Sumário: I – Introdução; II – Da elisão e evasão fiscal; III - Dos princípios constitucionais; III.1 – Legalidade tributária e tipicidade fechada; III.2 – Capacidade contributiva; III.3 – Liberdade e solidariedade; III.4 – Princípios em colisão e a ponderação de interesses como forma de solucionar o conflito; IV – Teorias que permitem o aumento da arrecadação; IV.1 – A Interpretação econômica do direito tributário e o uso da analogia; IV.2 – Teoria do abuso de forma; IV.3 – Teoria do abuso de direito; V – Simulação e dissimulação; VI – O direito comparado e seus modelos de norma antielisão; VII – O modelo brasileiro de antielisão – Lei Complementar nº 104/2001 que criou o parágrafo único no artigo 116 do CTN; VII.1 – O alcance da norma antielisão discutido pela doutrina brasileira e o critério de interpretação a ser adotado; VII.2 – O ato de desconsideração. Procedimento administrativo e o devido processo legal. Controle do ato – antes ou concomitante ao auto de infração. Competência para julgamento – órgão singular ou coletivo. Efeitos do ato – ex tunc ou ex nunc. Validade do negócio jurídico praticado pelo contribuinte. Artigo 116, parágrafo único – norma dependente de integração – lei de cada ente federativo; VIII – A administração tributária e a política fiscal – seus efeitos na economia do país; IX – Conclusão.
I – INTRODUÇÃO
Em 10 janeiro de 2001, foi publicada a Lei Complementar nº 104, alterando o Código Tributário Nacional em vários dispositivos, dentre eles o artigo 116, criando no Ordenamento Tributário Nacional a chamada norma antielisiva geral. Tal dispositivo vem gerando enormes controvérsias na doutrina e algumas especulações sobre o implemento definitivo da interpretação econômica do fato gerador no direito tributário brasileiro. Em face do novel instituto, é mister um passeio pelos princípios constitucionais informadores da tributação, pelo significado e alcance das expressões evasão e elisão tributária, assim como uma breve abordagem da experiência antielisiva no direito comparado. De sorte que a reflexão sobre o tema é o resultado esperado desse envolvimento contínuo nos debates sobre o direito tributário, o que é sempre motivador ao aperfeiçoamento do Direito, como Ciência.
II – DA ELISÃO E EVASÃO FISCAL
Muito já se discutiu na doutrina a respeito do momento de ocorrência da elisão e sua licitude. Há um elemento tributário de vital importância onde se apóiam esses conceitos, o fato gerador. Na abalizada voz do professor Ricardo Lobo Torres, é a circunstância da vida – representada por um fato, ato ou situação jurídica – que, definida em lei, dá nascimento à obrigação tributária(1). Caracteriza-o, também, Amílcar Araújo Falcão(2) como um fato econômico ao qual o direito empresta relevo jurídico. De fato, verificaremos adiante que a ocorrência do fato gerador funcionará como o divisor de águas na conceituação da elisão e da fraude fiscal.
Primeiramente, em relação ao momento de ocorrência da elisão, filiamo-nos à melhor doutrina que adota o critério segundo o qual se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes da ocorrência do fato gerador, estaremos diante da evasão e elisão fiscal. Por outro lado, se forem praticados depois da ocorrência do fato gerador, estaremos diante da fraude fiscal(3). Assim, também, Ricardo Lobo Torres, preconizando que a evasão e a elisão precedem a ocorrência do fato gerador no mundo fenomênico. Já a sonegação e a fraude dão-se após a ocorrência daquele fato e são sempre ilícitas(4). Portanto, temos que a evasão(5) é a economia de imposto que visa a evitar in concreto a prática de ato, fato ou situação jurídica prevista in abstrato na norma jurídica como fato gerador e a elisão é a economia de imposto obtida pela prática de um ato revestido de forma jurídica que não se subsume na descrição abstrata da lei(6).
A antielisão afirma sua importância, porque busca alcançar significativa capacidade econômica que se encontrava fora do campo de incidência fiscal, além de ser excelente medida de redução do deficit fiscal brasileiro.
