"A força do direito deve superar o direito da força."
Rui Barbosa
RESUMO
O presente trabalho tem por escopo analisar o instituto do planejamento tributário com ênfase na prestação de serviços intelectuais por pessoas jurídicas. O contribuinte, pessoa física ou jurídica, pode se valer de meios lícitos para organizar suas atividades da melhor forma possível do ponto de vista tributário. Através da elisão fiscal, é possível evitar a ocorrência do fato jurídico tributário ou, ainda, reduzir a carga tributária imposta. O sistema tributário nacional, composto pelos princípios constitucionais tributários, chancela os negócios jurídicos praticados licitamente com a finalidade de redução de tributos. Contudo, a Lei Complementa n° 104, de 10 de janeiro de 2001, em dissonância com o ordenamento jurídico, visou elidir o planejamento tributário. Busca-se, então, manifestar a aplicação equivocada do dispositivo legal, mormente nos casos das pessoas jurídicas prestadoras de serviços personalíssimos. O artigo 129 da Lei n° 11.196/2005 buscou cortar cerce as acirradas discussões acerca da prestação de serviços intelectuais por pessoas jurídicas, mas, ainda assim, os agentes fiscais e os órgãos julgadores deixam de aplicá-lo. Pretende-se, assim, demonstrar a possibilidade de prestação de serviços intelectuais por pessoas jurídicas como forma de elisão fiscal.
Palavras-Chave: Elisão Fiscal. Pessoas Jurídicas Prestadoras de Serviços Intelectuais. Lei Complementar n° 104/2001. Artigo 129 da Lei n° 11.196/2005.
SUMÁRIO:1 INTRODUÇÃO. 2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL . 2.1 Poder de tributar e competência tributária. 2.2 Das limitações constitucionais ao poder de tributar. 2.2.1 Princípio da legalidade tributária. 2.2.2 Princípio da capacidade contributiva. 2.2.3 Princípio da isonomia tributária. 2.3 Conceito de tributo . 2.4 Natureza jurídica do tributo. 2.5 Espécies tributárias. 2.5.1 Impostos. 2.5.2 Taxas. 2.5.3 Contribuições de melhoria. 2.5.4 Empréstimos compulsórios. 2.5.5 Contribuições especiais. 3 REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. 3.1 Critérios da hipótese: material, espacial e temporal. 3.2 Considerações sobre o fato jurídico tributário. 3.3 Critérios do consequente: pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota). 4 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. 4.1 Conceito. 4.2 Elisão fiscal. 4.3 Evasão fiscal. 4.4 Elusão fiscal. 4.5 Sonegação fiscal. 4.6 Inadimplência fiscal. 5 PESSOAS JURÍDICAS PRESTADORES DE SERVIÇOS INTELECTUAIS. 5.1 Análise da Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001. 5.2 Dissimulação e simulação. 5.3 Abuso de direito e fraude à lei. 5.4 Negócio jurídico indireto. 5.5 Desconsideração dos atos e negócios jurídicos sem propósito negocial. 5.6 Desconsideração da personalidade jurídica e prestação de serviços intelectuais por pessoas jurídicas. 5.7 Estudo do artigo 129 da Lei n° 11.196/05 em cotejo com casos concretos decididos pelo Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda. 6 CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1 INTRODUÇÃO
É público e notório que a carga tributária brasileira é uma das mais altas do mundo. A cada ano a tributação das atividades econômicas aumenta progressivamente, deixando o contribuinte numa situação bastante frágil. De outra banda, os serviços públicos fornecidos pelo Estado são precários e não atendem de forma suficiente e adequada aos interesses da sociedade.
No Brasil, não é difícil perceber o aumento agressivo da carga tributária, mas infelizmente a sociedade não é beneficiária desta majoração desmedida, uma vez que os serviços prestados estão com a qualidade cada vez mais devasta, bastando voltar os olhos à educação, à saúde, ao transporte e à segurança de nosso país.
O contribuinte brasileiro, cada vez mais insatisfeito com a excessiva carga tributária e com a precariedade dos serviços públicos prestados pelo Estado, busca, como nunca, meios legais ou até mesmo ilegais para se furtar da excessiva tributação que lhe é imposta.
Interessa-nos analisar os meios lícitos utilizados pelo contribuinte, como é o caso do prestador de serviços intelectuais que constitui uma pessoa jurídica com o intento de organizar suas atividades econômicas de forma menos onerosa no âmbito tributário.
Através do planejamento tributário, nada impede a tributação da pessoa jurídica prestadora de serviços intelectuais, sem que o Fisco a desconsidere ou desloque os rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física. Eis aí uma forma de elisão fiscal.
