Sumário: 1 – Considerações introdutórias. 2 – Definição de dupla tributação internacional. 3 – Classificações de dupla tributação internacional. 4 – Figuras afins à dupla tributação internacional. 5 – Causas da dupla tributação internacional. 6 – Conseqüências da dupla tributação internacional. 7 – Medidas destinadas a atenuar ou a eliminar a dupla tributação internacional. 8 – Conclusões.
Resumo: No presente trabalho, são examinados os mais relevantes aspectos do instituto da dupla tributação internacional. Consistindo no fenômeno que ocorre quando dois Estados submetem uma pessoa ao pagamento de tributos em razão do mesmo fato gerador, a dupla tributação internacional decorre das relações atinentes a mais de um Estado, em conjugação com critérios díspares utilizados por cada Estado para delimitar a competência tributária internacional, ou com o mesmo critério, desde que definido em cada Estado de forma diferente. Considerando os malefícios carreados pela dupla tributação internacional, notadamente ao desenvolvimento das relações econômicas internacionais, por dificultar os movimentos de capitais e de pessoas, as transferências de tecnologia e os intercâmbios de bens e de serviços, grandes esforços têm sido realizados por numerosos Estados para combater o fenômeno, com a criação de normas internas com tal objetivo, e, principalmente, com a adoção de convenções internacionais bilaterais, por meio das quais os Estados pactuantes concedem alívios tributários, limitando os respectivos poderes de tributação.
1. CONSIDERAÇÕES INTRODUTÓRIAS
O fenômeno da dupla tributação internacional não é novo. No final do século XIX, na Europa, medidas já eram tomadas, embora muito tímidas, para combater o fenômeno ou os seus efeitos.
Estudos mais consistentes a respeito do assunto passaram a ser realizados a partir de 1921, por meio do Comitê Financeiro da antiga Sociedade das Nações.
Nos dias de hoje, todavia, com a grande importância das relações internacionais, em cujo contexto a economia assume notável acuidade, o fenômeno da dupla tributação internacional passa a revestir-se de grande relevo, por dificultar os fluxos de capitais, as transferências de tecnologia e a expansão das economias nacionais.
A complexidade dos problemas relativos à dupla tributação internacional, bem assim as dificuldades existentes para solucioná-los, justificam a atenção de que o fenômeno tem sido objeto por parte de inúmeros autores, principalmente europeus e norte-americanos, de organizações internacionais e de governos de muitos Estados.
O objetivo geral deste trabalho, embora sucinto, consiste em examinar o instituto da dupla tributação internacional nos seus vários aspectos, com a atenção voltada para o imposto sobre a renda, por ser o que, a propósito do assunto, apresenta maior riqueza de problemática.
Assim é que, neste estudo, tratar-se-á, inicialmente, da definição de dupla tributação internacional; logo após, das modalidades de que se reveste; em seguida, da distinção entre tal fenômeno e algumas figuras que lhe são afins, para o efeito de melhor caracterizá-lo; em continuação, serão estudadas as causas e as possíveis conseqüências da dupla tributação internacional, e, por fim, as medidas, unilaterais e internacionais, passíveis de utilização para prevenir ou eliminar o fenômeno.
2. DEFINIÇÃO DE DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
São conhecidas várias definições de dupla tributação internacional formuladas por diferentes autores e organizações internacionais, cuja maioria parte da definição proposta por Herbert DORN, em 1927, para quem "A dupla – múltipla - tributação se verifica, quando vários titulares de soberania tributária independentes — no caso vários Estados independentes — submetem o mesmo contribuinte, pelo mesmo objeto, contemporaneamente, a um imposto da mesma espécie" ("Diritto finanziario e questioni fondamentali sulle doppie imposizioni", in Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 1938, I, p. 131).
Definição amplamente difundida e aceita pela maioria dos autores que se têm ocupado com o assunto, fortemente influenciada pela definição de Herbert Dorn, é a que se encontra nas observações gerais ao modelo de convenção sobre dupla tributação em matéria de impostos sobre a renda e o patrimônio, elaborado pelo Comitê Fiscal da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico — OCDE, que é a seguinte: "O fenômeno da dupla tributação jurídica internacional pode definir-se de forma geral como o resultado da percepção de impostos similares em dois — ou mais — Estados, sobre um mesmo contribuinte, pela mesma matéria imponível e por idêntico período de tempo" (Modelo de convenio de doble imposición sobre la renta e el patrimonio — informe 1977 del Comité Fiscal de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, p. 15). Tal definição tem o mérito de mencionar expressamente os elementos essenciais da dupla tributação internacional, que são:
2.1. Pluralidade de Soberanias Tributárias
Entende-se por soberania tributária o poder de estabelecer um sistema tributário autônomo. O concurso do exercício de duas ou mais soberanias tributárias é elemento essencial da dupla tributação, sendo que, neste último caso, obviamente, o mais correto seria falar em "múltipla tributação".
