1. Introdução
O objetivo deste artigo é analisar a figura do parcelamento do crédito tributário no âmbito do processo fiscal, seus principais efeitos, em especial o de caracterizar a renúncia expressa à prescrição quando já ajuizada a demanda executiva.
Para os fins do direito tributário, podemos conceituar parcelamento como o instituto jurídico, regulado por lei específica, por meio do qual o devedor, reconhecendo a existência do crédito, se compromete a aceitar as condições e formalidades previstas na lei, para usufruir dos seus benefícios, pagando o seu débito por meio de parcelas com prazo de vencimento estabelecidos previamente.
O parcelamento é um instituto jurídico de grande importância no contexto da administração tributária do país, tanto como fonte de arrecadação para o governo como fonte de planejamento tributário para os contribuintes (pessoa física e jurídica).
O Professor Ricardo Alexandre defende posição semelhante em sua obra Direito Tributário Esquematizado:
(...) é necessário relembrar que o parcelamento consiste numa medida de política fiscal com a qual o Estado procura recuperar créditos e criar condições práticas para que os contribuintes que se colocaram numa situação de inadimplência tenham a possibilidade de voltar para a regularidade, usufruindo dos benefícios daí recorrentes. (2011, p. 420)
Sob a ótica governamental, o parcelamento é um instrumento eficiente de recuperação do crédito público, uma vez que grande parte dos devedores que aderem aos programas de parcelamento estão enfrentando dificuldades econômicas, não dispondo de capital suficiente para penhora e os seus bens, eventualmente penhorados no bojo da execução fiscal ou da medida cautelar fiscal, dificilmente são alienados nos leilões e praças.
Para os contribuintes, em especial as empresas, o parcelamento é um meio de possibilitar a sua recuperação de um período economicamente ruim, mantendo suas atividades empresariais, conseguir obter as certidões negativas para participar de licitações e obter crédito junto às instituições financeiras e etc.
Nesta senda, fica claro que o parcelamento é um instrumento importante na administração tributária, sendo que este além dos efeitos econômicos citados, traz uma série de efeitos jurídicos, que em sua maioria beneficiam o Estado.
2. Os principais efeitos jurídicos do parcelamento
Inicialmente cumpre destacar a necessidade de lei específica para a concessão do parcelamento, lei esta que disciplinará a forma e condições para que os contribuintes possam parcelar seus débitos tributários, conforme se depreende da leitura do art. 155-A do Código Tributário Nacional, in verbis:
Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
Contudo, nada impede que os órgãos fazendários competentes venham a expedir normas administrativas disciplinando e possibilitando o efetivo cumprimento dos dispositivos legais do parcelamento, como, por exemplo, as Instruções Normativas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
No art. 151, VI do CTN temos o primeiro efeito jurídico do parcelamento, qual seja a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário em razão do parcelamento tem o condão de impedir o ajuizamento da execução fiscal caso ainda não tenha sido proposta, bem como impedir o prosseguimento da ação caso a mesma já tenha sido ajuizada, impedindo apenas a adoção de medidas de constrição do patrimônio do contribuinte, não tendo, contudo, o condão de desfazer penhoras realizadas antes deste.
Este é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
.EMENTA: TRIBUTÁRIO – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – CONFISSÃO DA DÍVIDA –PARCELAMENTO DE DÉBITO – SUSPENSÃO DO PROCESSO – PRECEDENTES
É pacífico no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que o parcelamento da dívida tributária, por não extinguir a obrigação, implica a suspensão dos embargos à execução fiscal, e não sua extinção, que só se verifica após quitado o débito, motivo pelo qual a penhora realizada em garantia do crédito tributário deve ser mantida até o cumprimento integral do acordo. Agravo regimental improvido. [01]
O parcelamento, por ser conduta, em regra, extrajudicial, adotada espontaneamente pelo devedor, implica em ato inequívoco de reconhecimento do débito, uma vez que só se parcela aquilo que entende-se devido. Tendo este, portanto, o poder de interromper a prescrição nos termos do artigo 174, parágrafo único, IV do CTN.
Em verdade teremos a interrupção e suspensão do prazo prescricional, uma vez que, como dito, enquanto o crédito tributário estiver parcelado, o Estado está impedido de adotar quaisquer medidas constritivas em relação ao devedor que teve seu débito parcelado, oportunidade em que não haverá que se falar em inércia do credor, elemento necessário à configuração da prescrição.
Nestes sentido temos a súmula do extinto Tribunal Federal de Recursos:
TFR Súmula nº 248 - 20-10-1987
O prazo da prescrição interrompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal recomeça a fluir no dia que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado.
