Ora, a conturbada trajetória dos sistemas tributários brasileiros, desde o tempo do descobrimento até hoje, é uma função nítida dos acontecimentos históricos pelos quais passamos, gerando instabilidade e insatisfações que acabaram, teimosamente, por provocar baixos índices de eficácia social. (Paulo de Barros Carvalho)
RESUMO
O presente estudo analisará a incidência do imposto sobre transmissão de bens imóveis inter vivos. O primeiro capítulo trará análise da origem do tributo e sua evolução na legislação brasileira, de forma a permitir a visualização do contexto histórico e normativo. O capítulo seguinte conterá breve exposição sobre o sistema de aquisição da propriedade, diferenciando os sistemas de aquisição francês e germânico, bem como suas influências na formação do sistema brasileiro. O capítulo três avaliará a regra matriz do tributo, e o capítulo final abordará o aspecto temporal da incidência, enfrentando as questões relativas ao compromisso de compra e venda de imóveis e da transcrição do título translativo. O trabalho abordará a questão jurisprudencial, trazendo acórdãos de diferentes tribunais, tendo em vista as inúmeras repercussões práticas que o tema envolve, bem como a variedade de legislações municipais existentes.
Palavras-chave: ITBI. Aquisição da propriedade. Regra matriz de incidência. Compromisso de compra e venda de imóveis.
ABSTRACT
This study will examine the incidence of the tax on transfer of property inter vivos. The first chapter will analyze the origin and evolution of the tax under Brazilian law to allow the display of their historical and normative context. The next chapter contains brief statement on the system of acquisition of property, purchasing systems differing French and German, and their influence on the formation of the Brazilian system. Chapter three will evaluate the rule array of tax, and the final chapter will address the temporal aspect of the incidence, facing issues relating to the commitment of buying and selling real estate and transcription of the deed of transfer. The work will address the courts issue, bringing judgments from different courts, in view of the numerous practical repercussions which the subject engages, as well as the variety of existing municipal laws.
Keywords: ITBI. Acquisition of property. Rule incidence matrix. Commitment to buying and selling property.
SUMÁRIO:RESUMO.ABSTRACT .INTRODUÇÃO . Capítulo I.ORIGEM HISTÓRICA E EVOLUÇÃO NORMATIVA.1.1 Origem histórica . 1.2 Evolução constitucional e legislativa .Capítulo II.SISTEMA DE AQUISIÇÃO DA propriedade IMÓVEL. 2.1 Sistema de aquisição da propriedade e suas origens . Capítulo III.REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. 3.1 Regra matriz de incidência tributária . 3.2 Aspecto material . 3.3 Aspecto espacial . 3.4 Aspecto pessoal . 3.4.1 Sujeição ativa . 3.4.2 Sujeição passiva . 3.5 Aspecto quantitativo . 3.5.1 Base de cálculo . 3.5.2 Alíquotas . Capítulo IV.ASPECTO TEMPORAL E A TRIBUTAÇÃO DO COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA. 4.1 Aspecto temporal. 4.2 Tributação do compromisso de compra e venda de imóvel . CONCLUSÃO . REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objetivo analisar o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis, o ITBI, em especial quanto à compra e venda de imóveis.
Apesar de ser um imposto de baixa arrecadação municipal e com pouco impacto nas finanças públicas, as discussões em torno de sua hipótese de incidência são tão ou mais envolventes em relação aos demais tributos.
Dentre alguns dos motivos, destaca-se a relação intrínseca com o direito das coisas e com o instituto da propriedade.
Os aspectos que envolvem a corriqueira compra de imóveis através de compromissos de compra e venda, registrados ou não, as partilhas nas heranças, separações e divórcios e as formas de aquisições originárias estão entre os temas interdisciplinares que tornam o estudo enriquecido.
Também, as inúmeras repercussões no cotidiano da sociedade demandam um maior debate sobre o tributo. São infinitas as questões práticas relacionadas com a tributação da transmissão da propriedade imóvel, confirmadas através da experiência profissional.
O trabalho busca reunir um grande número de julgados de diversos tribunais, com a finalidade de demonstrar a resposta do direito colocado na prática em oposição à doutrina teórica e à legislação.
