RESUMO
Como meio de buscar maiores lucros em relação aos demais concorrentes, muitas empresas utilizam de meios ilícitos para promover a atividade empresarial, ou agem com descaso em relação à legislação tributária, omitindo operações mercantis ou prestação de serviços, sonegando recolhimento de tributos ou declarando valores abaixo do praticado, incorrendo nas tipificações da Lei Federal 8.137/90 e 7.492/86. Em oposição ao trabalho fiscalizatório, fora criada a Súmula 323 do Supremo Tribunal Federal, com base em tributo inconstitucional, ordenando a liberação de mercadorias em trânsito. Todavia, a súmula em questão não abarca as situações atuais, como mercadoria em situação irregular, com infrações à legislação tributária, sendo aplicada veementemente pelo judiciário, desde a década de 1960. Este artigo visa debater as decisões proferidas pelos tribunais em se tratando de apreensão de mercadorias objeto do ICMS e seus argumentos, no âmbito da infração e ilícito tributário e fiscal propondo uma reformulação do pensamento estagnado face ao assunto em questão.
Palavras-Chave: Súmula 323 STF ICMS; Apreensão de mercadorias; Ilícito Tributário; Infração Tributária; Fiscalização.
1. INTRODUÇÃO
Encontramos no sistema jurídico brasileiro diversas formas de receita estatal, como a receita originária e a derivada, que fornecem condições do Estado custear suas atividades perante a sociedade, como procurar garantir as obrigações dadas pela Constituição Federal de 1988, como moradia, saúde, educação à população.
Entende-se como Receita Originária toda a receita obtida por meio de bens, capital do próprio ente público, como lucros de empresas públicas, retorno de capital investido, venda de propriedades, dentre outros.
Já a Receita Derivada nada mais é do que receita proveniente de fontes diversas, como empréstimos ou outro valor obtido sem ter patrimônio do ente em questão utilizado para obtenção da receita, como a arrecadação por meio de tributos.
Como a receita tributária é a mais importante receita derivada recebida pelo ente público, foram criadas diversas leis tipificando condutas dolosas e culposas de descumprimento de obrigações principais e acessórias[1], obrigações essas que fazem com que o Estado tenha controle das operações empresariais praticadas pelo ente particular. Tais leis preveem situações de crimes de sonegação nas mais diversas formas, sendo o trabalho fiscalizatório o meio de obter tais valores a recolher dos contribuintes, sejam pessoas físicas ou jurídicas.
O trabalho fiscalizatório – materialização do poder de polícia administrativo – sempre foi objeto de análises por parte dos doutrinadores, juristas e agentes fiscais.
O presente artigo visa discutir o posicionamento do Poder Judiciário face à aplicação da Súmula 323 STF indiscriminadamente a todos os casos impetrados pelos contribuintes em situações de crimes e infrações tributárias.
2. INFRAÇÕES E ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS
Pela necessidade de proteção da arrecadação de receita decorrente da obrigação dos contribuintes perante o Estado, encontramos no sistema legislativo brasileiro diversas previsões de infrações que repercutem no âmbito fiscal e tributário, com intuito de assegurar o adimplemento do valor devido, aplicando penalidades também ao sonegador.
É sabido pelos estudiosos e operadores do Direito Tributário e Fiscal que existem vários crimes cometidos por contribuintes, previstos – dentre outras – na Lei Federal 8.137/90, os chamados Crimes Contra a Ordem Tributária, como omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias, inserindo elementos inexatos sobre rendas, bens ou fatos, buscando reduzir pagamento de tributo; falsificar, utilizar ou alterar documento fiscal de operação tributável; negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, ou fornecê-la em desacordo com a legislação; utilizar – de qualquer forma – indevidamente incentivos fiscais liberados por órgão ou entidade de desenvolvimento[2].
Têm-se também a Lei Federal 7.492/1986, que trata especificamente dos Crimes Contra o Sistema Financeiro, prevendo os ilícitos praticados por instituições financeiras (fabricantes de títulos, movimentação financeira, dentre outros). Tal necessidade advém do próprio segmento empresarial, visto que o montante de capital é considerado bastante elevado, ao comparar-se com os demais ramos.
Todas as ilicitudes citadas anteriormente visam à sonegação de tributo devido aos entes federados, sendo previstas também nas legislações estaduais e municipais, justamente por causar danos sérios ao erário.
Buscando um conceito adequado de sonegação na legislação tributária, observamos no Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (RIPI) onde temos que sonegação é toda ação ou omissão dolosa que busca impedir o Fisco de tomar ciência do fato gerador e da capacidade contributiva do sujeito passivo[3].