Em segunda análise, quanto à licitude da elisão, é que surgem as divergências, especialmente agora com a publicação da LC nº 104/2001. Antes do surgimento da norma antielisiva do CTN, havia aqueles que defendiam a licitude da elisão calcada na interpretação sistemática e no primado dos conceitos de direito civil, invocando o disposto no artigo 110 do CTN. Tal doutrina tem o positivismo como seu norte verdadeiro. Segundo a jurisprudência dos conceitos(7), uma definição, qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o Direito, pois os vários ramos do direito não constituem compartimentos estanques, mas são partes de um único sistema jurídico. Assim, expressões como sociedade, mútuo, locação, compra e venda têm dentro do direito tributário o mesmo significado e alcance que possuem no outro ramo do direito, onde originalmente entraram no mundo jurídico(8). Dão primazia ao valor segurança jurídica e ao princípio da tipicidade fechada.
Uma segunda corrente, fundada na jurisprudência dos interesses(9), tem, no direito alemão, o professor Enno Becker como seu principal adepto e, no direito brasileiro, Amílcar Araújo Falcão como seu leal representante. Advogam a ilicitude da elisão com base na interpretação econômica do fato gerador, invocando o disposto no artigo 109 do CTN. Defendem que a lei tributária interpretada funcionalmente deve levar em conta (a) a consistência econômica do fato gerador; (b) a normalidade e a forma dos meios empregados e (c) a finalidade ou função que o tributo instituído vai desempenhar. Assim, não se deveria considerar, na referência feita pela lei tributária a um negócio jurídico regulado pelo direito privado, a forma jurídica por ele revestida, mas sim seu conteúdo econômico(10). O que nos autoriza inferir que a lei tributária busca a relação econômica subjacente, porque tal relação indica significativa capacidade econômica do contribuinte. Na verdade, o que importa é a realidade econômica do fato. O fato econômico prevalece sobre a forma jurídica. Quando a lei tributária fizer menção à compra e venda, por exemplo, visa ao conteúdo econômico desse negócio, e não à forma jurídica pela qual o ato se exteriorize(11). Deve-se privilegiar o fundo econômico do ato em detrimento da forma jurídica adotada. Dão primazia ao valor justiça e ao princípio da capacidade contributiva.
Com o surgimento da norma antielisiva no ordenamento brasileiro, que acompanha a direção tomada pelo direito comparado, de combater o deficit fiscal, uma terceira corrente caminha para a solução de constitucionalidade da norma, a jurisprudência dos valores(12). Essa doutrina reconhece a tensão entre os princípios constitucionais e defende o seu equilíbrio. Há um conflito entre princípios constitucionais (de um lado, a legalidade tributária fechada e de outro, a capacidade contributiva). Constrói o raciocínio jurídico usando a técnica da ponderação de valores(13) na solução do impasse. Na esteira da melhor jurisprudência do STF, essa doutrina afigura-se como a que melhor apresenta resultados positivos para o contribuinte e para o fisco, pois não sacrifica por inteiro nenhum dos valores assegurados pelos princípios. Adota-se uma posição mais equilibrada, sem dar margens a distorções. O que em última análise, busca a paz e a harmonia no Direito. Posicionamento, este, que adotamos.
III – DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
É cediça a funcionalidade dos princípios. Como diz Trabucchi, eles assumem a tríplice dimensão fundamentadora, interpretativa e supletória em relação às demais fontes(14). Neste ponto, Norberto Bobbio acrescenta mais uma função, a limitativa. O emprego dos princípios na solução de conflitos sistemáticos vem ao encontro da hermenêutica contemporânea na idade do pós-positivismo. No paiol de princípios, sempre os intérpretes se socorrem. Esta busca é o ponto central na aplicação do Direito.
Os princípios informam todo o sistema jurídico. Eles são normas e as normas compreendem as regras e os princípios. As regras, segundo o mestre de Harvard, Dworkin, são aplicáveis à maneira do tudo ou nada(15). Enquanto os princípios, além de atuarem normativamente, podem ser relevantes, em caso de conflito, para um determinado problema legal, mas não estipulam uma solução particular(16). Na feliz síntese do professor Diogo de Figueiredo Moreira Neto, os princípios são abstrações de segundo grau, normas de normas, em que se buscam exprimir proposições comuns a um determinado sistema de leis(17). Eles dispõem de maior grau de abstração e menor densidade normativa. Como enunciados genéricos que são, estão a meio passo entre os valores e as normas na escala da concretização do Direito e com eles não se confundem, assim observa com muita acuidade o professor Ricardo Lobo Torres(18).
