1) INTRODUÇÃO
Passa-se a analisar o núcleo das teses defendidas no STF acerca da legitimidade da incidência das contribuições sociais PIS/COFINS sobre o valor destinado ao recolhimento do ICMS, embutido no preço da mercadoria.
Trata-se de discussão complexa, pendente de julgamento no Supremo Tribunal Federal, de alta repercussão aos cofres da Fazenda Nacional. Caso o STF entenda pela inconstitucionalidade da inclusão dos valores destinados ao recolhimento de ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, a União poderá tomar um prejuízo estimado em cerca de R$ 76 bilhões, contando com o que terá de devolver aos contribuintes pelos pagamentos ocorridos nos últimos cinco anos. A perda anual na arrecadação de COFINS e PIS é calculada pela Receita Federal em aproximadamente R$ 12 bilhões.
O caso é objeto do Recurso Extraordinário nº 240.785, interposto contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região que considerou legal a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, em desfavor da empresa Auto Americano. Tal julgamento se encontra pendente desde 1999, já havendo 06 votos favoráveis aos contribuintes e 01 favorável a União Federal.
A questão também é objeto da Ação Direta de Constitucionalidade nº 18, proposta pelo Presidente da República, protocolada em outubro de 2007, entrando em pauta para julgamento em dezembro de 2007, na qual espera a Fazenda Nacional seja o julgamento reiniciado, de modo que os contribuintes perderiam o voto favorável do ministro Sepúlveda Pertence, aposentado no ano passado. Há também o risco de uma possível mudança de entendimento dos ministros que já votaram em favor dos contribuintes – Marco Aurélio, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski, Carlos Ayres Britto e Cezar Peluso. Até o momento, apenas o então ministro Eros Grau se manifestou favoravelmente à tese da Fazenda Nacional.
Por fim, mencione-se que em 14 de maio de 2008, prosseguindo ao julgamento do caso, o STF deliberou por maioria, em sede de questão de ordem, pela precedência do julgamento da ADC, em detrimento do RE 240.785/MG.
Na referida ADC, foram concedidas medidas cautelares para suspender o julgamento dos feitos pendentes. A última delas, que, em 25.03.2010, pela QO-3 prorrogara por mais 180 dias a suspensão, atualmente já está com eficácia exaurida, de modo que a Justiça Federal voltou recentemente a reapreciar o tema.
Feitas essas considerações, analisemos os argumentos postos na discussão junto à Corte Constitucional.
2) BREVE CONSIDERAÇÃO SOBRE O ICMS
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS está previsto no artigo 155, inciso II da CF, sendo sua instituição sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Trata-se de imposto incidente sobre a produção e a circulação, de modo que a repercussão econômica do respectivo ônus atinge toda a cadeia de circulação, sendo ao final suportada pelo consumidor final. Sua própria natureza vem a comportar o repasse do respectivo encargo financeiro, razão pela qual é classificado como um imposto indireto.
A propósito da distinção entre impostos diretos e indiretos, veja-se a lição de Luciano Amaro (2004, p. 90):
Uma classificação, de fundo econômico, mas com reflexos jurídicos, é a que divide os tributos em diretos e indiretos. Os primeiros são devidos, "de direito", pelas mesmas pessoas que, "de fato", suportam o ônus do tributo; é o caso do imposto de renda. Os indiretos, ao contrário, são devidos, "de direito", por uma pessoa (dita "contribuinte de direito"), mas suportados por outra ("contribuinte de fato"): o "contribuinte de direito" recolhe o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro para o "contribuinte de fato"; os impostos que gravam o consumo de bens ou serviços (IPI, ICMS, ISS) estariam aqui incluídos.
A natureza de imposto indireto do ICMS, com o conseqüente repasse financeiro do ônus tributário a cadeia de circulação, até que o consumidor final venha a arcá-lo definitivamente, se apresenta como uma relevante circunstância para fins de aferição da legitimidade constitucional da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, conforme se verá no tópico adiante.
3) TESES FAVORÁVEIS À UNIÃO FEDERAL
A primeira das teses favoráveis à constitucionalidade do ICMS na base de cálculo da COFINS leva em consideração justamente a natureza de imposto indireto do tributo estadual. Nesse sentido, entende-se que o valor destinado ao recolhimento do ICMS se agrega ao valor da mercadoria, de modo que quando essa venha a sofrer circulação econômica, a receita auferida pela empresa, proveniente da respectiva venda, deva ser considerada como faturamento, em plena consonância com o clássico entendimento de faturamento para fins tributários.