No entanto, com o advento da Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001, que introduziu o parágrafo único no artigo 116 do Código Tributário Nacional, o Estado buscou impedir, por meio da desconsideração de atos e negócios, até mesmo a conduta lícita do contribuinte visando reduzir a tributação, observando-se os procedimentos a serem criados por lei ordinária.
Ou seja, até mesmo a elisão fiscal passou a ser obstaculizada, em total descompasso com a ordem constitucional vigente.
Destarte, o dispositivo legal supramencionado passou a gerar grave insegurança jurídica, não sendo diferente com as pessoas jurídicas criadas para a prestação de serviços de natureza intelectual.
Para solucionar a insegurança vivenciada pelos prestadores de serviços intelectuais, através da denominada MP do Bem, entrou em vigor o artigo 129 da Lei n° 11.196, de 21 de novembro de 2005, de caráter interpretativo, norteando as autoridades fiscais e as pessoas jurídicas prestadoras de serviços intelectuais.
Ocorre que o Fisco continuou ignorando a letra do artigo 129 da Lei n° 11.196/2005, causando sérios transtornos entre os contribuintes, tudo em razão da política brasileira de arrecadação excessiva.
Diante desse quadro, o legislador inseriu a Emenda 3 no Projeto de Lei que instituiu a Receita Federal do Brasil (atual Lei n° 11.457/2007), com o objetivo de delegar ao Poder Judiciário a possibilidade de desconsideração da pessoa, ato ou negócio jurídico que implicasse em relação laboral, com ou sem vínculo de emprego. Todavia, a Emenda 3 foi vetada pelo Poder Executivo.
As normas produzidas em descompasso com o ordenamento jurídico geram severas inquietudes entre os estudiosos.
Faz-se necessário analisar os casos de Luiz Felipe Scolari, Donizete Francisco de Oliveira e Carlos Roberto Massa, que constituíram pessoas jurídicas para prestação de serviços, tendo sido autuados em absoluta divergência à livre iniciativa e à valorização do trabalho humano.
Em exegese teleológica à Constituição Federal, é possível perceber de forma bastante luzente que o Poder Constituinte autorizou procedimentos de elisão fiscal, não podendo o contribuinte ser obrigado a optar pela senda que apresente maior carga tributária.
Noutras palavras, é permitido ao contribuinte, desde que adote meios lícitos, conduzir suas atividades da forma que melhor lhe aprouver do ponto de vista tributário, isto é, não pode haver nenhum óbice ao planejamento tributário praticado de forma inteligente e nos termos da lei.
No mundo empresarial, principalmente, se não houver um planejamento tributário eficiente, pode-se afirmar que será muito difícil a empresa ter competitividade e, por consequência, se manter no mercado, que é cada vez mais exigente e concorrido.
O próprio Fisco, autuando os contribuintes de forma
desmesurada, está contribuindo com a evasão fiscal e com o aumento do índice
de desemprego no país, pois desestimula o investimento e a empregabilidade,
trilhando num caminho totalmente contrário aos fundamentos e aos objetivos da
República Federativa do Brasil.
No presente trabalho, para facilitar o entendimento do tema em foco, estudaremos
o sistema tributário nacional, os critérios da regra-matriz de incidência
tributária, os princípios constitucionais que autorizam o planejamento
tributário e, por último, estudaremos o planejamento tributário através da
constituição de pessoas jurídicas para a prestação de serviços
intelectuais.
Desta feita, procuramos, com este trabalho científico, tentar sintetizar de forma clara e concisa o tema em testilha, através de pesquisas em obras doutrinárias e jurisprudenciais, sem perder a visão crítica de alguns aspectos que as cercam.
2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
2.1 Poder de tributar e competência tributária
Como é cediço, o Estado possui uma gama de deveres, como a prestação de serviços públicos, intervenção no domínio econômico e exercício do poder de polícia. Para cumprir seus deveres, mister se faz a obtenção de recursos financeiros para aplicá-los nos fins públicos almejados.
A atividade financeira (arrecadação, gestão e aplicação) do Estado visa satisfazer as necessidades públicas, como, verbi gratia, segurança pública, saúde, educação, prestação jurisdicional e lazer.
À medida que as necessidades públicas vão aumentando, o Estado, desde que observe as limitações constitucionais, poderá ampliar as suas fontes de arrecadação para atender de forma eficiente o interesse coletivo, cabendo ressaltar que os recursos são finitos, ao passo que as necessidades públicas são infinitas, de modo que devem ser observados, sobretudo, os objetivos da República Federativa do Brasil (artigo 3° da Constituição Federal).
