I - A introdução
As empresas de construção civil estão sofrendo a cobrança das Contribuições para o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial – SENAI e para o Serviço Social da Indústria - SESI calculadas a alíquota de 2,50% sobre a folha de salários e instituídas, respectivamente, pelos Decretos-Leis nºs 6.246/44 e 9.403/46.
Por esta legislação são contribuintes dos dois tributos somente as empresas industriais, de transportes, de comunicações e de pesca.
Neste trabalho serão demonstradas razões para se concluir que as empresas de construção civil, sejam as que prestem serviços, como as que realizam a construção de imóveis em terrenos próprios para venda posterior, não são contribuintes das Contribuições para o SENAI e SESI, principalmente pelo fato de não serem empresas industriais.
No final, sem considerar outras razões contidas em trabalho publicado1, também demonstraremos que por não serem contribuintes dos supracitados tributos, estas empresas não devem contribuir com a Contribuição para o SEBRAEcobrada a alíquota de 0,60% sobre a folha de salários.
II.1 – As empresas prestadoras de serviços de construção civil não são empresas industriais
As empresas prestadoras de serviços de construção civil não são contribuintes das Contribuições para o SENAI e SESI, por não serem "empresas industriais" e muito menos as outras empresas descritas na legislação.
Esta afirmação tem por fundamento a determinação da natureza da empresa de "prestadora de serviço", "industrial" e/ou "comercial" face a sua atividade. Com efeito, quando a atividade da empresa for de "prestação de serviço", não há como se negar que será uma "empresa prestadora de serviço".
A prestação de serviço é uma atividade relacionada as determinações e necessidades do cliente, enquanto a atividade industrial está vinculada a uma obrigação de dar um produto industrializado, produzido em massa, em série, sem considerar as especificações, determinações e necessidades do cliente, apuradas de forma individualizada, com posterior atividade mercantil representada na mercancia (comercialização de bem móvel).
Merecendo ser transcrito o conceito de empresa industrial para a jurista Maria Helena Diniz:
"EMPRESA INDUSTRIAL. Direito comercial. Estabelecimento que manufatura produtos finais ou insumos, exercendo com eles a mercancia (Othon Sidou)"2.
No tocante a diferença entre industrialização e prestação de serviços, deve também ser transcrita a lição de Marçal Justen Filho citada pelo jurista José Eduardo Soares de Melo:
"Compreende "por industrialização as atividades materiais de produção ou beneficiamento de bens, realizadas em massa, em série, estandardizadamente: os bens industriais surgem como espécimes idênticos dentro de uma classe ou de uma série intensivamente produzida.
Entende que "industrializar, em suma, é conceito que reúne dois requisitos (aspectos) básicos e necessários, quais sejam: a) alteração da configuração de um bem material; b) padronização e massificação".
No tocante à prestação de serviços, no seu sentir, ocorre o oposto, "a produção de utilidades – de regras irrepetíveis (no sentido da impossibilidade de, uma vez esgotado o serviço, ser ele reiterado de modo exatamente idêntico.
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A nota característica do serviço é a sua individualidade, onde cada serviço é um serviço, na acepção de haver em cada oportunidade, uma identidade inconfundível e irrepetível: enquanto que "cada produto industrializado é uma espécie de um gênero que se destina a ser ilimitado quantitativamente"3.
E isto não poderia ser diferente, uma vez que é notório que inúmeros conflitos de competência entre a incidência do Imposto sobre Serviços – ISS e do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI são resolvidos quando se apura a natureza da atividade do contribuinte - atividade de prestação de serviço para o pagamento do ISS e atividade industrial/comercial para o pagamento do IPI.
O Poder Judiciário há muito tempo vem decidindo questões sobre o conflito entre o ISS X IPI X ICMS mediante a apuração da natureza da atividade do contribuinte, como comprova trecho de decisão do STJ com razões aplicáveis ao IPI, por ratificar tanto a natureza de prestadora de serviço do contribuinte quando a sua atividade é realizada somente em face das necessidades do cliente, como o precitado entendimento de Marçal Justen Filho no tocante a diferença entre prestação de serviços e industrialização:
"TRIBUTÁRIO. ICMS. ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). CIRCULAÇÃO.
1.Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de computador são realizados mediante a outorga de contratos de cessão ou licença de uso de determinado "software" fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com o fim específico e para atender a determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexo ao DL 406/68).
