1. INTRODUÇÃO
Por meio de chancela jurisprudencial, abriu-se a possibilidade aos contribuintes de manejar ação cautelar com o fim de oferecer garantia ao crédito fiscal, anteriormente ao ajuizamento da respectiva execução fiscal. O presente estudo tem por finalidade traçar um panorama geral acerca do cabimento dessa medida e, em especial, da necessária análise de idoneidade da garantia oferecida, especialmente quando apresentada sob modalidade distinta de dinheiro ou fiança bancária. O tema apresenta enorme relevância prática, haja vista repercutir diretamente sobre a expedição de certidão de regularidade fiscal.
2. DESENVOLVIMENTO
Na prática, um dos meios mais eficazes instrumentos relacionados à cobrança do crédito fiscal é, ainda que indiretamente, a certidão de regularidade fiscal. Tal certidão se apresenta sob duas modalidades: Certidão Negativa de Débito - CND (art. 205, CTN) e Certidão Positiva de Débito com Efeitos de Negativa – CPD-EN (art. 206, CTN).
A obtenção da referida certidão mostra-se imprescindível para a contratação com o Poder Público ou para dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios, nos termos do ordenamento jurídico pátrio (art. 195, §3º, CF; art. 193, CTN; arts. 27 e 29 da Lei nº 8.666/93; e, art. 1º, DL 1.715/79).
Feitas tais premissas, analisemos o disposto no Código Tributário Nacional especificamente quanto à Certidão Positiva com Efeitos de Negativa, verbis:
Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.
Dessarte, havendo penhora (garantia) regularmente constituída, o que se faz possível a partir da propositura da execução fiscal nos termos da Lei nº 6.830/80, abre-se a possibilidade ao contribuinte para a obtenção da referida certidão.
Maiores dificuldades passam a existir, contudo, quando há débito pendente ainda no âmbito administrativo e o contribuinte, por motivos inerentes a sua atividade, necessita urgentemente seja expedida a CPD-EN. Nessa fase, a legislação de regência não lhe abre a possibilidade de oferecimento de garantia com a amplitude prevista no art. 11 da Lei nº 6.830/80.
Sabendo-se que a Administração Pública é regida pelo princípio da estrita legalidade e constatando-se a ausência de previsão legal para o recebimento de fiança ou bens como garantia, na fase administrativa (pré-processual) de cobrança, não é de admirar-se pela recusa dos órgãos públicos envolvidos em aceitá-las.
O Poder Judiciário, nada obstante, na esteira do entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça, vem admitindo a possibilidade de oferecimento de garantia para crédito ainda não ajuizado, o que pode ser concretizado pela tutela cautelar.
A questão jurídica, abstratamente considerada, quanto ao manejo de ação cautelar para tal fim já está superada, inclusive, no âmbito da Fazenda Nacional (PGFN). A partir do entendimento firmado pelo STJ no REsp 1.123.669/RS, sob o rito de Recursos Repetitivos (art. 543-C, CPC) , o tema fora incluído em lista de dispensa de recorrer/contestar, nos termos da Portaria PGFN nº 294/2010
Em contrapartida, faz-se imprescindível uma análise no caso concreto, quanto à idoneidade da garantia oferecida. Isso porque, exemplificativamente, não se faz possível equiparar a segurança de um depósito em dinheiro ou de uma fiança bancária com a de bens móveis usados depreciados e de baixa liquidez.
Na execução fiscal vigora a regra geral pela concordância da Fazenda Pública exequente na aceitação/substituição da penhora oferecida. Afinal, ninguém melhor que o próprio exequente para avaliar a segurança de uma garantia vinculada ao atendimento de seu crédito. Afinal, não se olvide que a execução é processada no interesse do credor (art. 612, CPC), razão pela qual dispõe a Lei nº 6.830/80, em seu art. 18, que caberá à Fazenda Pública se manifestar sobre a idoneidade da garantia.
Art. 18 - Caso não sejam oferecidos os embargos, a Fazenda Pública manifestar-se-á sobre a garantia da execução.
Grifou-se
Nada obstante, a segurança inerente ao depósito em dinheiro ou à fiança bancária fundamenta uma exceção. Deixa-se de lado a imprescindibilidade da concordância do credor para consagrar verdadeiro direito subjetivo[1] de substituição de penhora, a ser exercido pelo executado.
Não é por outra razão que a redação do art. 15, inciso I, da Lei nº 6.830/80, expressamente confere tratamento privilegiado à oferta de garantia na forma de depósito em dinheiro ou fiança bancária, senão vejamos:
Art. 15 - Em qualquer fase do processo, será deferida pelo Juiz:
I - ao executado, a substituição da penhora por depósito em dinheiro ou fiança bancária; e
(...)