São poucas as obras e escritos sobre o tema, e o presente estudo busca enriquecer o debate e incrementar a discussão, iniciando-se por uma breve análise histórica, sem a qual é impossível entender o presente.
CAPÍTULO I
ORIGEM HISTÓRICA E EVOLUÇÃO NORMATIVA
1.1 Origem histórica
O surgimento do ITBI no ordenamento jurídico brasileiro ocorreu no ano de 1809, por meio de um alvará, com a denominação de imposto da Sisa. O ato emanado do então Príncipe Regente Dom João VI, incidia sobre todas as vendas, compras e arrematações judiciais dos bens de raiz e escravos efetuadas no Brasil e nas demais colônias portuguesas.
Pagar-se-há também em todo o Estado do Brazil para a minha Real Fazenda meia Siza, ou cinco por cento do preço das compras, e vendas dos Escravos ladinos, que se entenderão todos aqueles, que não havidos por compra feita aos Negociantes de Negros novos, e que entram pela primeira vez no paiz, transportados da Costa de Africa. (...) Todas as compras, e vendas de bens de raiz, de que se não houver pago a respectiva Siza, seram nullas, e de nenhum efeito, e vigor, e as próprias Partes contractantes, e seus herdeiros poderão desfaze-las em qualquer tempo, e os Escrivães, ou Tabeliães, que fizerem as Escripturas sem certidão do pagamento da Siza, com as clausulas determinadas no Capitulo 20 do Regimento dos Encabeçamentos das Sizas, e do § 14da Ord. Liv. 1 tit. 78 incorrerão na pena de perdimento do Officio, na fôrma da mesma Lei, e Regimentos. (Alvará de 3 de junho de 1809). [01]
Com a chegada das tropas de Napoleão Bonaparte a Portugal em 1807, a Corte Portuguesa sucumbiu ao jogo de poder da Inglaterra e deixou o país, refugiando-se em sua maior colônia.
A mudança da coroa portuguesa para o Brasil em 1808 acarretou, evidentemente, em uma série de despesas e gastos, e a única fonte segura de receita era a criação de impostos e taxas. Fernando José Amed e Plínio José Labriola de Campos Negreiros (2000, p. 180) lembram que a cobrança dos tributos à época criados estava relacionada somente com a manutenção da corte portuguesa, sem qualquer orientação fiscal efetiva que objetivasse o retorno em serviços ou benefícios da população.
Porém, a vinda da coroa portuguesa também trouxe mudanças e melhoramentos à colônia, dentre elas a abertura dos portos, a permissão da importação de produtos e da criação de indústrias, a circulação do primeiro jornal impresso no país e a fundação do Banco do Brasil.
À época, a capital do Reino de Portugal foi transferida na capital do Estado do Brasil, a cidade do Rio de Janeiro. O alvará foi emanado logo após essa mudança, tendo como objetivo principal financiar os gastos com a urbanização da então capital e com a instalação dos serviços públicos até então inexistentes e necessários ao funcionamento das repartições estatais.
Trata-se do imposto que passou a incidir sobre todas as vendas, compras e arrematações judiciais dos bens de raiz e dos escravos transacionados no Brasil e nos demais domínios portugueses, a partir de três de junho de 1809, através de um alvará do então Príncipe Regente Dom João VI, já estabelecido com sua Corte no Rio de Janeiro. Para os bens de raiz foi estipulada a taxa de 10% sobre o valor do bem transferido; nas transações envolvendo escravos nascidos no Brasil (crioulos) e os africanos que já viviam aqui (ladinos), deveria ser paga a meia-sisa (5% do valor de cada cativo) (Alvará 03/06/1809 in Silva, 1842). O imposto seguiu sendo cobrado enquanto esteve vigente a escravidão no Brasil (BERUTE, 2006). [02]
A cobrança do tributo ficava nas mãos dos particulares que arrematavam o contrato pelo melhor preço, e o ato determinava, ainda, a nulidade de toda e qualquer transação em que não houvesse o recolhimento, ou em que o pagamento fosse a menor do verdadeiro preço estabelecido.