Para obtenção de recursos em prol do interesse público, o Estado, além de poder atuar no campo econômico nas hipóteses previstas no artigo 173 da Constituição Federal, também pode se valer da tributação dos indivíduos, que é a principal fonte de arrecadação (receita pública derivada).
Com efeito, Estado é dotado do poder de tributar, que emana da vontade popular expressada por meio dos representantes eleitos.
Surge, então, a importância de conceituar competência tributária como o poder legiferante conferido às pessoas políticas para a produção de normas sobre tributos. Trata-se de uma competência legislativa advinda da Constituição Federal. Aliás, é na própria Carta Constitucional onde estão prescritos taxativamente quais tributos podem ser criados por cada um dos entes federados.
Não obstante, para que um ente possa cobrar um tributo a ele conferido, não basta dispor da competência tributária. A competência deve ser exercida mediante lei da própria pessoa política. Por exemplo, é da competência tributária dos Estados o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA, mas se o Mato Grosso do Sul não dispuser de lei emanada de sua própria Assembléia Legislativa, dos proprietários de automóveis desta unidade federativa não poderá ser cobrado o referido imposto.
De acordo com a lição do insigne doutrinador Paulo de Barros Carvalho:
O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. [01]
A instituição de tributos é realizada normalmente por meio de lei ordinária. Contudo, existem algumas exceções, como a instituição através de lei complementar do imposto sobre grandes fortunas, empréstimos compulsórios, impostos residuais e contribuições previdenciárias residuais.
2.2 Das limitações constitucionais ao poder de tributar
Com este título, entre os artigos 150 e 152, a Constituição Federal estabeleceu uma gama de princípios e imunidades que delimitam a competência tributária das pessoas políticas.
A Constituição Federal intitula a Seção II do Capítulo VI "Das Limitações ao Poder de Tributar" e, dentro dela, insere as imunidades tributárias propriamente ditas e os demais princípios de normas reguladoras dos direitos e garantias individuais, como legalidade, irretroatividade, anterioridade, isonomia, vedação ao confisco, liberdade de tráfego e outros.
O rol elencado nesses dispositivos constitucionais, evidentemente, não é taxativo, pois existem outras regras imunizantes e outros princípios que limitam o poder de tributar.
Em análise aos limites do poder de tributar em relação aos princípios e às imunidades, podemos extrair o seguinte entendimento de Aliomar Baleeiro:
Os princípios e imunidades geram os mesmos efeitos: limitam o poder de tributar. Mas os princípios são normas e diretrizes gerais, que não estabelecem a incompetência tributária sobre certos fatos ou situações determinados, enquanto as imunidades:
1. são normas que somente atingem certos fatos e situações, amplamente determinadas (ou necessariamente determináveis) na Constituição;
2. reduzem, parcialmente, o âmbito de abrangência das normas atributivas do poder aos entes políticos da Federação, delimitando-lhes negativamente a competência;
3. e, sendo proibições de tributar expressas (ou fortes), têm eficácia ampla e imediata;
4. criam direitos ou permissões em favor das pessoas imunes, de forma juridicamente qualificada. [02]
Como bem ilustra Hugo de Brito Machado:
Os princípios jurídicos da tributação funcionam como limitações ao poder de tributar. Como é sabido, o Direito é um sistema de limites. Toda norma jurídica constitui alguma forma de limitação da liberdade humana. Limita sempre, de alguma forma, a conduta de alguém. O poder de tributar, como expressão de soberania estatal, é limitado precisamente pelos denominados princípios jurídicos da tributação, que ditam a forma e as condições para o exercício daquele aspecto da soberania estatal. [03]
Não perca de vista que os princípios constitucionais tributários e as imunidades tributárias ganharam, do Supremo Tribunal Federal, a estatura de cláusulas pétreas, como direitos e garantias individuais; consequentemente, quaisquer normas tendentes a abolir tais preceitos serão consideradas inconstitucionais (artigo 60, § 4°, IV, da Constituição Federal).
Consoante o vernáculo, princípio é o início, começo, id est, o primeiro átimo da existência de algo.
Para o Direito, princípios constitucionais podem ser entendidos como os vértices axiológicos que possuem alto conteúdo valorativo e, por conseguinte, exercem fortes ingerências sobre o sistema jurídico. São os valores extraídos das normas jurídicas.
Na visão de José Afonso da Silva, os princípios são:
(...) ordenações que se irradiam e imantam os sistemas de normas, são (como observam Gomes Canotilho e Vital Moreira) ‘núcleos de condensações’ nos quais confluem valores e bens constitucionais. Mas, como disseram os mesmos autores, ‘os princípios, que começam por ser a base de normas jurídicas, podem estar positivamente incorporados, transformando-se em normas-princípio e constituindo preceitos básicos da organização constitucional. [04]
Os princípios devem ser utilizados como ponto de partida em qualquer procedimento de interpretação e de aplicação das normas.