Verifica-se, portanto, que os principais efeitos jurídicos do parcelamento são o reconhecimento da débito tributário, a suspensão de sua exigibilidade, a interrupção e suspensão do prazo prescricional.
3. O parcelamento como causa de renúncia a prescrição
Como já salientado, só se parcela o que se entende devido, ou seja, primeiro o devedor assume a existência e regularidade do débito tributário para então solicitar o seu pagamento por meio do parcelamento.
Ademais, é importante observar que a prescrição no âmbito das relações privadas difere da prescrição tributária, sendo menos gravosa que esta, pois enquanto a primeira atinge a possibilidade de exigir-se judicialmente a prestação devida, sem atacar o direito material que pode vir a ser adimplido pelo devedor a qualquer tempo, a prescrição tributária atinge o próprio direito material, qual seja, o crédito tributário, nos termos do art. 156, V do Código Tributário Nacional.
No mesmo sentido ensina o Professor Hugo de Brito Machado:
O CTN, todavia, diz expressamente que a prescrição extingue o crédito tributário (art. 156, V). Assim, nos termos do Código, a prescrição não extingue apenas a ação para a cobrança do crédito tributário, mas o próprio crédito, vale dizer, a relação material tributária. (2006, p. 236-237)
Complementa o supracitado professor:
Essa observação, que pode parecer meramente acadêmica, tem, pelo contrário, grande alcance prático. Se a prescrição atingisse apenas a ação para cobrança, mas não o próprio crédito tributário, a Fazenda Pública, embora sem ação para cobrar seus créditos depois de cinco anos de definitivamente constituídos, poderia recusar o fornecimento de certidões negativas aos respectivos sujeitos passivos. Mas como a prescrição extingue o crédito tributário, tal recusa obviamente não se justifica.
A renúncia a prescrição, de modo geral, é expressamente admitida no ordenamento jurídico brasileiro, conforme previsão no art. 191 do Código Civil, in verbis:
Art. 191. A renúncia da prescrição pode ser expressa ou tácita, e só valerá, sendo feita, sem prejuízo de terceiro, depois que a prescrição se consumar; tácita é a renúncia quando se presume de fatos do interessado, incompatíveis com a prescrição.
Ora, se é possível a renúncia à prescrição nas relações entre particulares, não razão para que tal instituto não seja aplicado entre o Estado e o contribuinte devedor.
O crédito público, diferindo do particular, é de suma importância para a coletividade, em especial para a realização das políticas públicas, sendo este indisponível por parte da Administração, não havendo, portanto, lógica em não tratar, em prejuízo da sociedade, o crédito público de forma diversa do crédito particular.
Outro forte argumento, deve-se ao fato de que ao aderir ao parcelamento, o devedor de crédito público goza de uma série de benefícios não oportunizados ao devedor de crédito oriundo das relações particulares, pois poderá, além de adimplir o seu débito de forma parcelada, ter multas e juros reduzidos pela lei que instituiu o parcelamento.
Ademais, o Poder Público ao instituir nova espécie de parcelamento, traz no corpo legal as condições para que o contribuinte devedor possa gozar dos benefícios legais.
O último parcelamento instituído pelo Governo Federal, previsto na Lei 11.941/09, prevê em seu art. 5º, in verbis:
Art. 5º A opção pelos parcelamentos de que trata esta Lei importa confissão irrevogável e irretratável dos débitos em nome do sujeito passivo na condição de contribuinte ou responsável e por ele indicados para compor os referidos parcelamentos, configura confissão extrajudicial nos termos dos arts. 348, 353 e 354 da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 – Código de Processo Civil, e condiciona o sujeito passivo à aceitação plena e irretratável de todas as condições estabelecidas nesta Lei. (g.n.)
A Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 06/2009, regulamentando o parcelamento supra traz em seu art. 13:
Para aproveitar as condições de que trata esta Portaria, em relação aos débitos que se encontram com exigibilidade suspensa, o sujeito passivo deverá desistir, expressamente e de forma irrevogável, da impugnação ou do recurso administrativos ou da ação judicial proposta e, cumulativamente, renunciar a quaisquer alegações de direito sobre as quais se fundam os processos administrativos e as ações judiciais, até 30 (trinta) dias após o prazo final previsto para efetuar o pagamento à vista ou opção pelos parcelamentos de débitos de que trata esta Portaria.(Redação dada pela Portaria PGFN/RFB nº 11, de 11 de novembro de 2009) (g.n)Art. 13.