É mister frisar que a dupla tributação é o gênero, sendo suas espécies a dupla tributação internacional e a dupla tributação interna. Na primeira, há uma colisão de sistemas tributários de Estados soberanos, enquanto que, na última, a colisão ocorre dentro de um mesmo Estado.
2.2. Identidade do Sujeito Passivo
A doutrina, hoje, inclina-se no sentido de exigir, para a caracterização da dupla tributação, a identidade do sujeito passivo da obrigação tributária, distinguindo dessa forma a dupla tributação jurídica, em que há essa identidade, da dupla tributação econômica, em que há diversidade de sujeitos. A primeira é a geralmente considerada como atentatória aos princípios da justiça e da eqüidade e mais perniciosa do ponto de vista econômico, reclamando, assim, consideráveis esforços para solucioná-la. Todavia, é bom lembrar que alguns Estados já dispõem de normas tendentes a evitar também a dupla tributação econômica (cf. José Luis de JUAN PEÑALOSA, "La doble imposición internacional. Convenios de doble imposición", in Relaciones Fiscales Internacionales, pp. 61-2).
2.3. Identidade do Elemento Material do Fato Gerador
A identidade em apreço é elemento essencial da dupla tributação, e como tal tem sido considerada pela grande maioria dos autores, embora com algumas diferenças, especialmente quanto à terminologia mais adequada. Em não se estando, pois, diante de idêntico elemento material do fato gerador, não estará caracterizada a dupla tributação.
2.4. Identidade do imposto
Entre os elementos normalmente exigidos para a definição de dupla tributação, a identidade do imposto é o mais polêmico. Com efeito, afigura-se tarefa difícil estabelecer a noção precisa de identidade do imposto, quando se está diante de ordenamentos jurídicos distintos. Ademais, por estar tal elemento intimamente relacionado com o anterior — a identidade do elemento material do fato gerador —, alguns autores julgam não ser ele necessário para a definição de dupla tributação.
Entende-se, porém, com Bernardo Ribeiro de Moraes, que o que caracteriza um tributo é a junção de três elementos do fato gerador da obrigação tributária: o elemento material; o elemento subjetivo, representado pelo sujeito passivo; e o elemento quantitativo, expresso na base de cálculo do tributo (Compêndio de direito tributário, pp. 556-7). Portanto, não é suficiente a identidade do elemento material do fato gerador para se determinar a identidade de impostos. Para tal, há necessidade de convergência dos três elementos indicados, isto é, deve haver também as identidades do sujeito passivo e da natureza da base de cálculo.
No entanto, considerando a diversidade dos sistemas tributários, os elementos acima referidos não devem ser examinados com muita rigidez. Esta observação reflete a tendência, que ora se verifica, em substituir a expressão "identidade dos impostos" pelas expressões "impostos similares", "impostos semelhantes" e "impostos análogos".
2.5. Identidade do período
O fator tempo é, normalmente, considerado elemento essencial para a caracterização da dupla tributação. Alguns autores, entretanto, não o incluem na definição de dupla tributação, quer por considerá-lo óbvio (cf. José Luis de JUAN PEÑALOSA, op. cit., p. 63), quer por reputar desnecessária a sua menção expressa, considerando que a identidade do elemento material do fato gerador implica a identidade do período (cf. Manuel PIRES, Da dupla tributação jurídica internacional sobre o rendimento, pp. 64 e 74).
Outros autores ainda consideram a necessidade de menção explícita da identidade do período apenas em relação aos impostos de fato gerador periódico, não já quanto àqueles de fato gerador instantâneo (cf. Manlio UDINA, "Il diritto internazionale tributario", in Trattato di diritto internazionale, vol. X, p. 256).
A atitude de não incluir a identidade do período na definição de dupla tributação, dada a sua obviedade, pode resultar-lhe em prejuízo, não logrando comunicação sem equívoco, considerando que tal identidade é traço essencial da dupla tributação, o objeto definido, independentemente de os impostos serem de fato gerador instantâneo ou periódico.
Quanto ao entendimento de que o elemento material do fato gerador envolve a identidade do período, ou do elemento temporal, não se pode aceitá-lo. Trata-se de dois elementos distintos do fato gerador, o primeiro configurando-se na descrição da situação de fato que lhe serve de suporte, e o outro, na indicação do momento em que se considera concretizado.
Convém lembrar, neste ponto, que os elementos constitutivos do fato gerador da obrigação tributária se classificam em subjetivos — sujeitos ativo e passivo — e objetivos, integrando-se nestes últimos os elementos ou critérios material, espacial, temporal e quantitativo — base de cálculo e alíquota (cf. Fernando SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de derecho financiero, pp. 186-92; Paulo de Barros CARVALHO, Curso de direito tributário, pp. 157-257; e Bernardo Ribeiro de MORAES, op. cit., pp. 550-6). Assim, e considerando também o que acima se escreveu sobre os elementos essenciais da dupla tributação, pode definir-se a dupla tributação internacional como o fenômeno que ocorre quando dois Estados submetem uma pessoa ao pagamento de tributos em razão do mesmo fato gerador.