Ademais, segundo Paulo de Barros Carvalho, os princípios também podem denotar limites objetivos da norma, que são postos para atingir determinados propósitos; cabe ressaltar que os limites não são valores, mas destinam-se, indiretamente, para a realização destes. [05]
É importante perceber a diferença entre os princípios tidos como valores e os princípios tidos como limites objetivos. Os primeiros têm significação ontológica e o exegeta, para buscar o sentido dos enunciados prescritivos, deve ingressar no mundo das subjetividades. No que concerne aos princípios tidos como limites objetivos, a construção de sentido dos enunciados fica mais simples, sendo prescindível o juízo valorativo. [06]
Diante da importância dos princípios para a boa aplicação das normas jurídicas, entende-se que violar um princípio é mais gravoso do que ferir a própria norma, na medida estrita em que todo o sistema jurídico será ofendido.
Esse é o pensamento de Celso Antônio Bandeira de Melo, verbis:
Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou de inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, costumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. [07]
É bastante clara a importância dos princípios no sistema jurídico, principalmente como instrumentos de defesa dos cidadãos diante do poder de tributar do Estado.
Considerando o grande rol de princípios constitucionais, explícitos e implícitos, passemos a analisar os de maior relevância para a aplicação do instituto da elisão fiscal.
2.2.1 Princípio da legalidade tributária
A origem histórica do princípio da legalidade tributária se deu com a Magna Carta de 1215, em que os senhores feudais impuseram ao príncipe João Sem Terra a condição de não aumentar ou criar impostos sem o consentimento daqueles que iriam arcar com o ônus.
O princípio em discussão emana do princípio geral da legalidade estampado no artigo 5°, inciso II, da Constituição Federal, segundo o qual "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".
Em sequência, extraímos do artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, que nenhuma das pessoas políticas pode "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".
Ressalte-se que todos os critérios da regra-matriz de incidência tributária, que será estudada em capítulo posterior, devem estar previstos em lei. Os critérios são os seguintes: a) antecedente - a.1) material; a.2) espacial; a.3) temporal; b) consequente b.1) pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo); e b.2) quantitativo (alíquota e base de cálculo).
Em algumas hipóteses previstas na Constituição Federal, o princípio da legalidade tributária pode ser excepcionado, pois, em determinadas situações, os tributos podem ser criados ou aumentados por meio de medidas provisórias.
As alíquotas do imposto de importação, do imposto de exportação, do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre operações financeiras podem ser alteradas por ato do Poder Executivo por meio de um decreto presidencial. Os referidos impostos apresentam caráter de extrafiscalidade, eis que a União os utiliza para intervir na economia do país, desestimulando, por exemplo, a importação de um produto através da majoração do imposto de importação.
Com o advento da Emenda Constitucional n° 33, de 11 de dezembro de 2001, a contribuição de domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (artigo 177, § 4°, inciso I, b, da Constituição Federal) também passou a ser uma exceção ao princípio da legalidade tributária, podendo ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo.
2.2.2 Princípio da capacidade contributiva
O artigo 145, § 1°, da Constituição Federal, tem a seguinte redação:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
É necessário estabelecer um juízo de valor para aferir o impacto da carga tributária na capacidade contributiva do sujeito passivo, ou seja, o princípio da capacidade contributiva se enquadra dentre os princípios de valores.
O comando constitucional anuncia que os impostos devem onerar mais aquele que detiver maior riqueza tributária. Trata-se da aplicação da técnica da progressividade, que é um dos possíveis meios de exteriorização da capacidade contributiva.
Existem 03 (três) impostos progressivos com previsão expressa na Constituição Federal, quais sejam: imposto sobre a renda; imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana; e imposto sobre a propriedade territorial rural.
O imposto sobre a renda se prende a uma progressividade fiscal - cunho arrecadatório -, ao passo que o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana e o imposto sobre a propriedade territorial rural estão adstritos a uma progressividade extrafiscal - cunho regulatório.
É interessante também estudar a manifestação do princípio da capacidade contributiva naqueles impostos que incidem sobre os preços dos bens, isto é, os famigerados tributos indiretos, caracterizados pela ocorrência de alíquotas fixas no confronto de bases de cálculo variáveis. É a técnica da proporcionalidade.