§ 1º No caso em que o sujeito passivo possuir ação judicial em curso, na qual requer o restabelecimento de sua opção ou a sua reinclusão em outros parcelamentos, deverá desistir da respectiva ação judicial e renunciar a qualquer alegação de direito sobre a qual se funda a referida ação, até 30 (trinta) dias após a data de ciência do deferimento do requerimento do parcelamento ou da data do pagamento à vista. (
§ 2º No caso de desistência de ações judiciais, o sujeito passivo poderá ser intimado, a qualquer tempo, a comprovar que protocolou tempestivamente requerimento de extinção dos processos, com resolução do mérito, nos termos do inciso V do art. 269 do CPC, mediante apresentação da 2ª (segunda) via da correspondente petição de desistência ou de certidão do Cartório que ateste a situação das respectivas ações.
Outro exemplo, é o parcelamento instituído pela Lei 9.964/00, conhecido com REFIS, que previa em seu art. 3º, I e IV, a confissão irrevogável e irretratável dos débitos e a aceitação plena das condições estabelecidas, vejamos:
Art. 3º A opção pelo Refis sujeita a pessoa jurídica a:
I – confissão irrevogável e irretratável dos débitos referidos no art. 2º;
(...)
IV – aceitação plena e irretratável de todas as condições estabelecidas;
No mesmo sentido, temos o disposto no art.1º, § 6º da MP 303/06 (PAEX) e no art. 15, I da Lei 10684/03 (PAES), vejamos:
PAEX
Art. 1º - (...)
§ 6º A opção pelo parcelamento de que trata este artigo importa confissão de dívida irrevogável e irretratável da totalidade dos débitos existentes em nome da pessoa jurídica na condição de contribuinte ou responsável, configura confissão extrajudicial nos termos dos
PAES
Art. 15. A opção pelo regime especial de parcelamento referido no art. 13 sujeita a pessoa jurídica optante:
I - à confissão irrevogável e irretratável dos débitos referidos no art. 14;
A questão da renúncia à prescrição quando da adesão do contribuinte ao parcelamento já vem sendo reconhecida no âmbito dos Tribunais pátrios, vejamos:
EMBARGOS À EXECUÇÃO. ADESÃO A PROGRAMA DE PARCELAMENTO DO DÉBITO FISCAL. RENÚNCIA AO DIREITO SOBRE O QUAL SE FUNDAM OS EMBARGOS À EXECUÇÃO. RENÚNCIA A PRESCRIÇÃO. ART. 189 DO CÓDIGO CIVIL. 1- Ao aderir ao Programa de Recuperação Fiscal, a embargante necessariamente confessou o débito em questão (art. 3.º, I, da Lei n.º 9.964/2000), reconhecendo assim a procedência da ação executiva em relação à certeza, liquidez e exigibilidade do título. 2- A adesão a programa de parcelamento é incompatível com qualquer tipo de impugnação judicial, dentre elas, os embargos à execução. 3- A adesão a programa de recuperação do crédito fiscal importa em renúncia tácita do embargante ao direito de invocar a prescrição a seu favor, sendo perfeitamente válida. 4- Apelação não provida. [02]
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REMESSA OFICIAL. PRESCRIÇÃO. PARCELAMENTO. I. Trata-se de hipótese de cabimento do reexame necessário, uma vez que o valor do débito é superior ao limite de 60 (sessenta) salários mínimos, previsto no § 2º do artigo 475 do Código de Processo Civil. II. A apresentação da Declaração de Créditos e Débitos Tributários Federais -DCTF caracteriza constituição definitiva do crédito tributário e enseja início do prazo prescricional. III. A solicitação de parcelamento importa em interrupção do prazo prescricional, nos termos do artigo 174, parágrafo único, inciso IV, do Código Tributário Nacional. IV. A opção pelo parcelamento implica confissão do débito, o que guarda incompatibilidade com sua discussão judicial e renúncia tácita à prescrição, nos termos do artigo 191, do Código Civil. V. Considerando a existência de parcelamento do débito executado, de rigor seja afastado o reconhecimento da prescrição. VI. Apelação da União e remessa oficial, tida por ocorrida, providas. [03]
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DATA DE VENCIMENTO. PRESCRIÇÃO. PARCELAMENTO - INTERRUPÇÃO DO LAPSO PRESCRICIONAL - ARTIGO 174, PARÁGRAFO ÚNICO, INCISO IV, CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. I. A apresentação da Declaração de Créditos e Débitos Tributários Federais (DCTF) constitui o crédito tributário e enseja o início do prazo prescricional. II. A prescrição é interrompida pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal, conforme dispõe o artigo 174, parágrafo único, inciso I, do Código Tributário Nacional, com redação dada pela Lei Complementar 118/2005, de aplicação imediata, respeitadas as situações que se consumaram sob a égide da legislação pretérita. III. A solicitação de parcelamento importa em interrupção do prazo prescricional, nos termos do artigo 174, parágrafo único, inciso IV, do Código Tributário Nacional. IV. A opção pelo parcelamento implica confissão do débito, o que guarda incompatibilidade com sua discussão judicial, e renúncia tácita à prescrição, nos termos do artigo 191, do Código Civil. V. Apelação provida." [04]
Aplica-se, no caso em que o contribuinte devedor parcela o seu débito tributário, goza dos benefícios legais, como a obtenção de certidões negativas, e em seguida busca o Poder Judiciário alegando a prescrição, o princípio "Venire Contra Factum Proprium", uma vez que o contribuinte ao aderir ao parcelamento, renunciando à prescrição e a discute judicialmente em seguida, adota conduta violadora do princípio da boa-fé, incompatível com a noção de lealdade processual, não podendo este valer-se de sua torpeza em juízo em detrimento do crédito público de interesse da coletividade.