A despeito das punições previstas, é provável que muitos escravos fossem negociados sem o pagamento da referida taxa. O imposto sempre foi considerado um estorvo e, principalmente, a partir da proibição oficial do tráfico atlântico de escravos (1831) passou a ser criticado constantemente, tanto por ser oneroso como por sua arrecadação ser ineficaz e sempre sujeita à sonegação. Além disso, muitos cativos eram negociados através de instrumentos particulares que escapavam ao controle governamental ficando sob o conhecimento apenas dos envolvidos diretamente na negociação. (BERUTE, 2006). [03]
Desde a origem o tributo se apresenta como um incômodo aos particulares e um problema para o Governo, por ser de baixa eficácia arrecadatória e altamente sonegável, resultando na formação de instrumentos informais, conhecidos somente pelas partes envolvidas na transação, situação persistente até a atualidade.
Como lembra Paulo de Barros Carvalho (apud AMED, 2000, p. 13), a conturbada trajetória dos sistemas tributários brasileiros, da época do descobrimento até atualidade, é uma função nítida dos acontecimentos históricos que o país enfrentou, causando instabilidade e insatisfações que terminaram por provocar baixos índices de eficácia social.
1.2 Evolução constitucional e normativa
A primeira previsão constitucional do ITBI se deu na Carta de 1891, que estabelecia, no seu art. 9º, inciso 3º, o imposto sobre a transmissão de propriedade como sendo de competência dos Estados.
Art. 9º - É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos:
1 º ) sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção;
2 º ) sobre Imóveis rurais e urbanos;
3 º ) sobre transmissão de propriedade;
A Constituição de 1934 trouxe divisão ao tributo, criando dois impostos distintos de competência dos Estados: um incidindo sobre transmissão de propriedade causa mortis (art. 8º, I, b) e o outro sobre a transmissão de propriedade imobiliária inter vivos (art. 8º, I, c).
Art. 8º - Também compete privativamente aos Estados:
I - decretar impostos sobre:
a) propriedade territorial, exceto a urbana;
b) transmissão de propriedade causa mortis;
c) transmissão de propriedade imobiliária inter vivos, inclusive a sua incorporação ao capital da sociedade;
(...)
§ 4º - O imposto sobre transmissão de bens corpóreos, cabe ao Estado em cujo território se acham situados; e o de transmissão causa mortis , de bens incorpóreos, inclusive de títulos e créditos, ao Estado onde se tiver aberto a sucessão. Quando esta se haja aberto no exterior, será devido o imposto ao Estado em cujo território os valores da herança forem liquidados, ou transferidos aos herdeiros.
A previsão foi mantida com a outorga da Constituição de 1937 (art. 23, I, b e c), bem como por ocasião da Constituição de 1946, sendo mantidos ambos os impostos tal como já estavam previstos (art. 19, II e III).
O texto da Constituição de 1946 somente simplificou a previsão anterior quanto à competência para a cobrança do imposto causa mortis sobre bens corpóreos, dispondo, em seu artigo 19, que cabem ao Estado em cujo território estejam situados. Ainda, sob a vigência da Constituição de 1946 o Supremo Tribunal Federal editou a súmula n° 82, a respeito do compromisso de compra e venda de imóvel:
SÚMULA Nº 82 – São inconstitucionais o imposto de cessão e a taxa sobre inscrição de promessa de venda e de imóvel, substitutivos do imposto de transmissão, por incidirem sobre ato que não transfere o domínio.
A redação do texto constitucional da época somente previa a incidência tributária de ITBI nos casos de transmissão da propriedade e de sua incorporação ao capital de sociedades, e a súmula teve por objetivo esclarecer tal situação.
A Emenda Constitucional nº 5, de 1961 passou para os Municípios a competência do imposto de transmissão de bens inter vivos, com a manutenção do imposto causa mortis, estabelecendo apenas pequenas alterações na redação (art. 19, I, e §§ 1° e 2°). Por sua vez, a Emenda Constitucional 18, de 1965, reuniu os impostos de transmissão de bens imóveis, inter vivos e causa mortis, passando-os para a competência dos Estados, com algumas novidades em termos de hipóteses de incidência (art. 9º, caput, e §§ 1° a 4°).