A proporcionalidade é técnica natural de aplicação de alíquotas fixas, à luz de bases de cálculo variáveis, convivendo harmonicamente com a progressividade. O problema existirá se as receitas tributárias de impostos forem decorrentes de um sistema marcadamente caracterizado por tributos indiretos, ou seja, aqueles que incidem sobre os bens - impostos reais.
Assim, é possível detectar, nesse sistema anômalo, a ocorrência de injustiça fiscal, contrariando o desiderato constitucional do princípio da capacidade contributiva.
É a figura anômala da regressividade, segundo a qual aquele que possui maior riqueza tributária paga menos, enquanto o contribuinte que ganha menos paga mais. Em simples palavras, dir-se-ia que a regressividade é uma progressividade às avessas.
O legislador constituinte previu no texto constitucional um mecanismo de atenuação à regressividade. Trata-se da técnica conhecida por seletividade, que, ao lado da progressividade e proporcionalidade, representa meio de exteriorização do princípio da capacidade contributiva.
O conceito de seletividade é bastante simples: maior alíquota quanto maior for a superfluidade do bem e menor alíquota quanto maior for a essencialidade.
Na Constituição Federal há 02 (dois) impostos seletivos: o ICMS e o IPI.
O ICMS é caracterizado por uma seletividade facultativa, em razão da forma como se disciplina o tema no artigo 155, § 2°, inciso III, da Constituição Federal. Quanto ao IPI, a seletividade é considerada obrigatória, conforme o artigo 153, § 3°, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil.
O princípio da capacidade contributiva somente se manifesta após a ocorrência do fato jurídico tributário. Assim sendo, como a elisão fiscal geralmente ocorre antes do fato jurígeno, seria incompatível atrelar elisão fiscal e o princípio da capacidade contributiva.
2.2.3 Princípio da isonomia tributária
O princípio da igualdade tem respaldo no artigo 5°, caput, da Constituição do Brasil, que preconiza o seguinte: "Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza (...)"
Consoante o artigo 150, inciso II, da Constituição Federal, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
O princípio constitucional da isonomia se desdobra em duas vertentes: igualdade formal e igualdade material.
Com a igualdade formal - consagrada no liberalismo clássico -, nem sempre é possível alcançar o elemento finalístico do princípio constitucional sub examine. Dessarte, para ampliar seu alcance, deve ser aplicada a igualdade material, que consiste no tratamento igualitário aos que estão em situação de igualdade e no trato desigual aos que se apresentem em desigualdade.
Pedro Lenza, acerca do assunto, leciona que:
Deve-se, contudo, buscar não somente esta aparente igualdade formal (consagrada no liberalismo clássico), mas, principalmente, a igualdade material, na medida em que a lei deverá tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades.[08]
A principal finalidade da norma foi a de acabar com privilégios, em especial no âmbito do imposto sobre a renda, de algumas categorias como parlamentares, magistrados e militares.
Quanto à isonomia tributária, é possível afirmar que os entes tributantes - União, Estados, Distrito Federal e Municípios - deverão tributar todos que realizarem os fatos jurídicos tributários. Dessa forma, quem realiza o fato jurídico será chamado a pagar o tributo, independentemente da capacidade civil ou da licitude do ato praticado.
A doutrina tem ofertado uma denominação relevante ao tema - tributo non olet. Por meio do postulado do non olettributam-se quaisquer pessoas.
Note que o fato jurídico tributário, como elemento balizador do conceito de isonomia, vem incrementar o princípio na busca do elemento teleológico a ele inerente, id est, a justiça fiscal.
2.3 Conceito de tributo
O conceito de tributo pode ser extraído do artigo 3º do Código Tributário Nacional:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
É essencial examinar pormenorizadamente o conceito de tributo previsto no artigo 3° do Código Tributário Nacional.
Em primeiro lugar, o legislador estatuiu que se trata de um prestação pecuniária. O termo pecúnia vem de pecus, em latim, significando moeda, sendo o bem móvel hábil a extinguir o crédito tributário por meio de pagamento (artigos 157 a 169 do Código Tributário Nacional).
Não se admite, no Brasil, o tributo in natura, ou seja, pago em unidades de bens ou serviços.
A Lei Complementar n° 104/2001 inseriu o inciso XI ao artigo 156 do Código Tributário Nacional, prevendo a dação em pagamento, exclusivamente para bens imóveis no direito tributário. Aliás, o artigo 3° do Código Tributário Nacional deu margem a esta possibilidade, quando conceituou o tributo como prestação pecuniária ou em cujo valor nela se possa exprimir.
Portanto, o tributo é prestação pecuniária ao lado do contexto da dação em pagamento.