O meio mais comum de mascarar o fato gerador da obrigação tributária utilizado pelo sonegador é a fraude, que – pelo RIPI – pode ser entendida pelo artigo 562, o qual transcrevemos a seguir:
“Art. 562. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.”[4]
Desta feita, percebe-se que para existir o crime de sonegação é determinante que haja a intenção de não recolher o tributo devido pela realização do fato gerador, que seja configurado o dolo por parte do agente sujeito passivo.
Todavia, a falta de intenção do contribuinte em não recolher a totalidade do tributo devido ou cumprir obrigação acessória não descaracteriza a infração, sendo o contribuinte ainda considerado infrator, e não autor de crime, conforme o artigo 136 do Código Tributário Nacional.
3. SÚMULA 323 STF
O Judiciário geralmente decide pela aplicabilidade imediata da Súmula 323 STF, que afirma que "É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos".
Tal ensinamento da Corte Maior fora aprovada na sessão plenária de 13/12/1963, e – segundo observação de Hugo de Brito Machado Segundo – é “no sentido de que a liberdade do cidadão de exercer uma atividade econômica lícita não pode ser tolhida como forma indireta de cobrança de tributos”[5].
O cenário jurídico que gerou o entendimento consubstanciado na Súmula em comento foi de um determinado município que criou taxa de indenização de despesas de construção e conservação e melhoramento de estradas, sujeitando-se ao recolhimento quando alguma mercadoria saía do município (equivalendo-se a uma taxa de exportação) e discutiu-se a inconstitucionalidade ou não de tal dispositivo legal no Código Tributário Municipal e a apreensão das mercadorias com intuito de recolher tributo inconstitucional.[6]
Diversas são as espécies de decisões proferidas pelo Judiciário que tomam por base a Súmula 323, como podemos observar abaixo:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO. NOTA FISCAL INIDÔNEA. APREENSÃO DAS MERCADORIAS. ILEGALIDADE E ABUSO DE PODER. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. 1. A apreensão de mercadorias ou veículo só é legitima até a lavratura do auto infracional, oportunidade em que se procede à identificação de eventual ilícito tributário praticado, a partir do qual se revela arbitrária a subsistência da apreensão da respectiva mercadoria, principalmente se o fundamento é tão somente o de evitar a circulação irregular por ausência do selo fiscal de trânsito. 2.Tem-se que a Administração Pública age em inequívoca ilegalidade quando condiciona a liberação do veículo à comprovação de regularidade junto ao Fisco, quer pelo adimplemento de tributo quer pelo pagamento de multa, posto que pretende, indiretamente, forçar o contribuinte a pagar impostos que julga exigíveis. 3. Maciço entendimento pretoriano. Súmulas nº 31 do TJCE e 323 do STF. 4. Apelação conhecida, porém não provida. Sentença mantida.” [7]
4. PRINCÍPIOS E ARGUMENTOS CONTRA A APREENSÃO DE MERCADORIAS
Princípios nada mais são do que preceitos gerais que orientam as várias áreas de atuação de um determinado ramo de estudo[8].
Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino entendem que “os princípios são usualmente apontados como regras positivas, que norteiam o legislador em sua tarefa de densificação das normas constitucionais”[9].
Paulo de Barros Carvalho nos ensina que os princípios “aparecem como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas”[10].
Dentre os princípios norteadores do entendimento jurisprudencial majoritário, temos os princípios do devido processo legal, da liberdade de locomoção e o da livre iniciativa e da concorrência e Capacidade Contributiva, princípios esses detalhados a seguir.
4.1. Livre Iniciativa e Livre Concorrência
O princípio da livre iniciativa está previsto no artigo 1º, IV da Constituição como fundamento da República Federativa e também no artigo 170, que trata também do princípio da livre concorrência, que deriva da livre iniciativa[11].
Alegam-se esses princípios em contrapartida ao trabalho fiscalizatório e apreensão das mercadorias, afirmando que o Estado acaba inibindo o princípio da livre iniciativa ao compelir o contribuinte a recolher o tributo por meio de coação.
4.2. Princípio do Devido Processo Legal
Princípio preconizado no art. 5, LIV da Carta Magna, informando que “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”, é um dos mais utilizados nas decisões proferidas pelo Judiciário[12], sendo considerada uma das maiores garantias constitucionais do processo[13], devendo ser interpretado juntamente com o princípio da inafastabilidade da jurisdição (art. 5, XXXV CF) e o contraditório e a ampla defesa (Art. 5, LV CF)[14].
Justifica-se a aplicabilidade deste princípio como um meio de impedir uma possível arbitrariedade do Estado no tocante à cobrança de tributo supostamente devido[15].
