1.Hipóteses de redirecionamento da EF a luz do art. 135 e o Processo Administrativo Fiscal Tributário:
Para que seja possível o chamamento do administrador, diretor, sócio ou gerente de uma sociedade para responder pelos débitos tributários da pessoa jurídica, é fundamental que o Fisco demonstre e comprove de forma inconteste que as pessoas acima mencionadas praticaram atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do artigo 135 do Código Tributário Nacional.
O artigo 135 está inserido na Seção do CTN reservada para tratar da “Responsabilidade de Terceiros”. Para inclusão de qualquer um dos sujeitos elencados no artigo 135 do CTN, no pólo passivo da obrigação tributária, é obrigatório que fique provado que esse terceiro praticou atos dolosos ou fraudulentos, ou contrários ao estatuto social de forma contrária os interesses da sociedade pela qual mantinham vínculo econômico, evidenciando, assim, o cunho sancionatório dos liames jurídicos contidos no artigo acima.
Ademais, a responsabilidade tributária neste caso, diferentemente da estabelecida no artigo 134 do CTN, traduz hipótese de responsabilidade por substituição. Vejamos a disposição contida no artigo 135 do CTN:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Ocorre que é por ocasião da prática do lançamento, previsto no art. 142 do CTN, que deve ficar comprovado, sem qualquer sombra de dúvida, a presença dos requisitos necessários para atribuição de responsabilidade tributária a terceiros, em substituição a responsabilidade pelo crédito tributário de origem da pessoa jurídica.
Se logo na lavratura do auto de infração contra terceiro, v. g., administrador, este é chamado a se defender, ele pode, desde logo, apresentar suas razões que podem implicar em sua exclusão ou não do pólo passivo, em respeitos aos princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório. É no âmbito do processo administrativo tributário que o Fisco poderá comprovar a prática de atos fraudulentos ou contrários ao contrato social por parte do terceiro acusado.
É o próprio artigo 142 do CTN que traz em seu bojo essa sistemática, delegando à autoridade administrativa a identificação do sujeito passivo.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
O dispositivo é expresso: compete à autoridade administrativa, ao efetuar o lançamento, identificar o sujeito passivo.
Humberto Teodoro Junior discorre em sua obra sobre o assunto da seguinte forma:
“Com relação à co-responsabilidade de terceiros pelos créditos tributários inscritos em nome de outrem, o que não se sabe, antes do regular processo administrativo de lançamento e inscrição do crédito também contra o possível co-responsável, é justamente se o terceiro apontado é, ou não, um legítimo responsável tributário. É precisamente, portanto, sua qualidade de responsável tributário que está a reclamar acertamento antes do ingresso da Fazenda em juízo executivo, pois do contrário estar-se-ia admitindo execução forçada sem título executivo e, consequentemente, sem a certeza jurídica da obrigação que se intenta realizar, sob coação estatal de medidas executivas concretas, imediatas e definitivas”.[1]
Especificamente quanto a questão em debate, o redirecionamento da execução ao responsável tributário constante no art. 135 do CTN, conforme disposto no próprio código, impõe a necessidade de demonstração da prática de atos infracionais, sendo o ônus da prova de incumbência do Fisco.
Essa prova deverá ocorrer no âmbito do processo administrativo fiscal tributário, no qual será possível verificar e, eventualmente, imputar a responsabilidade por substituição a terceiro vinculado a sociedade insolvente, caso fique comprovado indubitavelmente à prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos por parte desses terceiros. Agindo assim, estará sendo privilegiado um dos princípios basilares do PAFT que consiste no princípio da verdade material.[2]
Nesse mesmo sentido, porém com sua própria didática, Hugo de Brito Machado defende a necessidade do processo administrativo, da seguinte forma “não se pode imputar ao diretor, administrador ou sócio-gerente a prática de ato contrário à lei societária ou ao contrato social sem ofertar-lhe oportunidade de defesa, nem tampouco sem a prévia instauração de processo administrativo específico para esse fim”.[3]
Como suporte de todas as alegações mencionadas até aqui, podemos citar diversas garantias e direitos fundamentais dos cidadãos – cláusulas pétreas – previstas na Carta Magna. A Constituição Federal de 1988 assegura em seu artigo 5º, LIV e LV, o devido processo legal, a ampla defesa e o contraditório:
“Art. 5º (...)
LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;”
Tais dispositivos demonstram que somente poderá ser privado de seus bens aquele que for condenado após o devido processo legal e desde que assegurados aos litigantes o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes, tanto em processo judicial como em processo administrativo.
Dessa forma, qualquer tentativa de redirecionamento de um executivo fiscal, nos termos do artigo 135 do CTN, cujo sujeito passivo seja uma pessoa jurídica, para terceiro em caráter substitutivo, como v. g., o administrador, sem a preexistência de um regular processo administrativo investigatório pela autoridade competente, consistirá em afronta ao due process of law, uma vez que estaremos diante de situação ofensiva às normas constitucionais de ampla defesa, contraditório e devido processo legal, bem como uma atitude totalmente contrária a um Estado Democrático de Direito.
Além disso, o artigo 202, I, Código Tributário Nacional, determina que o nome do devedor e do co-responsável deve constar no termo de inscrição em dívida ativa. Ora, não há como conceber que o nome de um terceiro seja colocado na certidão de dívida ativa sem que ele tenha participado do processo administrativo, pois é lá que será apurada a responsabilidade ou não do terceiro.
Assim, fica claro que o redirecionamento da execução fiscal de uma sociedade para um terceiro, já na esfera judicial, importa em supressão da instância administrativa e da defesa que lhe seria possível.
2.A Jurisprudência do STJ nos casos de redirecionamento da Execução Fiscal
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem há tempos demonstrando o entendimento de que, em tese, somente havendo prova inconteste de que o débito tributário decorreu de ato praticado por sócio, gerente, administrador ou diretor com excesso de poderes, infração a lei ou contra o estatuto social é que se admite a atribuição da responsabilidade subsidiária a terceiro. Em outras palavras, a jurisprudência do STJ entende que é possível o redirecionamento da execução fiscal a terceiros desde que haja comprovação, por parte do Fisco, da presença dos requisitos constantes no artigo 135 do CTN, conforme se afere dos julgados constantes no AgRg no Ag 1.346.462/RJ (matéria decidida em sede de recurso repetitivo), EDcl no Ag 1150455/SC e AgRgREsp 384.860/RS, cuja ementa diz:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - ART. 135, INC. III, DO C.T.N. - RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE - SUBJETIVIDADE - COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE ATO PRATICADO MEDIANTE FRAUDE OU COM EXCESSO DE PODERES - NECESSIDADE - INFRAÇÃO À LEI – MERA INADIMPLÊNCIA - NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A jurisprudência deste eg. Tribunal consolidou-se quanto a ser subjetiva a responsabilidade do sócio-gerente pelo pagamento de tributo devido pela sociedade, ficando aquele obrigado pessoalmente pela dívida, somente quando restar provado ter ele agido com fraude ou excesso de poderes, não se consubstanciando em infração à lei, de per si, a mera inadimplência. Recurso especial a que se negou seguimento.
Ademais, o STJ já pacificou o entendimento de que o mero inadimplemento não configura hipótese de responsabilização de sócios, administradores ou gerentes, conforme constam nos julgados AgRg no AREsp 16813/GO, REsp 1.255.552/RS e REsp 1.101.728/SP, cuja decisão se deu em sede de recurso repetitivo:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO PELA SOCIEDADE.
1. A jurisprudência desta Corte, reafirmada pela Seção inclusive em julgamento pelo regime do art. 543-C do CPC, é no sentido de que "a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco" (REsp 962.379, 1ª Seção, DJ de 28.10.08).
2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1ª Seção, DJ de 28.02.2005).
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.[4]
Noutro giro, o Superior Tribunal de Justiça possui o entendimento consolidado de que a dissolução irregular da sociedade configura hipótese de redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente. Esse entendimento foi objeto da Súmula 435 do STJ[5].