Cumpre, ainda, destacar que a execução fiscal não é exemplo de pagamento de tributo com algo que não seja dinheiro. Não são os bens do devedor que extinguem a dívida tributária, mas sim o dinheiro fruto de venda em hasta pública.
Observe-se que, para preencher o conceito de tributo, deve haver uma prestação pecuniária obrigatória, prescindindo-se da redundância do legislador ao trazer o termo em moeda. Bem assim, a expressão constante no dispositivo legal "ou cujo valor nela se possa exprimir" é muito ampla, tendo em vista que a maior parte dos bens é suscetível de valoração.
A compulsoriedade apresenta-se sobrepairante à inconstitucionalidade do tributo. Vale dizer que o tributo, mesmo inconstitucional, mostra-se obrigatório, podendo o contribuinte dele se esquivar recorrendo ao Poder Judiciário. Logo, o tributo não é voluntário, facultativo ou contratual. Doações que algum cidadão venha a fazer ao Estado, contrapartidas contratuais, como alugueres e aforamentos de imóveis públicos, não são tributos. Tais prestações dependem da vontade do particular. Não são, portanto, estritamente compulsórias.
Tributo não é multa. O tributo somente será exigido com a concretização da hipótese de incidência, ou seja, com a ocorrência do fato jurídico tributário; a multa, por sua vez, será cobrada diante do descumprimento de uma obrigação tributária.
Não significa dizer que o tributo não possa ser utilizado para desestimular certas atividades consideradas desinteressantes. Exemplo disso é o imposto predial e territorial urbano progressivo, que visa obrigar o proprietário do solo urbano não edificado a proceder seu adequado aproveitamento (artigo 182, § 4°, inciso II, da Constituição Federal).
De forma surpreendente, o conceito de multa pode ser arrancado do próprio artigo 3° do Código Tributário Nacional, respeitada uma singela adaptação. Podemos, então, conceituar multa como toda prestação pecuniária compulsória, diversa de tributo, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
A multa nada mais é do que uma reação do direito a um comportamento devido, porém não realizado. Assim, a multa visa, pedagogicamente, estimular o infrator a não repetir o ato ensejador da sanção.
Aquilo que exorbita, numericamente, tal desiderato deixará de ser multa, penetrando na seara do imposto ou, como se pode afirmar, do imposto residual, o que avoca lei complementar, ex vi do disposto no artigo 154, inciso I, da Constituição do Brasil.
Outra característica é a necessidade de lei para a instituição do tributo. Tal exigência está em total consonância com o princípio da legalidade estudado linhas atrás. De acordo com o artigo 97 do Código Tributário Nacional, somente a lei pode determinar a majoração de tributos, a hipótese de incidência tributária, os sujeitos ativo e passivo, a base de cálculo e a alíquota.
O tributarista Paulo de Barros Carvalho assegura, em total divergência com o entendimento clássico, que todas as obrigações são ex lege, dispensando-se a expressão "instituída em lei" utilizada pelo artigo 3° do Código Tributário Nacional. [09]
Concluindo, podemos conceituar tributo da seguinte forma: tributo é uma prestação pecuniária obrigatória, estabelecida independentemente da vontade do sujeito passivo, em dinheiro, diversa de multa e cobrada por lançamento.
Por último, merece ser observada a redação do artigo 142 do Código Tributário Nacional, não dispondo a autoridade administrativa de conveniência e oportunidade para cobrar o tributo de acordo com o previsto na lei.
2.4 Natureza jurídica do tributo
Saber a natureza jurídica de um determinado instituto do direito implica precisar o que ele apresenta de essencial para sua identificação. Não obstante ser uma questão doutrinária, no que diz respeito ao tributo, foi positivado pelo próprio Código Tributário Nacional:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
O dispositivo legal considera o fato gerador para a fixação da natureza jurídica do tributo. Em realidade, equivocou-se o legislador ao utilizar o termo "fato gerador", uma vez que a natureza jurídica do tributo é fixada pela hipótese de incidência tributária.
É totalmente irrelevante a denominação do tributo, pouco importando se, ao invés de ser denominado como imposto sobre a propriedade de veículos automotores, a lei chamar de taxa pela propriedade de veículos automotores o valor cobrado de quem figure como contribuinte deste imposto. Tal tributo será submetido ao regime jurídico dos impostos e não ao de taxa.
A destinação legal do produto da arrecadação também não deve ser considerada para a determinação da natureza jurídica de um tributo.
Todavia, alguns doutrinadores defendem que a desconsideração da destinação para identificação da natureza jurídica do tributo foi mitigada, principalmente no que toca aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais.