Como principal característica, são funcionais. Cimentam a unidade do Ordenamento, indicam o conteúdo de direito de determinado tempo e lugar, fixando, assim, os standards de justiça(19). As disposições principiológicas sintetizam a idéia de direito e justiça vigentes no momento social, por refletirem diretamente os valores escolhidos pela sociedade no texto constitucional. Desta sorte, dirigem-se aos Poderes de Estado, condicionando-os na aplicação e interpretação das normas(20).
Os princípios laboram como a principal ferramenta na solução de distúrbios sistemáticos, que de vez em vez assolam o Ordenamento Jurídico. A visão formalista do passado cede a uma visão substancial na análise do Direito. O conteúdo demonstra sua força. Os intérpretes mais arraigados à visão formalista estão se curvando perante a eficácia jurídica insofismável dos princípios. A fase do pós-positivismo(21) inaugura uma nova concepção sobre a eficácia e importância dos princípios. A normatividade dos princípios(22), cada vez mais acentuada pela sua positivação em texto constitucional, traduz uma eficácia vinculativa e obrigatória sobre comportamentos públicos ou privados, bem como sobre a interpretação e a aplicação de outras normas(23). Passamos a linha divisória da ordem jusprivatista (os princípios estavam insertos nos Códigos) para a ordem juspublicistica (inserção no texto Constitucional)(24). Este é o elemento fundamental na abordagem da norma antielisão geral, a troca de lente.
III.1 – Legalidade tributária e tipicidade fechada
A corrente positivista, Alfredo Augusto Becker, Antônio Roberto Sampaio Dória, Alberto Xavier, Luciano Amaro, César Guimarães, entre outros tributaristas brasileiros, defende irrefutavelmente a reserva absoluta de lei formal na definição em abstrato de todos os elementos necessários à tributação. Isto possibilita, de uma forma segura e confiável, a identificação de quem está sujeito ao pagamento do tributo, qual o seu montante, e principalmente, se o sujeito praticou, in concreto, o fato previsto, in abstrato, na norma. Assim, a lei deve conter, em si mesma, todos os elementos de decisão no caso concreto, de forma que a decisão concreta seja imediatamente dedutível da lei, sem valoração pessoal do órgão de aplicação da lei(25), o que decorre do artigo 150, inciso I, da CF 88.
Ora vejam, toda conduta da Administração Tributária e os critérios objetivos na identificação do sujeito passivo, o valor do montante apurado e as penalidades cabíveis devem ser tipificados de forma fechada na lei. É ela que deverá descrever as hipóteses de incidência. Não deixa brechas ao aplicador da lei, especialmente a Administração Pública, para uma interpretação extensiva, e mais, para o uso da analogia. Essa tipicidade é endereçada ao legislador e ao aplicador da lei, devendo o parlamentar, ao formular a lei, definir de modo taxativo (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação do tributo(26).
Esse é o conceito tradicional, juspositivista, do princípio da legalidade tributária. Arraigado ao valor segurança jurídica, do qual deriva diretamente, é destinado à garantia dos direitos fundamentais do cidadão e dos contribuintes. Deve, portanto, permear toda a atividade da Administração, no que tange à tributação, não permitindo que surjam situações de incerteza e dúvidas em seu agir, argumentam os defensores desta corrente.
Por outro lado, sob o pálio de uma concepção que relativiza a reserva absoluta de lei, à luz do pós-positivismo (ligado à hegemonia axiológico-normativa dos princípios), informa uma segunda corrente que, diante da elasticidade dos tipos tributários (ex., empresa, empresário), a legalidade não é um princípio absoluto e fechado. Neste passo, altera-se o alcance e significado do princípio da legalidade tributária, tornando-o aberto à interpretação e à complementação judicial, tendo em vista que o direito tributário se utliliza de cláusulas gerais e de princípios indeterminados, impedindo, desta sorte, o fechamento total de seus conceitos(27). O que diverge da linha positivista, presa ao conceito cerrado da tipicidade tributária, pela qual desautoriza essa dilatação na interpretação da lei tributária, ex.gr., a interpretação econômica.