Grifou-se
Perceba-se que, nos casos do inciso I, a substituição é deferida, independentemente da anuência da Fazenda Pública. Em tais casos, recomenda-se a prévia oitiva da Fazenda Pública, a fim de, tão somente, possibilitar-lhe o controle prévio quanto à regularidade da garantia. A medida de prévio controle mostra-se pertinente, em especial, no tocante ao preenchimento dos requisitos da carta de fiança bancária, em vista do previsto no art. 9º, §5º, da Lei de Execuções Fiscais, bem como das Portarias PGFN nº 644/2009 e 1.378/2009. Afora, portanto, hipóteses extraordinárias e devidamente justificadas no caso concreto, não se afigura possível o indeferimento da substituição.
Eis a razão, portanto, pela qual os precedentes jurisprudenciais relacionam-se basicamente com as modalidades irrecusáveis de garantia no processo de execução fiscal, quais sejam: depósito em dinheiro e fiança bancária.
Recentes acórdãos do Superior Tribunal de Justiça têm acatado a ampla possibilidade de oferecimento, por meio de ação cautelar, de fiança bancária (frise-se) como garantia de crédito fiscal, anteriormente ao ajuizamento do respectivo processo executivo.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MEDIDA CAUTELAR. FIANÇA BANCÁRIA OFERECIDA EM AÇÃO CAUTELAR DE CAUÇÃO PARA EMISSÃO DE CND. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INEXISTÊNCIA. PENHORA DE DIVIDENDOS A SEREM DISTRIBUÍDOS AOS ACIONISTAS. POSSIBILIDADE. 1. Pretende-se anular a penhora dos dividendos que seriam distribuídos aos acionistas, sob o fundamento de que o crédito tributário estava suspenso por meio de caução (fiança bancária), conforme decisão judicial transitada em julgado. 2. O Tribunal de origem consignou que a fiança bancária foi prestada a título de caução para obter CND - e não para suspender a exigibilidade do crédito tributário - e que inexiste garantia similar nos autos da Execução Fiscal, motivo pelo qual deve ser mantida a penhora efetivada sobre dinheiro. 3. A caução não corresponde às hipóteses listadas no art. 151 do CTN, descabendo cogitar da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, cuja interpretação, por sinal, é restritiva (art. 111, I, do CTN). 4. Ademais, a questão não pode ser julgada sem considerar o periculum in mora inverso. A pretensão da empresa é obter efeito suspensivo ao Recurso Especial não para acautelar o resultado útil do processo, mas sim para obter o bem da vida pleiteado (isto é, a liberação imediata do numerário relativo aos dividendos para os acionistas). 5. A concessão do efeito suspensivo, nos moldes em que pleiteado, mais se aproxima da própria antecipação da tutela recursal. Ela acarretará irreversibilidade para a Fazenda Pública, que não poderá recuperar o dinheiro em espécie (indisponível para ambas as partes porque depositado em conta judicial até o trânsito em julgado), e terá como garantia a fiança bancária cuja inexeqüibilidade foi constatada pelo Tribunal a quo. 6. Agravo Regimental não provido.(AGRMC 201001325500, HERMAN BENJAMIN, STJ - SEGUNDA TURMA, DJE DATA:02/02/2011.)
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - FIANÇA BANCÁRIA - DÉBITO VENCIDO MAS NÃO EXECUTADO - PRETENSÃO DE OBTER CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA (ART. 206 DO CTN). POSSIBILIDADE 1. É possível ao contribuinte, após o vencimento da sua obrigação e antes da execução, garantir o juízo de forma antecipada, para o fim de obter certidão positiva com efeito negativo (art. 206 CTN). 2. O depósito pode ser obtido por medida cautelar e serve como espécie de antecipação de oferta de garantia, visando futura execução. Precedentes. 3. Recurso especial não provido.(RESP 200801231629, ELIANA CALMON, STJ - SEGUNDA TURMA, DJE DATA:27/04/2010.)