Nesse sentido, manifestou-se o Ministro Eros Grau, no julgamento do RE 240.785/MG, conforme veiculado no Informativo da corte, nº 437, verbis:
O Min. Eros Grau, em divergência, negou provimento ao recurso por considerar que o montante do ICMS integra a base de cálculo da COFINS, porque está incluído no faturamento, haja vista que é imposto indireto que se agrega ao preço da mercadoria.
A lógica do voto consiste, a nosso ver, exatamente na inexistência de ônus fiscal a título de ICMS em relação à pessoa jurídica contribuinte da COFINS, na medida em que tal custo é repassado ao consumidor final.
Outro argumento exposto favoravelmente à pretensão da Fazenda Nacional, consiste em definir-se se o conceito de faturamento seria matéria passível de ser regulada por normas infraconstitucionais. Caso assim se entenda, inevitável a conclusão de que a lei que viesse a tratar da base de cálculo da COFINS poderia o aspecto quantitativo do tributo, de modo a incluir os valores destinados ao recolhimento do ICMS.
Ressalte-se que esse parece ter sido o entendimento dos Ministros Eros Grau e Carmem Lúcia, quando do julgamento de admissibilidade do Recurso Extraordinário 240.785/MG, conforme se depreende do Informativo nº 437:
O Tribunal retomou julgamento de recurso extraordinário em que se discute a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, conforme autorizado pelo art. 2º, parágrafo único, da LC 70/91 — v. Informativo 161. Na sessão plenária de 22.3.2006, deliberara-se, diante do tempo decorrido e da nova composição da Corte, a renovação do julgamento. Nesta assentada, o Tribunal, por maioria, conheceu do recurso. Vencidos, no ponto, os Ministros Cármen Lúcia e Eros Grau que dele não conheciam por considerarem ser o conceito de faturamento matéria infraconstitucional.
(Grifo Nosso)
4) A TESE FAVORÁVEL AOS CONTRIBUINTES
Há um único, porém plausível, entendimento que pretende reconhecer a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS. Baseia-se, em linhas gerais, que a COFINS somente pode incidir sobre a riqueza auferida pela realização de uma operação de venda de mercadorias e/ou serviços, reveladora de capacidade contributiva. Os valores embutidos no preço da operação, para fins de recolhimento do ICMS, não poderiam ser compreendidos como uma riqueza, já que, em verdade, tratar-se-iam de um ônus fiscal.
Nesse sentido, foram os votos dos eminentes Ministros Marco Aurélio, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowiski, Carlos Britto, Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence, como se depreende do Informativo nº 437:
Quanto ao mérito, o Min. Marco Aurélio, relator, deu provimento ao recurso, no que foi acompanhado pelos Ministros Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski, Carlos Britto, Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence. Entendeu estar configurada a violação ao art. 195, I, da CF, ao fundamento de que a base de cálculo da COFINS somente pode incidir sobre a soma dos valores obtidos nas operações de venda ou de prestação de serviços, ou seja, sobre a riqueza obtida com a realização da operação, e não sobre ICMS, que constitui ônus fiscal e não faturamento ("Art. 195. A seguridade social será financiada... mediante recursos provenientes... das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:... b) a receita ou faturamento.").
Concluiu-se, portanto, que os valores embutidos destinados à arrecadação do ICMS não podem ser compreendidos no conceito de faturamento, já que são ônus fiscais, razão pela qual julgou-se haver ofensa ao disposto no artigo 195, inciso I, alínea "b", da Constituição Federal.
Aqui, faz-se pertinente a nosso ver uma rápida menção à distinção no tocante as contribuições da COFINS e do PIS/PASEP, relativamente à inclusão do ICMS em sua base de cálculo.
Como já mencionado, essas duas contribuições, por incidirem sobre a receita ou faturamento, receberam tratamento legislativo conjunto, pela Lei 9.718/98, no tocante aos fatos geradores e bases de cálculo. Ocorre que como o STF reconheceu, em controle difuso, a inconstitucionalidade do artigo 3º do mencionado diploma normativo, mister ressaltar que relativamente a COFINS continuaria em vigor o artigo 2º da LC 70/91, enquanto para o PIS/PASEP ter-se-ia a vigência da Lei 9.715/98, conforme respectivas transcrições abaixo:
Art. 2º. A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.