III.2 – Capacidade contributiva
Originariamente formulada por Adam Smith, no contexto do liberalismo, a tributação deveria incidir na medida da exteriorização da capacidade econômica do cidadão, que custearia as necessidades da sociedade, permitindo seu progressivo desenvolvimento econômico.
Intimamente ligada ao valor justiça, expressa a idéia de que cada um deve contribuir para o custeio do todo de acordo com suas possibilidades econômicas. Em outras palavras, o ônus tributário deve ser igualmente distribuído, ajustado à capacidade econômica dos cidadãos, na medida em que se desigualam. Nas palavras de Héctor Villegas, a capacidade contributiva é o limite material quanto ao conteúdo da norma tributária garantindo sua justiça e razoabilidade(28).
Essa distribuição igualitária do ônus permitiria a concretização da justiça distributiva, balizada pela idéia de igualdade. O escalonamento da tributação far-se-ia de forma que começasse além do mínimo necessário à existência humana digna e terminasse aquém do limite destruidor da propriedade. Dessa maneira, a igualdade que permeia tanto a capacidade contributiva quanto a legalidade tributária adequaria a sobrevivência pacífica e vitalizante da justiça fiscal com a segurança jurídica.
Para concretizar a capacidade contributiva, o legislador dispõe de sub-princípios que operacionalizam a tributação, são eles: a) progressividade, informa que tanto maior a base de cálculo maior será a alíquota; b) proporcionalidade, que mantém o valor da alíquota, variando a base de cálculo; c) personalização, previsto no artigo 145 da CF 88, jungido às condições pessoais do contribuinte; d) seletividade segundo o qual o tributo incide na razão inversa da essencialidade do tributo e e) neutralidade, isto é, que a incidência dos tributos para carrear recursos ao erário não gere distorções na formação de preços privados(29).
Sendo um dos vetores da tributação, o princípio da capacidade contributiva é capaz de efetivar a justiça fiscal. No entanto, seu endereçamento é ao Poder Legislativo. Este detém a função constitucional própria de elaboração das normas tributárias, graduando na regra de incidência o índice de capacidade contributiva de cada cidadão, apto a concretizar o justo fiscal. Forçoso observar que tal princípio não autoriza o Judiciário e, muito menos, a administração fiscal, a realizar no caso concreto a justiça fiscal. Essa função, repita-se, é do órgão legiferante.
III.3 – Liberdade e solidariedade
O princípio da capacidade contributiva, visto de uma forma isolada no Ordenamento, poderia autorizar o fisco a tributar toda e qualquer capacidade econômica demonstrada pelo contribuinte, ainda que não estabelecida na hipótese de incidência de maneira direta.
No entanto, deve-se colocar limites ao fisco. A positivação de garantias, no artigo 145, § 1º, da CF 88, respeitando os direitos individuais do contribuinte, revela as limitações ao poder de tributar. O rol exemplificativo de direitos fundamentais plasmados na Constituição impõe um limite objetivo, no sentido de proibir as ingerências do Poder Público na esfera individual e um limite subjetivo, positivo e negativo, onde o primeiro autoriza o exercício positivo dos direitos fundamentais pelo cidadão e o segundo implica em exigir omissões dos poderes públicos, de forma a evitar agressões lesivas por parte dos mesmos(30). De um lado, portanto, a capacidade contributiva, a igualdade, a justiça fiscal e de outro, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade, a liberdade privada.
Segundo o que consta, o artigo 170 e o artigo 1º, inciso IV, da Constituição Federal preconizam que a Ordem Econômica é fundada na livre iniciativa, conforme os ditames da justiça social, observados os princípios da propriedade privada e da livre concorrência, entre outros.
A interpretação sistemática que se faz do texto constitucional autoriza-nos inferir que a economia brasileira adota o modelo de produção capitalista na obtenção de bens e produtos. Por conseguinte, assegura ao cidadão a liberdade de escolha e constituição de sua atividade, observadas as limitações legais e constitucionais, que impõem iguais oportunidades de acesso ao trabalho e uma leal competição dentro do mercado.