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Em casos de oferecimento de outros bens, mormente bens móveis, a jurisprudência pátria já se mostra mais restritiva, em vista da necessidade de avaliar a suficiência e a idoneidade da garantia:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. AÇÃO CAUTELAR PARA ASSEGURAR A EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITOS DE NEGATIVA. POSSIBILIDADE. INSUFICIÊNCIA DA CAUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O contribuinte pode, após o vencimento da sua obrigação e antes da execução, garantir o juízo de forma antecipada, para o fim de obter certidão positiva com efeito de negativa. (Precedentes: EDcl no AgRg no REsp 1057365/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/08/2009, DJe 02/09/2009; EDcl nos EREsp 710.153/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/09/2009, DJe 01/10/2009; REsp 1075360/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/06/2009, DJe 23/06/2009; AgRg no REsp 898.412/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/12/2008, DJe 13/02/2009; REsp 870.566/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/12/2008, DJe 11/02/2009; REsp 746.789/BA, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/11/2008, DJe 24/11/2008; EREsp 574107/PR, Relator Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA DJ 07.05.2007) 2. Dispõe o artigo 206 do CTN que: "tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa." A caução oferecida pelo contribuinte, antes da propositura da execução fiscal é equiparável à penhora antecipada e viabiliza a certidão pretendida, desde que prestada em valor suficiente à garantia do juízo. 3. É viável a antecipação dos efeitos que seriam obtidos com a penhora no executivo fiscal, através de caução de eficácia semelhante. A percorrer-se entendimento diverso, o contribuinte que contra si tenha ajuizada ação de execução fiscal ostenta condição mais favorável do que aquele contra o qual o Fisco não se voltou judicialmente ainda. 4. Deveras, não pode ser imputado ao contribuinte solvente, isto é, aquele em condições de oferecer bens suficientes à garantia da dívida, prejuízo pela demora do Fisco em ajuizar a execução fiscal para a cobrança do débito tributário. Raciocínio inverso implicaria em que o contribuinte que contra si tenha ajuizada ação de execução fiscal ostenta condição mais favorável do que aquele contra o qual o Fisco ainda não se voltou judicialmente. 5. Mutatis mutandis o mecanismo assemelha-se ao previsto no revogado art. 570 do CPC, por força do qual era lícito ao devedor iniciar a execução. Isso porque as obrigações, como vínculos pessoais, nasceram para serem extintas pelo cumprimento, diferentemente dos direitos reais que visam à perpetuação da situação jurídica nele edificadas. 6. Outrossim, instigada a Fazenda pela caução oferecida, pode ela iniciar a execução, convertendo-se a garantia prestada por iniciativa do contribuinte na famigerada penhora que autoriza a expedição da certidão. 7. In casu, verifica-se que a cautelar restou extinta sem resolução de mérito, impedindo a expedição do documento de regularidade fiscal, não por haver controvérsia relativa à possibilidade de garantia do juízo de forma antecipada, mas em virtude da insuficiência dos bens oferecidos em caução, consoante dessume-se da seguinte passagem do voto condutor do aresto recorrido, in verbis: "No caso dos autos, por intermédio da análise dos documentos acostados, depreende-se que os débitos a impedir a certidão de regularidade fiscal perfazem um montante de R$ 51.802,64, sendo ofertados em garantia pela autora chapas de MDF adquiridas para revenda, às quais atribuiu o valor de R$ 72.893,00. Todavia, muito embora as alegações da parte autora sejam no sentido de que o valor do bem oferecido é superior ao crédito tributário, entendo que o bem oferecido como caução carece da idoneidade necessária para aceitação como garantia, uma vez que se trata de bem de difícil alienação. 8. Destarte, para infirmar os fundamentos do aresto recorrido, é imprescindível o revolvimento de matéria fático-probatória, o que resta defeso a esta Corte Superior, em face do óbice erigido pela Súmula 07 do STJ. 9. Por idêntico fundamento, resta inteditada, a este Tribunal Superior, a análise da questão de ordem suscitada pela recorrente, consoante infere-se do voto condutor do acórdão recorrido, litteris: "Prefacialmente, não merece prosperar a alegação da apelante de que é nula a sentença, porquanto não foi observada a relação de dependência com o processo de nº 2007.71.00.007754-8. Sem razão a autora. Os objetos da ação cautelar e da ação ordinária em questão são diferentes. Na ação cautelar a demanda limita-se à possibilidade ou não de oferecer bens em caução de dívida tributária para fins de obtenção de CND, não se adentrando a discussão do débito em si, já que tal desbordaria dos limites do procedimento cautelar. Ademais, há que se observar que a sentença corretamente julgou extinto o presente feito, sem julgamento de mérito, em relação ao pedido que ultrapassou os limites objetivos de conhecimento da causa próprios do procedimento cautelar." 10. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.
(RESP 200900279896, LUIZ FUX, STJ - PRIMEIRA SEÇÃO, DJE DATA:01/02/2010.)