Referida definição é clara e de fácil assimilação, como convém às definições, abrangendo todos os elementos essenciais do objeto definido, a dupla tributação internacional. Com efeito, ela menciona expressamente os elementos subjetivos, que são a pluralidade de sujeitos ativos, ou de soberanias tributárias, e a identidade do sujeito passivo. Quanto às identidades do elemento material e do período, encontram-se elas insertas na noção de fato gerador, o mesmo acontecendo com a identidade ou semelhança do imposto, configurada com as identidades do elemento material, do sujeito passivo e da natureza da base de cálculo.
3. CLASSIFICAÇÕES DE DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
A dupla tributação internacional tem sido objeto de várias classificações, feitas com a utilização de diferentes critérios. A seguir, serão examinadas as classificações que apresentam maior interesse didático.
Classifica-se a dupla tributação internacional, inicialmente, em efetiva e virtual, conforme ocorra ou não, na prática, a pluralidade de tributações. De acordo com esta classificação, na dupla tributação efetiva, ou real, verifica-se, de fato, uma cumulação de pretensões tributárias, enquanto na dupla tributação virtual, eventual ou potencial, há a concorrência de duas ou mais soberanias tributárias, mas só um dos Estados, ou nenhum deles, faz uso da sua competência para submeter o contribuinte ao pagamento de imposto (cf. Alberto XAVIER, Direito tributário internacional do Brasil, p. 63; Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse – le droit fiscal international, p. 38).
A inserção da denominada "dupla tributação virtual" no instituto da dupla tributação é passível de críticas, pois, como bem observa Manuel Pires, "O perigo da dupla tributação não é dupla tributação, como um evento não coincide com o perigo da sua verificação" (Op. cit., p. 113). Todavia, lembre-se que a mera possibilidade de haver pluralidade de tributações pode gerar insegurança jurídica, eliminada se se escolher, para combater o fenômeno, o método da isenção incondicional.
De acordo com o critério da vontade do ente impositor, a dupla tributação se classifica em intencional e não intencional. A primeira é desejada pelo Estado, enquanto a outra não o é.
Tem-se afirmado que a dupla tributação interna é sempre intencional, ao contrário da internacional, que jamais o é. Esta afirmação decorre do que normalmente acontece na prática, mas nada obsta seja a dupla tributação interna não intencional, e a internacional, intencional (Cf. Manuel PIRES, op. cit., p. 113). Embora muito raramente aconteça, um Estado pode criar intencionalmente uma situação de dupla tributação internacional, com o propósito de obter determinados resultados de ordem política ou econômica (Cf. J. P. NIBOYET, "Les doubles impositions au point de vue juridique", in Recueil des cours, v. 31, p. 15).
A dupla tributação internacional se classifica em simples e composta, segundo o critério do número de tributações. Para Benvenuto Griziotti, a dupla tributação internacional simples é a que decorre de duas tributações simples emanadas de dois Estados, ao passo que a dupla tributação internacional composta é a que se sobrepõe a uma dupla tributação interna ("L’imposition fiscale des étrangers", in Recueil des cours, v. 13, p. 41).
Esta classificação tem o mérito de demonstrar que uma dupla tributação pode sobrepor-se a outra ou outras. Impende apenas observar, como o faz Manuel Pires, que não há razão para restringir a dupla tributação internacional composta à que é precedida de dupla tributação interna, dado que pode uma dupla tributação internacional sobrepor-se a outra dupla tributação internacional (Op. cit., p. 114).
Classifica-se também a dupla tributação internacional em real, pessoal e mista, segundo antiga classificação dos impostos em reais e pessoais. Assim, se os impostos que lhe derem origem forem reais, ela será real; se forem pessoais, será pessoal; e se forem reais e pessoais, será mista (Cf. Manuel PIRES, op, cit., pp. 114-5).
Classifica-se ainda a dupla tributação internacional em vertical, horizontal e oblíqua, de acordo com a posição dos entes tributadores (Cf. Manuel PIRES, op, cit., p. 116).
Na dupla tributação internacional vertical, os entes tributadores não estão situados no mesmo nível, havendo, entre eles, uma situação de semi-dependência ou de supremacia. É o que ocorre nos Estados compostos por subordinação e, também, quando um dos entes tributadores é uma organização internacional ou supranacional.
Na dupla tributação internacional horizontal, os entes tributadores estão situados no mesmo nível, não havendo, entre eles, qualquer relação de dependência ou de supremacia.