Tendo em vista o conteúdo programático do artigo 3º, inciso I, da CF 88, visando à construção de uma sociedade livre, justa e solidária, pergunta-se: afigura-se correto dizer que o justo fiscal é tributar todas as situações econômicas demonstradas pelo contribuinte, ainda que lícitas, mas não previstas expressamente nas hipóteses de incidência, sob o argumento do princípio da capacidade contributiva? Afigura-se correto, ainda, dizer que o justo fiscal autoriza o fisco a intervir na liberdade de gerenciamento da atividade empresarial?(31)
Assim, a aplicação da norma antielisiva geral acaba gerando um conflito. De um lado, a legalidade tributária e a liberdade privada, calcadas no valor segurança jurídica, protegendo o contribuinte das investidas do fisco na busca de seu patrimônio e, de outro, a capacidade contributiva, fundada no valor justiça, autorizando o fisco a identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, como prescreve o artigo 145, § 1°, da CF 88. Não nos resta outra alternativa, senão recorremos ao princípio da unidade hierárquico-normativa e à técnica da ponderação de valores, na busca de compor esses pontos de tensão principiológica, avaliando a constitucionalidade do dispositivo antielisivo.
III.4 – Princípios em colisão e a ponderação de interesses como forma de solucionar o conflito
Uma diretriz fundamental quando se estuda uma ciência é que ela comporta uma pluralidade de minissistemas, que se entrelaçam a todo instante em perfeita harmonia. A ciência do Direito não poderia ser diferente. Para Kant, sistema é a unidade sob uma idéia de conhecimentos variados ou um conjunto de conhecimentos ordenados segundo princípios(32). Portanto, o ordenamento jurídico, sistema que é, possui dois atributos para seu funcionamento em harmonia. São a unidade e a ordenação.
Por definição, a lógica da ordem jurídica passa pela existência de uma multiplicidade de normas, conexas entre si, orientadas por princípios e seus valores fundantes. A convivência deve ser em equilíbrio, mesmo em situações conflituosas. A amálgama desse conflito é o princípio da Unidade da Ordem Jurídica. Este vetor de interpretação decorre do sistema constitucional e irradia seus efeitos sobre todas as normas infraconstitucionais, especialmente a norma antielisiva. É citado, na Alemanha, como o mais importante princípio de interpretação, em seu sentido lógico(33).
Neste passo, o princípio da Unidade obriga o intérprete a considerar a Constituição na sua globalidade e a procurar harmonizar os espaços de tensão existentes entre as normas constitucionais a concretizar(34). Sua função principal é a otimização das normas, na medida em que se tem de produzir um equilíbrio, sem jamais negar por completo a eficácia de qualquer norma. Aplica-se por decorrência lógica à norma antielisiva.
O Direito, constatando essa realidade, classifica esses pontos de tensão em categoria própria, denominando-os de antinomias. Essas ocorrem quando o conflito surge entre normas-regras(35) antagônicas. Como observa Tércio Sampaio Ferraz Jr., a antinomia jurídica é a oposição que ocorre entre duas normas contraditórias, emanadas de autoridades competentes num mesmo âmbito normativo, que colocam o sujeito numa situação insustentável pela ausência ou inconsistência de critérios aptos a permitir-lhe uma saída nos quadros do ordenamento dado(36).
Tradicionalmente, o conflito de regras se desenrola na dimensão da validade e por isso é resolvido pela aplicação hermenêutica dos critérios hierárquico (lex superior derogat inferiori), cronológico (lex posterior derogat priori) e da especialidade (lex specialis derogat generali).
No entanto, a colisão de princípios(37) é resolvida pela técnica da ponderação de valores, pois transcorre na dimensão do peso, isto é, do valor. O professor Luis Roberto Barroso, com seu curial brilhantismo, entende tratar-se de uma linha de raciocínio que procura identificar o bem jurídico tutelado por cada uma delas (normas), associá-lo a determinado valor, isto é, ao princípio constitucional ao qual se reconduz, para, então, traçar o âmbito de incidência de cada norma, sempre tendo como referência máxima as decisões fundamentais do constituinte(38).
Essa técnica torna-se mister quando, de fato, estiver caracterizada a colisão entre pelo menos, dois princípios constitucionais incidentes sobre um caso concreto (em pauta, na aplicação da norma antielisão, os princípios da legalidade e da liberdade conflitam com o princípio da capacidade contributiva).