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Semelhantemente, a jurisprudência de nossos Tribunais Regionais Federais:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO CAUTELAR. CAUÇÃO. EFEITO DE PENHORA. CERTIFICADO DE REGULARIDADE FISCAL. ART. 206 DO CTN. FIANÇA BANCÁRIA. POSSIBILIDADE. 1. Apresenta-se assente, na jurisprudência, o cabimento da extração de certificado de regularidade fiscal, nos termos do art. 206 do CTN, à vista do oferecimento de bens em caução em sede de ação cautelar - sem cogitar-se da suspensão da exigibilidade do crédito tributário -, evitando desarrazoado prejuízo ao contribuinte em decorrência da delonga no ajuizamento da execução fiscal e acautelando, da mesma forma, o direito creditício da Fazenda Pública. 2. Ainda que se trate de fiança bancária, bem que, em princípio, não traz dificuldades à sua aceitação, não se mostra razoável, contudo, que esta Corte defira, diretamente, a expedição de certidão de regularidade, pois imprescindível, para tanto, a oitiva do credor, através da instauração de procedimento contraditório a ser realizado nos autos originários. Não há olvidar que se pretende oferecer bem em caução de molde que sirva como garantia de futura execução fiscal. Então, os mesmos parâmetros empregados nesta ação, relativos à idoneidade do bem nomeado, deverão ser observados no caso em tela, motivo pelo qual deverá a União (Fazenda Nacional) ser previamente ouvida sobre o bem ofertado. 3. Agravo de instrumento provido.(AG 200904000247562, MARCOS ROBERTO ARAUJO DOS SANTOS, TRF4 - PRIMEIRA TURMA, D.E. 13/10/2009.)
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Relativamente à oferta de bens móveis, há uma perspectiva tão arriscada a ponto de mostrar-se inviável sua aceitação como garantia antecipada.
Inicialmente, há considerar a unilateralidade na avaliação dos bens indicados, o que dificulta o preenchimento do requisito do fumus boni juris no juízo delibatório da tutela cautelar. Muitas vezes, a avaliação realizada pelo contribuinte baseia-se no preço constante em nota fiscal, isto é, o preço de aquisição – desconsiderando, portanto, a depreciação inerente ao uso e à defasagem tecnológica. Assim, deve-se trabalhar a fim de evitar surpresas negativas, constatando-se futuramente a insuficiência da garantia.
Outrossim, não se faz possível aferir se os bens móveis (e.g. computadores, máquinas, etc.) ainda estariam em pleno funcionamento. Como já dito, existe o risco de que seja imposta pelo Poder Judiciário a aceitação de bens tecnologicamente ultrapassados, o que certamente torna sua futura arrematação impraticável. Há, ainda, o perigo quanto à baixa liquidez dos bens, mormente quando compostos por máquinas úteis apenas a um nicho industrial muito específico – indicando o baixo número de potenciais interessados.
Ademais, tenha-se em mente que aceitar tais bens de imediato como garantia, sem o esgotamento de diligências em busca de outros bens mais aptos, importa em subversão à ordem de penhora estabelecida no art. 11 da Lei nº 6.830/80. Isso porque os contribuintes muitas vezes nem sequer intentam demonstrar a impossibilidade de oferecimento de outros bens. Muito pelo contrário, parecem querer utilizar esse novo entendimento jurisprudencial como subterfúgio para impor à Fazenda Pública a aceitação de bens constantes na penúltima posição no rol de preferência.
Por fim, tampouco se consegue constatar se os referidos bens já foram oferecidos como garantia para outros credores (especialmente trabalhistas) em outras execuções. A pluralidade de penhoras sobre um mesmo bem, por certo, compromete sua idoneidade. Nada impediria, portanto, que o contribuinte viesse a oferecer o mesmo bem para a garantia de diversos créditos – especialmente de Fazendas Públicas diversas, oportunidade em que a caracterização do artifício restaria extremamente dificultosa. Diferentemente do que ocorre com outras modalidades de garantias[2], não existe um registro ou matrícula, nos quais se possa averbar a constrição. Enfim, ainda que a Fazenda Pública atuasse diligentemente, não haveria um caminho seguro para aferir a idoneidade da garantia ofertada.
Incumbe ressaltar, em arremate, que o oferecimento de caução em ação cautelar, ressalvado o depósito em dinheiro, não tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, a teor do art. 151 do CTN.
3. CONCLUSÃO
Em que pese ter sido aberta a possibilidade de manejo de ação cautelar para antecipar o oferecimento de garantia de crédito fiscal, ainda em fase administrativa, deve-se reforçar uma estrita análise quanto ao requisito da idoneidade, especialmente quando a garantia estiver ofertada em modalidade distinta de depósito em dinheiro ou fiança bancária.
A existência de riscos inerentes às demais modalidade da garantia acabam na prática por abalar a idoneidade da garantia. A situação é, portanto, sobremaneira gravosa no que atine a bens móveis, tal qual restou demonstrado, a ponto de restar inviabilizada sua aceitação por tutela cautelar.
4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ÁVILA, René Bergman; PAULSEN, Leandro; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito Processual Tributário; processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2009.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 8. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006.
REALE, Miguel. Lições preliminares do direito. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
Notas
[1] Isto é, vontade juridicamente protegida, como bem ensina Miguel Reale (in: Lições Preliminares de Direito, 2000, p. 253).
[2] Tais quais: imóveis, veículos, navios, aeronaves e ações.