No tocante ao redirecionamento da execução em razão da dissolução irregular da sociedade, vale ressalvar que na jurisprudência do STJ o pressuposto para o redirecionamento é a permanência do sócio na administração da empresa ao tempo da ocorrência da dissolução[6].
Há outros desdobramentos do tema pelos quais o STJ também já se manifestou, como para aqueles casos em que o redirecionamento recai sobre sócio que não integrava a sociedade à época dos fatos. Nesses casos, a jurisprudência do STJ não admite o redirecionamento, pois não seria coerente imputar a responsabilidade pelo recolhimento de tributos cujos fatos geradores foram praticados antes do ingresso do terceiro na sociedade[7].
Acerca da questão do redirecionamento da execução fiscal da forma como disposta no artigo 135 do Código Tributário Nacional, a jurisprudência atual do STJ caminha no sentido acima exposto, sendo em alguns momentos contraditória. Assim, cumpre agora fazer um paralelo entre a figura do “lançamento por homologação” ou como prefere o Prof. Paulo de Barros Carvalho “constituição do crédito pelo contribuinte” e a questão da existência do processo administrativo para o redirecionamento dos executivos fiscais a luz da jurisprudência do STJ.
3.Dos Tributos sujeitos a Constituição do Crédito Tributário pelo Contribuinte e a Responsabilidade de Terceiros
Não é nenhum absurdo afirmar que atualmente o processo administrativo fiscal tributário é cada vez mais raro. Explica-se. Como a grande maioria dos tributos está sujeita ao chamado “lançamento por homologação” ou autolançamento, cabe ao próprio contribuinte constituir o crédito tributário e efetuar o pagamento antecipado do tributo. Após a constituição do crédito tributário por parte do contribuinte, o Fisco possui cinco anos para homologar expressamente o lançamento a contar da ocorrência do fato gerador, caso contrário haverá a homologação tácita devido ao transcurso do prazo de cinco anos, conforme disposto no artigo 150, § 4º do CTN.
A entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), da Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), ou de outra declaração dessa natureza prevista em lei (dever instrumental adstrito aos tributos sujeitos a lançamento por homologação), são modos de constituição do crédito tributário pelo particular, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor declarado, como o lançamento, salvo os casos previstos no artigo 149 do Código Tributário Nacional.[8]
Ademais, esse entendimento jurisprudencial culminou na edição da Súmula 436 do STJ: "A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco."
Assim, com a constituição do crédito tributário, fica afastada a necessidade do lançamento nos moldes do artigo 142 do CTN pela Autoridade Administrava, iniciando, desde já, o prazo prescricional de cinco anos que dispõe o Fisco para exercer seu direito de cobrar o crédito tributário. Vale frisar que a crítica feita a expressão “lançamento por homologação” consiste no fato de que não se trata de lançamento, pois é ato privativo da Autoridade Administrativa, portanto, tecnicamente seria mais coerente falar em “tributo sujeito a constituição do crédito pelo contribuinte”.
Retomando ao cerne da problemática, como dito anteriormente, maioria esmagadora dos tributos são sujeitos ao chamado “lançamento por homologação”. Para exemplificar podemos citar, o IR, ICMS, IPI, PIS, COFINS, CSLL, entre outros. Por essa razão foi dito que, atualmente, o processo administrativo fiscal tributário é cada vez mais raro, aplicando-se somente aqueles tributos sujeitos ao lançamento privativo da Administração (IPVA, IPTU, etc.) e para os casos previstos no art. 149 do Código Tributário Nacional[9]. Não é que o PATF tenha perdido sua força ou não exista. Muito longe disso. Ocorre que uma vez constituído o crédito tributário pelo contribuinte, como ocorre com diversos tributos, caso os valores não sejam pagos, é possível ao Fisco promover a execução fiscal para cobrança dos valores constituídos.
Pois bem, diante dessa realidade surge a dúvida: seria esta declaração prestada pelo contribuinte (pessoa jurídica) suficiente para impor responsabilidade a terceiro?