Não obstante o quanto defendido neste artigo, é oportuno esclarecer que este entendimento não goza da unanimidade jurisprudencial, há precedentes do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, no sentido de que sendo a prescrição causa extintiva do crédito tributário, a renúncia a prescrição não teria o condão de restaurar direito já extinto.
Vejamos o entendimento da Primeira Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
Processo: AG 28489 RS 2008.04.00.028489-0
Relator(a): JOEL ILAN PACIORNIK
Julgamento: 17/09/2008
Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA
Publicação: D.E. 30/09/2008
Ementa
TRIBUTÁRIO. CONFISSÃO DE DÉBITOS. PARCELAMENTO. RENÚNCIA À PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA CONSUMADA. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE DISPONIBILIDADE SOBRE A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
1. A obrigação tributária possui origem ex lege, ou seja, decorre unicamente de imposição legal e não se encontra na esfera de disponibilidade de qualquer dos sujeitos da relação jurídica tributária.
2. Na medida em que a prescrição tributária acarreta a extinção do próprio crédito tributário, não há possibilidade de aplicação do disposto no artigo
3. Dessa forma, desinfluente a declaração ou confissão de dívida de tributos que, no momento em que incluídos no parcelamento, encontravam-se extintos por força da prescrição (art.
156, V, do CTN).4. Agravo de instrumento provido.4. Conclusão
Assim, embora haja entendimento discordante na jurisprudência, é possível concluir que o parcelamento implica na renúncia à prescrição, uma vez que é o contribuinte devedor quem comparece à Administração pública, para, livremente, solicitar o parcelamento do seu débito tributário, sendo que anteriormente já teve conhecimento da legislação permissiva do parcelamento, tanto os seus benefícios como seus encargos.
Ademais, não se mostra razoável pensar que a renúncia à prescrição pode ocorrer nas relações entre os particulares, e ser afastada quanto estamos diante de crédito público que goza de uma série de prerrogativas legais e possui uma relevância social de suma importância como instrumento realizador das políticas públicas do Estado.
Assim, ocorrendo o parcelamento, com a confissão irrevogável e irretratável do crédito tributário, após o ajuizamento da execução fiscal, é certo que os sujeitos processuais (Fazenda Pública, Devedor e Juiz) devem analisar este efeito particular do parcelamento quando eventualmente discutida a prescrição, sob pena de privilegiar condutas violadoras dos princípios básicos das relações obrigacionais, como o princípio da boa-fé objetiva e da lealdade processual.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 5ª ed. São Paulo: Método 2011.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010.
DIDIER JR, Fredie. Curso de Direito Processual Civil. 7. ed. Salvador: Juspodium, 2007, t. I.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006.
SABBAG, Eduardo. Manual do Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
Notas
- STJ 2ª Turma AgRg no REsp 923784/MG AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2007/0019438-0, Julgado em 18/12/2008.
- TRF da 2ª Região - AC 200251015349105 – Rel. Desembargador Federal LUIZ ANTONIO SOARES - DJU - Data::04/05/2009 - Página::77.
- TRF da 3ª Região - AC 200461260053424 – Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL ALDA BASTO - DJF3 CJ1 DATA:04/05/2010 PÁGINA: 707.
- TRF da 3ª Região - AC 200061820045598 – Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL ALDA BASTO - DJF3 CJ1 DATA:16/03/2010 PÁGINA: 693.