Abaixo, acórdão proferindo decisão com base no princípio em tela, utilizando – inclusive – na liberação de mercadoria sem documento fiscal, a seguir:
“MANDADO DE SEGURANÇA – TRIBUTÁRIO – É irregular o procedimento da apreensão dos bens transportados, advindo à imposição da condicional de que seja efetuado o pagamento do tributo e acessórios, para então haver a liberação – indigitada apreensão limita-se tão-somente à produção de prova acerca da irregularidade cometida. Assim, devidamente documentada a apreensão, cessam os motivos que justificam a retenção, devendo ser liberado o produto retido e o veículo transportador – liberdade de ir e vir assentada no texto constitucional vigente – artigo 5º, LIV, da grundnorm, onde o legislador consagra o livre trânsito de pessoas e coisas quando assevera que ‘ninguém será privado da liberdade ou de seus bens, sem o devido processo legal’ - Súmula nº 323 do STF, nos seguintes termos: ‘É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para o pagamento de tributos’ - Importa em abuso de poder a retenção de mercadoria em trânsito desacompanhada de documentação fiscal inidônea, pelo Fisco, por mais tempo do que o necessário para a apuração da infração fiscal e autuação ou para fins de cobrança coercitiva do tributo devido (...) apelo improvido.” (TJ ES, Reexame Necessário nº 032.040.002.958, publicado em 29/09/2005, decidido em 10/05/2005. 1ª Câmara Cível. Desembargador Carlos Henrique Rios do Amaral)[16] (grifos nossos)
4.3. Princípios da Liberdade de Locomoção e da Propriedade
Insculpidos no Art. 5, XV e XXII da CF, os princípios da liberdade de locomoção e da propriedade nos ensinam que “é livre a locomoção no território nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens” e “é garantido o direito de propriedade”.
Em regra é garantido o direito de propriedade do contribuinte, que adquire o bem para comercialização ou utilização do mesmo como ativo ou insumo da empresa.
Este princípio também serve como base para determinar o efeito da tributação final no contribuinte, sendo preocupação imputada ao legislador no processo legislativo[17], visto que a transmissão da propriedade do bem tributado para o Estado caracterizaria o efeito confiscatório do tributo no aspecto prático.
Na esfera tributária, o Judiciário alega a liberação de mercadorias em trânsito por também ir de encontro aos princípios supracitados, por restringir a livre locomoção de bens do sujeito passivo.
4.4. Capacidade Contributiva
Previsto no Artigo 145, §1º da Constituição Federal, o princípio da capacidade contributiva nada mais é do que o quanto o contribuinte pode suportar de tributação[18], sendo o meio padrão para verificar o impacto da tributação a cada grupo de contribuintes[19].
Temos como destinatário originário deste princípio o próprio legislador, a quem cabe a elaboração da situação em abstrato, prevendo a progressividade para quem tem mais condições de suportar a carga tributária e proteger em regra quem não está nas mesmas condições.
Entretanto, este princípio também deve influenciar o Executivo e o Judiciário, quando os mesmos propõem projetos de leis, promovem isenção de determinados itens ou valores tributados ou quando proferem alguma decisão sobre determinado caso concreto.
Tal princípio é utilizado também para análise – conseqüentemente – de tributo ou penalidade tributária no tocante ao efeito confiscatório do mesmo, uma das limitações ao poder de tributar.
5. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
É prerrogativa de o Estado arrecadar tributos para executar suas funções determinadas no pacto federativo reafirmado na promulgação da Constituição Federal em 1988, e é obrigação da sociedade o adimplemento desta obrigação principal.[20] Todavia, a Carta Maior nos apresentou princípios que visam garantir a proteção do patrimônio do particular, princípios esses intitulados pela Constituição como Limitações ao Poder de Tributar, previstos basicamente nos artigos 150 a 152.[21]
5.1. Legalidade Tributária
Insculpido no inciso I do Artigo 150 da Carta Magna, tal princípio reforça a aplicabilidade do artigo 5º, II do próprio diploma, entendendo que somente a lei poderá exigir ou majorar tributos, dando ao contribuinte uma proteção constitucional, visto que a lei é aprovada por representantes do povo no Congresso Nacional.
Entende-se que, em regra, deve ser utilizada a lei ordinária para tratar dos tributos. Todavia, existem algumas exceções no Texto Constitucional, como aplicação expressa de Lei Complementar (artigo 146 Constituição Federal), redução e restabelecimento de alíquota de impostos reguladores de mercado (Imposto de Importação, Exportação, Produtos Industrializados, Operações Financeiras e Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - Combustíveis nos moldes do artigo 153, §1º combinado com Art. 177, §4º, I, “b” da Carta Magna) e nas questões sobre ICMS, aprovadas geralmente por Convênio entre os Estados e Distrito Federal e/ou Resoluções do Senado Federal (Artigo 155 Constituição Federal).