2.5 Espécies tributárias
O artigo 145 da Constituição Federal anuncia 03 (três) espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria (teoria tripartida). O critério diferenciador que sustenta a presente teoria é a hipótese de incidência.
Com redação semelhante apresenta-se o artigo 5° do Código Tributário Nacional, classificando os tributos como impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Esses dispositivos servem de base muito forte para aqueles que defendem a teoria tricotômica.
Hodiernamente, a doutrina e a jurisprudência majoritárias entendem que existem 05 (cinco) espécies de tributos no Brasil, quais sejam: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais (teoria pentapartida).
Foram utilizados 03 (três) critérios para se chegar a essa classificação, a saber: critério da vinculação estatal, da destinação específica do produto de arrecadação e da restituição do montante arrecadado.
O Supremo Tribunal Federal adota a teoria das 05 (cinco) espécies tributárias. Vejamos:
As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4°) são as seguintes: a) os impostos (C.F., arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (C.F., art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (C.F., art. 145, III); c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.s.1.1. de seguridade social (C.F., art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (C.F., art. 195, parág. 4°), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, C.F., art. 212, parág. 5°, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, C.F., art. 240); c.3. especiais: c.3.1. de intervenção no domínio econômico (C.F., art. 149) e c.3.2. corporativas (C.F., art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (C.F., art. 148). [10]
Saliente-se que o artigo 4° do Código Tributário Nacional aplica-se às primeiras 03 (três) espécies. Os empréstimos compulsórios e as contribuições são tributos finalísticos, is est, demarcados pela finalidade a eles afetada.
Os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais caracterizam-se pela destinação específica do produto de sua arrecadação. Assim, com arrimo no artigo 4° do Código Tributário Nacional, os adeptos da teoria tripartida afirmam categoricamente que tais tributos não são espécies autônomas.
Com a devida vênia ao entendimento daqueles que defendem a teoria tripartida, entendemos que a Constituição Federal, ao estabelecer destinação específica ao produto arrecadado com as contribuições especiais e com os empréstimos compulsórios, os destacou como espécies autônomas em relação aos impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Ad argumentandum tantum, há vozes incipientes na doutrina que sinalizam a ocorrência da teoria hexapartida, como resultado da Emenda Constitucional n° 39, de 2002, que trouxe à baila a contribuição de iluminação pública (artigo 149-A da Constituição Cidadã).
2.5.1 Impostos
A espécie tributária em apreço está prevista no artigo 145, inciso I, da Carta da República e o artigo 16 do Código Tributário Nacional traz o conceito legal de imposto:
Art. 16 – Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Dessa maneira, imposto é um tributo não-vinculado à atividade estatal. O imposto será exigido em face da atuação do particular. A situação de alguém ser proprietário de veículo automotor não está relacionada a qualquer atividade estatal, mas aos cofres públicos será dirigida uma parcela, em pecúnia, na forma de imposto.
Nesse diapasão ensina Hugo de Brito Machado:
Em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o Estado cobra o imposto de renda, por exemplo, toma em consideração, exclusivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de quem vai cobrar imposto.
O exame de várias hipóteses de incidência de impostos deixa evidente que em nenhuma delas está presente a atuação estatal. Pelo contrário, em todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do contribuinte, e inteiramente alheia ao agir do Estado. [11]
O imposto deve ser devidamente recolhido para custear as despesas públicas gerais, tais como saúde, previdência social, educação, segurança e outras.
Extrai-se que o imposto não exige o exercício de uma atividade por parte do Estado, não requer destinação específica do produto de sua arrecadação, bem como não necessita de restituição ao fim de determinado período.
2.5.2 Taxas
A taxa é um tributo afeto à atividade estatal. Nessa medida, o Estado presta um serviço público específico e divisível ou exerce regularmente o poder de polícia, cabendo ao contribuinte, em uma relação sinalagmática, ressarci-lo com um valor afeto à taxa. Trata-se de um tributo bilateral.
A espécie tributária em estudo é dotada de importante atributo: a referibilidade. Com efeito, o valor pago a título de taxa vincula-se, qualitativa e quantitativamente, à manifestação estatal.
É de se destacar as ponderações do professor Hugo de Brito Machado:
O essencial, na taxa, é a referibilidade da atividade estatal ao obrigado. A atuação estatal que constitui fato gerador da taxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral. Por isto mesmo, o serviço público cuja prestação enseja a cobrança de taxa há de ser específico e divisível, posto que somente assim será possível verificar-se uma relação entre esses serviços e o obrigado ao pagamento de taxa. Não é necessário, porém, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em proveito do obrigado. [12]
Os impostos, como visto, servem diferentemente para o custeio dos serviços públicos gerais.