2.Se porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de maneira uniforme, isto é, não se destinando ao atendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc.), sujeitando-se, portanto, ao ICMS"4.
Nesta acepção, não existe a possibilidade da atividade das empresas prestadoras de serviços de construção civil serem consideradas de prestação de serviços e de indústria ao mesmo tempo, mormente para fins fiscais, pois as suas obrigações perante o cliente, a forma que são contratados os seus serviços e demais especificações/efeitos da atividade resulta unicamente numa prestação de serviço.
Tanto é assim que, se os serviços de construção civil fossem consubstanciados num "produto" (bem móvel), como têm origem em uma atividade de elaboração individualizada para cada cliente, diante do precitado precedente do STJ e doutrina especializada sobre a matéria, a atividade destas empresas ainda assim seria a de prestação de serviço, com resultado na determinação da sua natureza de "empresa prestadora de serviços".
Dentre outras situações, se as "empresas prestadoras de serviços" também pudessem ser consideradas para fins fiscais "empresas comerciais" ou "empresas industriais", poderiam estar buscando no Judiciário direitos somente garantidos a estas últimas, como acontece no direito de recuperar os valores pagos indevidamente da Contribuição para o FINSOCIAL acima da alíquota de 0,5% (cf. Recurso Extraordinário nº 226.762-SP com relatoria do ilustre Ministro Marco Aurélio).
II.1.1 – Os contribuintes do ISS são "empresas prestadoras de serviços"
A natureza de "empresa prestadora de serviços" das que realizam serviços de construção civil também é confirmada pelo fato de serem contribuintes do Imposto sobre Serviços – ISS, nos termos da legislação aplicável5.
Somente poderão ser contribuintes do ISS as empresas que realizam a atividade de prestação de serviços. Esta atividade dá ensejo a natureza da "empresa" de "prestadora de serviços", mormente por ser o conceito jurídico de empresa vinculado a "atividade exercida pelo empresário", como restará demonstrado.
Como se não bastasse, decisões do Superior Tribunal de Justiça ratificam a afirmação de que as empresas de construção civil, como contribuintes do ISS, têm unicamente a natureza de "empresas prestadoras de serviços, conforme o seguinte trecho da ementa de decisão:
"2. As empresas de Construção Civil não são contribuintes do ICMS, salvo nas situações que produzam bens e com eles pratiquem atos de mercância diferentes da sua real atividade, como a pura venda desses bens a terceiros; nunca quando adquirem mercadorias e as utilizam como insumos em suas obras.
3. Há de se qualificar a Construção Civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que "as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência do ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual" (José Eduardo Soares de Melo, in "Construção Civil – ISS ou ICMS?" in RDT 69, pg. 253, Malheiros)"6.
II.2 – O conceito de "empresa industrial", "produto industrializado" e "empresa prestadora de serviço" pela Constituição Federal – aplicação do artigo 110 do CTN
O artigo 110 do Código Tributário Nacional - CTN determina que a lei tributária deverá respeitar a definição, o conteúdo e alcance de conceitos de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias.
Com efeito, a Constituição Federal no inciso IV, do seu artigo 153 ao estabelecer a competência tributária da União Federal de instituir o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, utilizou implicitamente conceitos do que sejam "empresa industrial" e "produto industrializado" que deverão ser observados pela legislação fiscal, sob pena de sua inconstitucionalidade e ilegalidade.
Pela análise da regra-matriz do IPI jungido ao que estabelece o precitado inciso e, ainda, do termo "operação" do §3º, inciso II do mesmo artigo, não há como se negar que o conceito de "empresa industrial" utilizado pela Lei Maior para definir/limitar competência tributária é a que abrange, somente, as empresas que produzem produtos industrializados para promoverem a posterior saída destes pela venda (mercancia).
A realização de mercancia têm origem no termo "operações" da hipótese de incidência do IPI, vez que significa a realização de um ato jurídico mercantil da mesma forma que ocorre para a incidência do ICMS e IOF – o STF conceituou o termo "operação" como ato jurídico mercantil7.
Demais disso, o conceito de "produto industrializado" somente abrange "bens móveis produzidos em processo industrial", pois os bens imóveis não podem ser objeto de operação (circulação).