5.2. Isonomia Tributária
Conhecido também como Princípio da Igualdade, a Isonomia tem sua base principal no Artigo 5º da Constituição Federal, prevendo, dentre outros, a igualdade como direito fundamental.
Na esfera tributária, a Isonomia como limitação ao poder de tributar, possui quatro acepções, a saber: Isonomia Tributária propriamente dita, Uniformidade Geográfica, Isonomia de Pessoas Constitucionais e Isonomia na procedência e destino.
A Isonomia propriamente dita determina que contribuintes em igual situação devam ser tratados da mesma forma, enquanto aqueles que estejam em situações desiguais devam ser tratados de maneira desigual, na medida de sua desigualdade, conforme disposto no Artigo 150, II da Lei Maior[22].
É defeso também ao Estado instituir tributo somente em determinada região (estado, Distrito Federal ou Município) em detrimento de outro (Art. 151, I), admitindo – todavia – a hipótese de concessão de benefícios fiscais exclusivamente para promover o equilíbrio do desenvolvimento das diferentes regiões do país.
Vedação expressa aos Estados, Distrito Federal e Municípios no que tange à isonomia é encontrada também no Artigo 152, sendo defeso estabelecer “diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino”.
Deriva também da Isonomia tributária a vedação de tributar títulos da dívida pública de outros entes federados ou rendimentos dos servidores de modo que seja mais vantajoso adquirir títulos federais ou se tornar servidor público da União, sendo a União obrigada a tributar seus títulos e servidores da mesma maneira ou a maior, se comparado aos Estados, Distrito Federal e Municípios (Art. 151, II).
5.3. Irretroatividade Tributária
A Irretroatividade da lei é garantia constitucional, tendo sua base no artigo 5º, XXXVI da Constituição. Em regra, nenhuma lei pode abarcar fatos pretéritos, salvo a lei penal, quando beneficiar o réu.
Na esfera tributária, tal limitação ao poder de tributar do Estado fora prevista no III, alínea “a” do Artigo 150 da Carta Magna, somente temos como hipótese de retroatividade, conforme o artigo 106 do Código Tributário Nacional, em leis interpretativas e redução ou extinção de penalidade, quando ainda não fora completamente julgada a infração.
5.4. Anterioridade e Noventena
Previstos no artigo 150, III, “b” e “c” da Carta Maior, tais vedações – em regra – são aplicadas em conjunto.
A anterioridade assegura ao contribuinte de que não pode ser cobrado no mesmo ano em que foi publicada a lei que instituiu ou majorou o referido tributo (art. 150, III, b da CF). Essa é a regra geral aplicada a todos os tributos[23].
Já a noventena, prevista no artigo 150, III, “c” da Constituição, prevê que nenhuma legislação que majore ou crie tributos possa ser aplicada antes de 90 dias da sua publicação[24].
Exceções às duas limitações ao poder de tributar estão previstas também no artigo 150, §1º da Constituição, como Imposto de Importação, Exportação, Operações Financeiras, Extraordinários de Guerra, Empréstimos Compulsórios.
5.5. Não-Confisco
Preconizado no artigo 150, IV da Constituição, tal limitação garante ao contribuinte que o tributo não deva ser excessivo.
Por não ter um valor conceito exato para a obrigação tributária principal ser considerada com efeito confiscatório, tal limitação ao poder de tributar deve ser observada juntamente com a capacidade contributiva do sujeito passivo, visto que um mesmo percentual pode ser danoso para um contribuinte e outro pode suportar a carga tributária[25].
Para analisar também o confisco, deve-se ter em mente também o princípio da propriedade, já citado anteriormente, pois – como direito e garantia fundamental – é garantida a propriedade ao contribuinte.
Como não existe um valor determinado para o tributo ter caráter confiscatório, entendemos que é necessário observar se a tributação compromete o patrimônio do sujeito passivo, chegando a existir a troca de titularidade do bem (capacidade contributiva e princípio da propriedade) para afirmar que o tributo tem efeito de confisco ou não.
5.6. Liberdade de tráfego
Previsto no artigo 150, V da Constituição, é defeso ao ente federado utilizar tributos para limitar o tráfego de pessoas ou bens dentro do território nacional.
Esta limitação não proíbe a existência de tributos em operações interestaduais ou intermunicipais, como o ICMS, que tem por fato gerador a circulação de mercadorias. O que a liberdade de tráfego “interdita é a criação, por um ente federado, de um tributo cujo fato gerador seja a transposição de suas divisas com outros entes federados”[26], um fato gerador baseado em impedir a passagem de pessoas e bens.