Não perca de vista que às taxas se aplicam os princípios constitucionais tributários e nem poderia ser diferente.
2.5.3 Contribuição de melhoria
É comum com a execução de obras públicas (construção de novas vias, metrôs e parques) a valorização dos imóveis próximos.
Em finanças públicas, algumas razões são apresentadas para justificar a cobrança desse tributo: a) ressarcir os cofres públicos pela despesa com a obra; b) evitar a especulação imobiliária; ou c) reduzir a pressão política sobre agentes públicos para que construam neste ou naquele lugar.
Para o Direito Tributário somente vai interessar se ocorreu a valorização imobiliária em decorrência da obra construída.
Com a redação da Carta Constitucional que não estipula de forma patente a valorização como condição para instituir contribuição de melhoria, mas apenas que ela seja decorrente de obras públicas, alguns estudiosos passaram a defender que este tributo possa ser cobrado independentemente de valorização.
Contudo, essa posição não merece guarida, eis que a valorização é inerente à natureza desse tributo, estando implícita no termo "melhoria".
Aliás, não só a valorização é condição para a instituição, como é o seu limite. O valor da contribuição de melhoria não pode ser superior ao do quanto o imóvel se valorizou em decorrência da obra pública.
O artigo 81 do Código Tributário Nacional consagra a valorização de cada imóvel como limite individual e, ainda, estabelece mais um limite: o total que equivale ao montante da despesa com a obra, ou seja, não pode Poder Público arrecadar mais com a contribuição de melhoria do que gastou.
2.5.4 Empréstimos compulsórios
Trata-se de tributo finalisticamente afetado, isto é, gravame atrelado a uma finalidade singularizada. É uma figura tributária que se caracteriza pela possibilidade de restituição do valor pago.
Este tributo não é definido pelo fato jurídico tributário, como acontece com os impostos, taxas e contribuições de melhoria, aos quais, como se sabe, aplica-se o artigo 4° do Código Tributário Nacional.
Há 03 (três) situações deflagrantes do tributo distribuídas nos 02 (dois) incisos do artigo 148 da Constituição Federal. Note-as: calamidade pública; guerra externa; e investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional.
As situações destacadas são limítrofes, demonstrando a necessidade de recursos extraordinários diante de um evidente esgotamento dos recursos próprios do Estado. Diante dessas circunstâncias, a instituição de um tributo como empréstimo compulsório se torna plausível.
2.5.5 Contribuições especiais
As contribuições especiais estão previstas no artigo 149 da Constituição Federal e dividem-se em 03 (três) tipos: a) sociais; b) de intervenção no domínio econômico; e c) de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
De um modo geral, as contribuições são exações finalisticamente afetadas, à semelhança dos empréstimos compulsórios.
As contribuições surgem com fatos jurídicos quaisquer, atrelando-se às finalidades para as quais tenham sido criadas, não se aplicando o artigo 4°, incisos I e II, do Código Tributário Nacional.
A competência para instituir contribuições especiais é exclusiva da União, ressalvadas 02 (duas) exceções. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social (artigo 149, § 1°, da Constituição Federal). E os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuições para o custeio de serviço de iluminação pública e sua cobrança pode ser realizada na fatura de consumo de energia elétrica (artigo 149-A da Carta da República).
Há 03 (três) tipos de contribuições federais previstas no caput do artigo 149 da Constituição Federal, quais sejam: 1) contribuição profissional ou corporativa; 2) contribuição de intervenção no domínio econômico; e 3) contribuição social.
No que tange às contribuições profissionais ou corporativas, convém ressaltar que há certas atividades profissionais que são destinatárias de um controle fiscalizatório, cuja manifestação se dá por meio do tributo conhecido por contribuição profissional.
Os profissionais vinculados a certas atividades corporativas são chamados a pagar anuidades, cuja natureza jurídica é de tributo. Exemplos: Conselho Regional de Contabilidade - CRC, Conselho Regional de Medicina - CRM e Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia - CREA.
As contribuições interventivas despontam no contexto de intervenção na economia do país, servindo como instrumento de arrecadação tendente ao fomento das atividades econômicas respectivas.
Não se pode olvidar que a contribuição é tributo finalístico e, nessa medida, a contribuição de intervenção no domínio econômico cumpre seu objetivo com fidelidade.
As contribuições sociais visam o financiamento da seguridade social que, de acordo com o artigo 195 da Constituição Federal, será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das contribuições sociais cobradas dos empregadores, da empresa e da entidade a ele equiparada na forma da lei; sobre os rendimentos dos trabalhadores; sobre a receita de concursos de prognósticos; e do importador.