria a observância da cláusula de reserva de plenário. 3. No caso, o tribunal a quo concluiu que os serviços médicos são prestados em uma unidade de saúde situada no Município de Canaã, o que legitima esse ente estatal para a cobrança do ISS. (...) 5. Recurso especial conhecido em parte e não provido. (REsp 1160253/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/08/2010, DJe 19/08/2010)
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03. SERVIÇO DE INFORMÁTICA. COMPETÊNCIA PARA SUA COBRANÇA. FATO GERADOR. LOCAL DO ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR. PRESENÇA DE UNIDADE ECONÔMICA OU PROFISSIONAL. 1. De acordo com os artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/03, conclui-se que a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local do estabelecimento prestador dos serviços, considerando-se como tal a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é desenvolvida, independentemente de sua denominação. 2. Ocorre que, no presente caso, o Tribunal a quo, em seu voto revisor, considerou que os serviços de informática foram prestados na sede da instituição financeira, localizada em Brasília, sendo disponibilizados técnicos residentes para a manutenção da solução durante o período, caracterizando uma unidade econômica ou profissional no âmbito do Distrito Federal, o que legitima esse ente estatal para a cobrança o ISS. 3. Para infirmar o acórdão recorrido, neste ponto, faz-se necessário o revolvimento de matéria fático-probatória, o que é inviável em sede de recurso especial pelo óbice do enunciado n. 7 da Súmula desta Corte. 4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. (REsp 1195844/DF, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/03/2011, DJe 15/03/2011)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. QUESTÃO PACIFICADA PELA PRIMEIRA SEÇÃO. RESP 1.117.121/SP. APLICAÇÃO DO ART. 543-C DO CPC. 1. A Primeira Seção desta Corte, consolidou o entendimento no sentido de que o ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestação de serviços, pois é nesse local que se verifica o fato gerador (nos termos do art.12, letra "b", do DL n. 406/1968 e art. 3º, da LC n. 116/2003). 2. In casu, a empresa encontra-se sediada em Belo Horizonte, prestando serviços de manutenção e aluguel de maquinaria e equipamentos para indústrias em diversos outros Municípios, dentre eles à MBR, em sua unidade denominada Mina do Pico, em Itabirito. Logo, o fato gerador ocorreu no Município de Itabirito e, assim, a ele cabe a cobrança do tributo. Agravo regimental improvido. (AgRg no Ag 1318064/MG, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/04/2011, DJe 13/04/2011)
Portanto, a interpretação da legislação em vigor, em conjunto com a jurisprudência firmada sob a vigência do Decreto-lei nº 406/68, é no sentido de que o princípio da territorialidade não mais se aplica, devendo prevalecer a sujeição ativa tributária quando configurado o estabelecimento prestador.
IV. CONCLUSÃO
Como regra geral o imposto será devido no local do estabelecimento prestador. Não havendo estabelecimento prestador, ou não sendo possível identificá-lo, o imposto será devido no local do domicílio do prestador. As exceções à regra geral estão nos incisos I a XXII do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, onde o tributo será devido nos locais ali indicados.
Para os demais casos, deve-se verificar a configuração do estabelecimento prestador através da conjugação de ao menos dois dos elementos listados no § 1º do artigo 9º da Lei Complementar Municipal nº 272/2003, sendo que o tributo deverá incidir sobre os serviços prestados somente se houver tal identificação.