Se os bens imóveis pudessem ser considerados "produtos industrializados" e fosse possível a realização de uma "operação" com tais bens, apenas para argumentar, estar-se-ia afirmando que tanto a União Federal quanto os Municípios poderiam instituir tributos sobre o fato da "transferência da propriedade destes bens imóveis", uma vez que poderiam incidir sobre este fato tanto o IPI quanto o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis – ITBI previsto no inciso II, do artigo 156 da Lei Maior.
Da mesma forma, a Constituição Federal recepcionou implicitamente um conceito do que seja "empresa prestadora de serviços" para definir competência tributária, que também deverá ser respeitado pela legislação tributária sob pena de sua inconstitucionalidade e ilegalidade.
Este conceito foi recepcionado no inciso III, do artigo 156 da CF/88 que trata da competência tributária dos Municípios de instituírem o Imposto sobre Serviços – ISS, uma vez que não pode ser negado que as empresas que realizarem o fato gerador deste tributo são "empresas prestadoras de serviços".
II.3 – As empresas construtoras de imóveis em terrenos próprios para venda
O Superior Tribunal de Justiça vem decidindo que as empresas construtoras de imóveis em terrenos próprios para venda posterior, não são contribuintes do Imposto sobre Serviços – ISS como as demais empresas de construção civil, por não realizarem a atividade de prestação de serviços8.
Mesmo não sendo empresas contribuintes do ISS, que já bastaria para comprovar a natureza de "empresa prestadora de serviços" e não de "empresa industrial", entendemos que pela mesma razão de não serem enquadradas nestes último tipo de empresa, tais contribuintes também estão se sujeitando indevidamente às Contribuições para o SENAI, SESI e SEBRAE.
Para que uma empresa seja considerada industrial, deverá produzir necessariamente um produto industrializado, que sob o conceito utilizado pela Lei Maior para definir competência tributária, conforme exposto alhures, somente será representado nos bens móveis.
Se isto não fosse verdade, as construtoras de imóveis em terrenos próprios ao realizarem a venda destes bens, estariam sujeitas ao IPI uma vez que, evidentemente, estariam praticando uma operação com produto industrializado.
Apenas para argumentar, caso um bem imóvel pudesse ser considerado "produto industrializado", tais empresas não poderiam ser consideradas "empresas industriais" para fins fiscais, repita-se, porque o conceito implicitamente utilizado pela CF/88 somente abrange as empresas que produzem bens móveis - se isto não for respeitado, será feita tábula rasa do que estabelece o artigo 110 do CTN permitindo-se, ainda, a incidência do IPI e ITBI sobre o mesmo fato (transferência de propriedade de imóvel pela venda).
Demais disso, para que uma empresa exerça atividade industrial deverá realizar a produção do produto em massa, em série, sem especificações e etc., para caracterizar o ato de industrialização, fatores que não existem na atividade de construir imóvel para venda posterior.
II.4 - O conceito do que seja "empresa industrial" está vinculado ao objeto social independentemente do enquadramento sindical
A determinação da natureza da atividade do contribuinte para apurar se é "empresa industrial" ou "empresa comercial" ou "empresa prestadora de serviços" deverá ser realizada em conformidade com o seu objeto social, sem levar em consideração outros aspectos dissociados da verdadeira atividade praticada.
Esta afirmação está em conformidade com o posicionamento adotado pela Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência e Assistência Social, em parecer aprovado pelo próprio Ministro da Previdência e Assistência Social, para se concluir que "empresa prestadora de serviço" não poderia ser considerada "empresa comercial" para fins de tributação das Contribuição para o SENAC e SESC, conforme comprovam os seguintes trechos:
"11. Todavia, após a Constituição de 1988, a matéria recebeu novo temperamento, em virtude da consagração do princípio da autonomia sindical. Esse novo contexto, por certo, não importou revogação das normas disciplinadoras da matéria, as quais, ao revés, hão de ser consideradas vigentes naquilo que não contrariem os preceitos constitucionais. Porém, é mister reconhecer, o quadro de atividades e profissões a que se refere o art. 557, da CLT, não mais se reveste de qualquer obrigatoriedade, servindo apenas como modelo ou indicação prática quanto ao reconhecimento da existência de categorias profissionais e econômicas.