Os princípios da legalidade e da liberdade privada tutelam o valor segurança jurídica e o interesse privado da liberdade empresarial, da livre iniciativa, da liberdade de trabalho e da busca do lucro econômico, inseridos que estamos no modo de produção capitalista.
Já o princípio da capacidade contributiva tutela o valor justiça e o interesse público de arrecadar receitas para fazer frente às diversas necessidades sociais, as quais competem privativamente ao Estado supri-las. A diminuição do deficit fiscal e a tentativa de reduzir as desigualdades sociais, que aparecem mundialmente nas manifestações populares, consubstanciam exigências da moderna sociedade a serem atendidas por qualquer governo democrático.
Cabe salientar que o princípio da supremacia do interesse público sobre o privado não se mostra apto a solucionar o caso, pois esse princípio ainda está preso à visão do Estado Patrimonialista, onde tudo provê. Essa idéia de que o Estado deve prover a sociedade de todos os bens e serviços engessa a economia de um país, principalmente a do tamanho do Brasil. Sua intervenção deve ser pontual, naquelas situações onde a sociedade não possua condições para investir e, também, onde não haja interesse econômico viável ao setor privado. O crescimento sustentável passa necessariamente por uma retirada paulatina da forte presença do Estado no mercado de oferta de bens e produtos. Seu papel deve ser o de regulador das forças de mercado, de modo a não permitir o aniquilamento de setores da economia por empresas de capital externo, que praticam o processo de dumping nos preços, e nem o de permitir que empresas nacionais concorram deslealmente com suas rivais.
De mais a mais, o caso concreto de antielisão demandará a técnica da ponderação de interesses a ser realizada pelo intérprete da lei, especialmente o Judiciário, no caso de lesão ou ameaça a direito.
Desta sorte, para solucionar o conflito, deverá o juiz aplicar o princípio da proporcionalidade(39) na sua tríplice dimensão: a) adequação, a restrição a cada um dos interesses deve ser idônea para garantir a sobrevivência do outro; b) necessidade, tal restrição deve ser a menor possível para a proteção do interesse contraposto e c) proporcionalidade estrita, o benefício logrado com a restrição a um interesse tem de compensar o grau de sacrifício imposto ao interesse antagônico(40).
Na terceira dimensão do princípio da proporcionalidade, a proporcionalidade estrita, devemos, ainda, aplicar o raciocínio baseado na Lei de Ponderação(41), ordenando que quanto mais intensa for a intervenção em um direito tanto mais graves devem ser as razões que a justificam. Para isso, é necessário passar por três fases: 1) determinar a intensidade da intervenção; 2) determinar as razões que a justificam; 3) ponderação estrita, por meio de atribuição de pesos específicos aos interesses em jogo(42). Neste caso, a restrição imposta a um interesse deve ser a mínima possível para que seja indispensável à sua convivência com o outro, de forma a que nenhum deles desapareça por completo. Se isso acontecer, não haverá ponderação de interesses, e sim, preponderância de interesses, pois o pressuposto dessa técnica é a convivência harmônica dos interesses. Logo, os dois interesses sobrevivem juntos, lado a lado. Na verdade, há um acordo de interesses, onde cada um cede espaço ao outro, sem sacrifícios por inteiro de nenhum deles.
Em face dessas considerações, podemos perguntar: é certo afirmar que a utilização de meios lícitos, no planejamento tributário, com a finalidade exclusiva de redução da carga tributária, é causa que justifique a intervenção do Estado na liberdade empresarial?
Em abstrato, não há elementos para essa resposta. Somente no caso concreto poderemos averiguar mediante uma ponderação equilibrada. Esse é o ponto central da discussão. De acordo com nosso ordenamento, há espaço para aplicação da norma antielisiva, nos moldes aqui apresentados. Dentro das interpretações possíveis, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal vem fazendo uso da técnica alemã da interpretação conforme à Constituição, o que afirmará a constitucionalidade da norma antielisiva. Contudo, fora de dúvidas é que a intervenção do fisco, autorizada por lei antielisiva, na busca de potenciais econômicos, deve estar plenamente justificada. As razões da intervenção precisam ser claras. A relação fisco e contribuinte deve ser transparente.