Na dupla tributação internacional oblíqua, por último, os entes tributadores não estão situados no mesmo nível, nem há, entre eles, relação de dependência. É o que acontece, no caso da colisão do sistema tributário de um Estado soberano com o sistema tributário de um ente territorial autônomo de outro Estado.
Nas relações internacionais, a dupla tributação horizontal é a que ocorre com maior freqüência.
4. FIGURAS AFINS À DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
A expressão "dupla tributação internacional" é ainda muitas vezes utilizada impropriamente para designar fenômenos afins, porém não idênticos. A seguir, proceder-se-á à distinção do instituto com algumas figuras que lhe são afins.
Distingue-se inicialmente a dupla tributação internacional da dupla tributação interna, porque, naquela, há uma colisão de sistemas tributários de Estados soberanos, ao passo que, nesta, a colisão de sistemas tributários ocorre dentro de um mesmo Estado.
Ambos os fenômenos são, na sua essência, análogos, diferindo todavia os métodos utilizados para resolvê-los. Ao passo que, para eliminar ou atenuar os efeitos da dupla tributação internacional, utilizam-se principalmente convenções internacionais, o problema da dupla tributação interna é solucionado ou por dispositivos constitucionais, como é o caso do Brasil, ou pela legislação ordinária, que é a medida mais comum, ou então por decisões do Poder Judiciário, como acontece na Suíça.
Apesar de o fenômeno da dupla tributação interna ser amplamente conhecido nos Estados federais, alguns autores não o encaram como verdadeira dupla tributação. É o caso de Dalimier, para quem "... a dupla tributação é um fenômeno especificamente ‘internacional’, no sentido de que supõe a intervenção de dois ou mais soberanos fiscais..." (Apud Manuel PIRES, op. cit., p. 98, nota nº 31), a cuja opinião Alegría Borrás adere (Op. cit., pp. 24-5).
A intervenção de duas ou mais soberanias tributárias é, realmente, como se viu, elemento essencial da dupla tributação. Eis por que o fenômeno não ocorre em Estados unitários, ainda que constitucionalmente descentralizados. Nestes Estados, como afirma Antônio Roberto Sampaio Dória, "... a outorga de poderes tributários às entidades locais é matéria de conveniência administrativa, segundo critérios de discricionarismo, expediência e economia, mutáveis pelo influxo de comandos livremente emanados do governo central" (Discriminação de rendas tributárias, p. 15. O destaque é do autor).
A dupla tributação internacional se diferencia também da denominada dupla tributação econômica, porque, nela, há a identidade do sujeito passivo, enquanto nesta tal identidade não se verifica.
Trata-se da distinção preferida pela doutrina e acolhida também pelo Comitê Fiscal da OCDE, entre dupla tributação jurídica e dupla tributação econômica, conforme se esteja diante do mesmo sujeito passivo, no primeiro caso, ou de sujeitos passivos diversos, neste último caso. E, assim como a dupla tributação jurídica pode ocorrer no âmbito interno de um Estado, o mesmo pode acontecer com a dupla tributação econômica.
O Comitê Fiscal da OCDE, no comentário número 37 ao artigo 10 do modelo de convenção sobre dupla tributação em matéria de impostos relativos à renda e ao patrimônio, afirma que, "À diferença da noção de dupla tributação jurídica, que geralmente tem um sentido preciso, o conceito de dupla tributação econômica é mais incerto. Alguns Estados não reconhecem a validade do conceito e outros, mais numerosos, não estimam necessário atenuar a dupla tributação econômica no plano nacional (dividendos distribuídos por sociedades residentes a acionistas residentes)". Deste comentário, infere-se que, se são "alguns" os Estados que não atribuem validade ao conceito de dupla tributação econômica, outros o aceitam, inserindo a hipótese na sua legislação. E, por constar de lei, a denominada dupla tributação econômica será, na verdade, jurídica.
Efetivamente, a terminologia adotada para indicar os casos de dupla tributação em que há diversidade de sujeitos passivos não é a mais correta. No entanto, não se vê inconveniência em mantê-la, dada a sua maior aceitação por aqueles que lidam com o assunto.
O fenômeno da dupla tributação internacional não se confunde ainda com o do bis in idem. O professor Gerd Willi Rothmann distingue-os muito bem ao dizer que, "Na hipótese do bis in idem, trata-se da mesma entidade tributante, exigindo dois impostos idênticos, da mesma pessoa e em relação ao mesmo fato gerador" ("Bitributação internacional", in Enciclopédia saraiva do direito, v. 11, p. 449).
Portanto, o critério de distinção dos dois fenômenos é o do número de soberanias tributárias. Diferentemente da dupla tributação internacional, no bis in idem o duplo gravame é encetado pela mesma soberania tributária, cingindo-se, pois, ao âmbito interno dos Estados.