12. ..., fixada pelas Resoluções da Comissão de Equadramento Sindical, não enseja a cobrança das referidas contribuições sociais, fazendo-se necessário verificar, caso a caso, qual o objeto social da empresa. Tratando-se de atividade comercial, a exação em comento é pertinente. Do contrário, não"9.
Conclusão que está respaldada no conceito jurídico de empresa, pois se empresa é a atividade do empresário, somente poderá ser considerada industrial se a atividade do empresário for industrial, do mesmo modo, será considerada empresa prestadora quando a atividade do empresário for de prestação de serviços e assim por diante. Sobre este conceito segue o entendimento do jurista Rubens Requião:
"É preciso compreender, ainda, segundo os ensinamentos de Ferri, que a disciplina jurídica da empresa é a disciplina da atividade do empresário, e a tutela jurídica da empresa é a tutela jurídica dessa atividade. Essas considerações levam-nos a compreender que, no ângulo do direito comercial, empresa, na acepção jurídica, significa uma atividade exercida pelo empresário"10.
II.5 – A Contribuição para o SEBRAE
Sem considerar as razões de inconstitucionalidade e ilegalidade da Lei nº 8.029/90, que institui a Contribuição para o SEBRAE demonstradas em trabalho já publicado10, entendemos que este tributo também não será devido pelas empresas de construção civil, em decorrência de não serem contribuintes das Contribuições para o SENAI e SESI.
Pela Lei nº 8.029/90 e Decreto-Lei nº 2.316/86, os únicos sujeitos passivos da Contribuição para o SEBRAE são as empresas que contribuem com as Contribuições para o SENAI, SESI, SENAC e SESC, por ser cobrado na forma de adicional destes últimos tributos – decisões judiciais ratificam esta afirmação ao afastarem a cobrança das Contribuições para o SENAC, SESC e SEBRAE de empresas prestadoras de serviços médicos11.
III - A conclusão
Pelo exposto, concluímos que as empresas de construção civil têm o direito de não sofrerem a cobrança das Contribuições para o SENAI, SESI e SEBRAE, uma vez que tanto as que realizam a prestação de serviços, como as construtoras de imóveis em terrenos próprios para venda posterior, não são contribuintes destes tributos, principalmente pelo fato de não se enquadrarem no conceito de empresa industrial.
NOTAS
1. GONÇALVES, Fernando Dantas Casillo. CONTRIBUIÇÃO PARA O SEBRAE – INCONSTITUCIONALIDADE PARA AS MÉDIAS E GRANDES EMPRESAS. Repertório IOB de Jurisprudência – RJ1. Ementa 1/14.236. 2ª quinzena de dezembro de 1999. Pág. 694.
2. DINIZ, Maria Helena. DICIONÁRIO JURÍDICO. 2ºv. Saraiva: São Paulo, 1998. Pág. 313.
3. MELO, José Eduardo Soares de. O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) NA CONSTITUIÇÃO DE 1988. São Paulo: RT, 1991. Pág. 113.
4. 1ª T do STJ. Recurso Especial nº 123.022-RS. Rel. Min. José Delegado. v.u. j. 14.08.97 – DJ de 27.10.97.
5. Decreto-Lei nº 406/68 e Lei Complementar nº 56/87.
6. 1ª T do STJ. Agravo Regimental no Recurso Especial nº 262.059. Rel. Min. José Delegado. v.u. j. 21.09.2000 – DJ de 23.10.2000.
7. Plenário do STF. Recurso Extraordinário nº 203.075-9. Rel. Min. Maurício Corrêa. p.m. j. 05.08.98 – DJ de 29.10.99.
8. Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 41.383-RJ, Recurso Especial nº 13.385-0-RJ, Recurso Especial nº 10.054-0-RJ e Recurso Especial nº 1.625-RJ.
9. Parecer/CJ/nº 1.861/99 da Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência e Assistência Social – aprovado pelo Ministro da Previdência e Assistência Social (processo nº 35239.03622/93-13).
10. REQUIÃO, Rubens. CURSO DE DIREITO COMERCIAL. 1º v. 21ª edição. Saraiva: São Paulo, 1993. pág. 49.
11. MS nº 2000.61.02.005632-2. Juiz Marco Aurélio Chichorro Falavinha da 8ª Vara Federal de Ribeirão Preto. d. 30.06.2000; MS nº 1999.61.00.051015-1. Juíza Elizabeth Leão da 23ª Vara Federal de São Paulo. d. 22.09.1999.