Parágrafo único. Não integra a receita de que trata este artigo, para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição, o valor:
a)do imposto sobre produtos industrializados, quando destacado em separado no documento fiscal;
b)das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos a qualquer título concedidos incondicionalmente.
Art. 2º A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente:
I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês;
(...)
Art. 3º Para os efeitos do inciso I do artigo anterior considera-se faturamento a receita bruta, como definida pela legislação do imposto de renda, proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia.
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas de bens e serviços canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, e o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICMS, retido pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.
(Grifo Nosso)
Daí se pode observar que relativamente ao PIS/PASEP haveria expressa autorização legal para desconsiderar de sua base de cálculo o ICMS, retido pelo vendedor dos bens ou prestados dos serviços, na condição de substituto tributário, diferentemente do que ocorreria para a COFINS. Veja-se, ainda, que a discussão inexiste, relativamente à inclusão do IPI, também considerado imposto indireto que onera a cadeia produtiva, na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP, justamente por haver expressa determinação legal nesse sentido.
5) PROPOSTA DE SÍNTESE DAS TESES EXPOSTAS
Dentre as teses apresentadas favoravelmente aos interesses da Fazenda Nacional, destaque-se aquela adotada pelos ministros Eros Grau e Cármen Lúcia, quando do julgamento da admissibilidade do RE 240.785/MG, não conhecendo do recurso por entenderem ser o conceito de faturamento matéria infraconstitucional.
Entendemos, data máxima vênia, que tal posicionamento se apresenta em contradição com a própria jurisprudência do Tribunal. Recorde-se que o STF possui alguns importantes precedentes após a CF/88, admitindo a relevância constitucional do conceito de faturamento, tais quais:
a)o julgamento da ADC nº 1-1/DF, no qual admitiu a constitucionalidade do conceito de faturamento como "a receita bruta de das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza", dado pela Lei Complementar nº 70/91;
b)o julgamento do RE 346.084/PR, no qual reconheceu a inconstitucionalidade do alargamento do conceito de faturamento, conferido pela Lei nº 9.718/98, envolvendo a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da atividade por ela desenvolvida e da classificação contábil adotada, tendo como dispositivo constitucional paradigma o artigo 195, inciso I, em sua redação original.
Desta feita, não obstante a eventual força da retórica adotada pelos eminentes ministros, dificilmente seria tal posicionamento adotado pela Egrégia Corte, em face de sua jurisprudência consolidada, o que de fato veio a acontecer, na medida em que os ministros Eros Grau e Cármen Lúcia restaram vencidos no julgamento de admissibilidade pelo Pleno, de modo que o recurso extraordinário fora admitido (vide Informativo nº 437/STF).
Já relativamente as demais teses, entendemos haver um confronto direto, de modo que passaremos a analisá-las em conjunto.
Lembre-se que o Min. Eros Grau, no julgamento de mérito do RE 240.785/MG, adotou tese favorável à União, no sentido de que o ICMS, por ser imposto indireto, está incluído no faturamento. Já os Ministros Marco Aurélio, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowiski, Carlos Britto, Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence votaram favoravelmente aos contribuintes, fundamentando-se no entendimento de que o ICMS não pode ser tido como manifestação de riqueza e sim como ônus fiscal, de modo que os valores destinados a sua arrecadação devem ser excluídos da noção de faturamento.
Ora, a tese adotada pela maioria dos ministros considera haver um ônus fiscal, desconsiderando, a nosso ver, data máxima vênia, quem de fato irá arcá-lo. É certo que a questão da repercussão financeira da tributação, não obstante ser tema mais afeto às ciências econômicas, adquire juridicidade em certa medida, principalmente no tocante à repetição de indébito. Vejamos o teor do artigo 166 do CTN:
Art.166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebe-la.
No mesmo sentido, editou o Supremo Tribunal Federal a súmula nº. 546, verbis:
Súmula 546: Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.
Como já tivemos a oportunidade de explicitar, o ICMS é tido como um imposto indireto e, como tal, comporta o repasse do respectivo ônus tributário a cadeia de circulação até que, por fim, será arcado pelo consumidor final (contribuinte de fato).