Com a constituição do crédito tributário por parte do contribuinte, caso o Fisco não verifique o pagamento dos valores devidos poderá o Ente Político, desde já, exercer seu direito de cobrança através de um processo executivo fiscal, bastando, para tanto, a inscrição do débito em dívida ativa. Por outro lado, caso o Fisco discorde do próprio crédito tributário constituído, ele poderá executar aquilo que foi declarado e deverá lançar aquela diferença que entende devida para constituir o crédito quanto ao saldo remanescente. Para fins deste trabalho, nos pautaremos na primeira hipótese, naquela em que há constituição do crédito tributário, mas sem pagamento, popularmente conhecido como débito declarado e não pago.
Diante disso, devemos novamente voltar os olhares para a jurisprudência do STJ. Para o Superior Tribunal de Justiça, conforme decisões mencionadas acima, caso o nome do responsável esteja no corpo da Certidão de Dívida Ativa, a presunção de legitimidade assegurada à CDA impõe ao executado que figura no título executivo o ônus de demonstrar a inexistência de sua responsabilidade tributária.
Ocorre que a interpretação que o STJ vem conferindo ao artigo 3º, § único, da LEF e aos artigos 135 e 204, § único, do CTN, no tocante à presunção de legitimidade da CDA e a atribuição de ônus probatório ao responsável, é incompatível com a Constituição Federal, em especial com o princípio do devido processo legal.
É necessário evolução da jurisprudência no estudo da presunção de certeza e de legitimidade da CDA com relação a terceiros, em todas as modalidades de responsabilidade previstas no Código Tributário Nacional, principalmente naquelas atinentes ao artigo 135. No atual cenário jurisprudencial acerca do tema, devemos verificar qual o fundamento normativo dessa presunção de legitimidade da CDA e sua amplitude.
Com efeito, somente aquilo que resultou do processo administrativo fiscal possui presunção de certeza e de legitimidade. Somente o resultado da atuação das partes em contraditório na formação do título executivo confere-lhe a presunção de legitimidade própria dos atos administrativos. A participação do devedor na formação do título executivo é uma constante em nosso sistema processual.
O ato de lançamento não é um ato administrativo como o resultante do poder de polícia, que é auto-executável. O Estado precisa obter o título executivo para alcançar o patrimônio privado. E para que esse título seja válido deve passar por rígido controle de legalidade através de processo administrativo, chancelado finalmente pelo ato de inscrição em dívida ativa que se constitui na última instância do controle de legalidade da persecução tributária.
Assim, é correto o entendimento jurisprudencial no sentido que é prescindível o processo administrativo fiscal quando o crédito tributário é constituído pelo particular. Nesse caso, se a Administração concordar com os valores declarados e com o crédito tributário constituído, haverá homologação da declaração, podendo, desde já inscrever o débito em dívida ativa caso o mesmo não tenha sido adimplido e ajuizar o processo executivo parar cobrar os valores devidos.
Ocorre que nessa declaração não há elementos que configurem a responsabilidade tributária de terceiro, como administrador, gerente ou sócio, da forma como prevê o artigo 135 do Código Tributário Nacional.
Disso deflui que a presunção da CDA só deve ser aplicada no que estiver legitimada por declaração do contribuinte ou pelo processo administrativo de constituição da dívida. Esta a exegese que se deve atribuir ao art. 2º, § 5º, I e III, da LEF.
Para exemplificar, caso o nome do administrador conste na CDA de uma execução fiscal, em razão única e exclusiva pela falta de pagamento de tributo, sem que tenha participado do processo administrativo para apurar se este administrador agiu com excesso de poderes ou infringiu o estatuto social da sua empresa, ele precisará, segundo a jurisprudência do STJ, provar que não agiu de forma contrária ao disposto no art. 135 do CTN no âmbito judicial. Noutro giro, conforme demonstramos acima, o mero inadimplemento não configura hipótese de inclusão de terceiro no pólo passivo da execução. Assim, entendemos que há uma gritante contradição nos julgados existentes atualmente no Superior Tribunal de Justiça.