Foi sob a vigência da Emenda Constitucional 18 que o Código Tributário Nacional foi promulgado, concebido como lei ordinária – Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, para regulamentar o Sistema Tributário Nacional e estabelecer as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
O ITBI foi regulamentado através dos artigos 35 a 37, nos seguintes termos:
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.
Pouca modificação houve por ocasião da Constituição de 1967 (art. 24, I, e §2°) quanto ao texto vigente:
Art. 24 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:
I - transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como sobre direitos à aquisição de imóveis;
(...)
§ 2º - O imposto a que se refere o nº I compete ao Estado da situação do imóvel, ainda que a transmissão resulte de sucessão aberta no estrangeiro; sua alíquota não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal por proposta do Poder Executivo da União, na forma prevista em lei federal, e o seu montante será dedutível do imposto cobrado pela União sobre a renda auferida na transação. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 40, de 1968)
§ 3º - O imposto a que se refere o n.º I não incide sobre a transmissão de bens Incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica nem sobre a fusão, incorporação, extinção ou redução do capital de pessoas jurídicas, salvo se estas tiverem por atividade preponderante o comércio desses bens ou direitos, ou a locação de imóveis.
A edição do Ato Complementar n° 40, de 1968, produziu pequena alteração no texto do § 2°, mantendo, no mais, a redação anterior. E, a Emenda Constitucional n° 1, de 1969, mantém, em linhas gerais, o texto da Constituição de 1967 (art. 23, I e §§ 2° e 3°).
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sôbre:
I - transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física e de direitos reais sôbre imóveis, exceto os de garantia, bem como sôbre a cessão de direitos à sua aquisição; e
(...)
§ 2º O impôsto de que trata o item I compete ao Estado onde está situado o imóvel, ainda que a transmissão resulte de sucessão aberta no estrangeiro; sua alíquota não excederá os limites estabelecidos em resolução do Senado Federal por proposta do Presidente da República, na forma prevista em lei.
§ 3º O impôsto a que se refere o item I não incide sôbre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sôbre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação ou extinção de capital de pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante dessa entidade fôr o comércio dêsses bens ou direitos ou a locação de imóveis.
Ocorre que a ruptura do Estado de Direito então vigente trouxe significativa alteração no que diz respeito à própria validade do Código Tributário Nacional.
Em que pese o grande debate que se deu à época a respeito da sobrevivência da Lei n° 5.172/66 perante o novo ordenamento jurídico, como a matéria da supracitada lei amoldava-se muito bem à função de regulamentar o artigo 19, § 1°, essa lei (anteriormente designada como "Lei do Sistema Tributário Nacional") foi recepcionada pela Constituição de 1967 (tornando-se tal Constituição, portanto, seu fundamento de validade) como lei complementar (em sentido material), vindo a ser mais adiante denominada "Código Tributário Nacional" pelo artigo 7° o Ato Complementar n° 36, de 13.03.1967. (MACEDO, 2010, p. 158)
A Constituição Federal de 1988 atribui aos Estados e Distrito Federal a competência para a instituição do imposto de transmissão causa mortis, e aos Municípios a competência para a instituição do imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
A alteração da competência para a tributação sobre a transmissão causa mortis de imóveis não foi bem vista por toda a doutrina, havendo críticas em razão da facilidade que a administração pública fazendária dos Municípios teria na administração da cobrança do imposto, em razão de seus cadastros imobiliários.
Dispondo o município de cadastro imobiliário, que se faz imprescindível à administração do IPTU, é razoável que a ele tenha sido atribuída também a competência para instituir e cobrar o imposto de transmissão de imóveis.
Não se incluem no âmbito desse imposto as transmissões em virtude de doações ou heranças, que sofrem a incidência de imposto estadual. Nesse ponto o constituinte de 1988 não foi feliz. Melhor seria, do ponto de vista da Administração tributária, que também as transmissões de imóveis em virtude de doações e de heranças fosse tributadas pelos municípios, pela razão acima indicada. (MACHADO, 2009, p. 398)
Kiyoshi Harada (2010, p. 02) afirma que decorreu de lobby dos governantes estaduais e municipaisa cisão do imposto sobre transmissão, para que coubesse aos Estados-membros a cobrança da transmissão causa mortis e doações, e aos Municípios a tributação da transmissão inter vivos, retornando a situação ao sistema de 1946