Portanto, à luz do artigo 166 do CTN, bem como da Súmula 546 do STF, a repercussão econômica do custo tributário, inerente à natureza do ICMS, é juridicamente relevante para fins de restituição, caso haja pagamento indevido. Observa-se, portanto, que a pessoa jurídica contribuinte do ICMS (contribuinte de direito) não possui o direito à restituição, de per si, justamente por haver uma presunção legal de repasse econômico. Assim, apenas fará jus à restituição, caso prove ter assumido o encargo ou esteja expressamente autorizado por quem o assumiu, ou seja, pelo contribuinte de fato.
Ora, nesse sentido, veja-se que a tese proposta pelo relator do RE 240.735, Ministro Marco Aurélio, considera ser o ICMS embutido no preço da mercadoria como um verdadeiro ônus fiscal. No entanto, parece desconsiderar, data máxima vênia, quem, em última instância, irá "de fato" sofrer o referido ônus, o que a nosso ver se apresenta bastante relevante.
Via de regra, dada a sua natureza de imposto indireto, bem como em consideração à presunção jurídica de repasse financeiro do encargo tributário advinda do art. 166 do CTN, é certo que esse ônus fiscal não será arcado pela pessoa jurídica contribuinte. Por outro lado, mencione-se que sob um aspecto eminentemente jurídico não há qualquer obrigatoriedade de tal repasse econômico a um eventual contribuinte de fato (consumidor final).
Já a tese defendida pelo Ministro Eros Grau, a nosso ver, data vênia,parte do pressuposto de que em todos os casos haveria o efetivo repasse econômico do custo tributário, de modo que o mesmo sempre estaria agregado ao preço final da mercadoria. É certo que a repercussão financeira ocorrerá na grande maioria dos casos, porém, em contrapartida, não poderemos desconsiderar os casos em que a pessoa jurídica não vem a efetuar tal repasse, assumindo "de fato" com o encargo tributário do ICMS.
A partir daí, poderíamos concluir que caso o ônus fiscal relativamente ao recolhimento do ICMS fosse "de fato" assumido pelo contribuinte de direito, ou seja, pela pessoa jurídica, sem qualquer repasse à cadeia circulatória, haveria a perfeita configuração de um ônus fiscal, o qual bem poderia ser distinguido das demais receitas, para fins da noção de faturamento. Assim, a nosso ver, de forma mais adequada se encaixaria a tese do eminente Ministro Marco Aurélio, enquanto que perderia em fundamentos a tese defendida pelo Ministro Eros Grau, na medida em que haveria uma "desconsideração prática" da natureza de imposto indireto do ICMS, vez não haver factualmente qualquer repercussão econômica da tributação.
Assim, propomos uma síntese das teses trazidas, na medida em que se a pessoa jurídica arca "de fato" com o "ônus" da tributação do ICMS, poderia usufruir do "bônus" de ser tal parcela do preço desconsiderada para fins de faturamento e, portanto, para fins de definição da base de cálculo da COFINS. Já o contrário também se imporia, ou seja, se a pessoa jurídica exerce a faculdade, que lhe é conferida, de repassar o custo tributário do ICMS, não vem a arcar na prática com nenhum custo tributário. Dessa feita, embutindo o valor do ICMS no preço da mercadoria, sem conferir nenhuma faculdade ao contribuinte de fato relativamente à assunção de tal ônus, não vislumbramos seja a parcela do preço destinada ao ICMS efetivamente um ônus fiscal, na medida em que nada foi assumido pela pessoa jurídica contribuinte.
6) CONCLUSÃO
Esperamos ter logrado nosso objetivo de fomentar as discussões relacionadas à constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, tema esse atual e complexo, de alta repercussão financeira aos cofres da União Federal.
É certo que as teses que se encontram no âmbito da Excelsa Corte possuem fundamentação e defensores da melhor estirpe. Contudo não nos satisfizemos somente em analisá-las. Partindo das lições conferidas pelos diferentes ministros da Corte, ousamos em apresentar uma síntese, a qual poderá ser acrescida à discussão, cuja conclusão se apresenta pela constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, quando a pessoa jurídica, em última instância, não arcar com o ônus fiscal relativo ao imposto estadual.
Assim, independentemente de questões relativas à política tributária quanto ao nível da atual carga tributária do Estado brasileiro, intentamos ter feito uma análise, especialmente em nossas considerações, sob o exclusivo espectro jurídico.
7) REFERÊNCIAS
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