3. A OPERAÇÃO INTERESTADUAL TENDO COMO DESTINATÁRIO CONTRIBUINTE E NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO
A operação de circulação de mercadorias praticada entre Estados, tendo como destinatário consumidor final, possui regramento constitucional específico tendente ao alcance da justiça fiscal, pois assegura a partilha do ICMS entre os entes federados envolvidos.
A regra do inciso VII, do artigo 155, da Constituição Federal, já transcrita, determina que em operações interestaduais, cujo destinatário seja contribuinte do imposto, haverá a aplicação da alíquota interestadual, cabendo ao Estado do destinatário a diferença entre a alíquota interna e a interestadual (inciso VIII, do artigo 155).
Esta sistemática é benéfica tanto para o consumidor final que, sendo contribuinte do imposto, poderá apurar créditos advindos da não-cumulatividade, como para os Estados remetente e destinatário, que partilham o valor do imposto arrecadado.
O mesmo não é observado quando o consumidor final não é contribuinte do imposto, situação onde haverá a incidência tão somente da alíquota interna, sem qualquer partilha entre os Estados envolvidos, remanescendo nesta hipótese o cerne do presente estudo.
A venda direta a consumidor final não contribuinte do ICMS cresceu consideravelmente diante do comércio eletrônico. A aquisição de bens, antes praticada fisicamente, mormente no mesmo Estado da residência do consumidor, agora é eficientemente exercida virtualmente por meio da internet, onde é possível adquirir os mais escassos bens em qualquer unidade federativa ou até mesmo no exterior.
Estima-se que em 2011 o faturamento gerado pelo comércio eletrônico será de 20 bilhões[1], evidenciando a importância do setor e, principalmente, o interesse dos Estados em partilhar o valor do ICMS envolvido em tais operações, cuja tendência é de aumento constante.
Esta preocupação é conseqüência da modernidade que envolve os dias atuais, que por certo não foi prevista pelo Constituinte de 1988, pois manteve esta situação, à época exceção, fora do campo de partilha do imposto entre os Estados de remessa e destino da mercadoria.
Em 2010, o Estado de São Paulo arrecadou R$ 92.316.759,00 (noventa e dois milhões, trezentos e dezesseis mil, setecentos e cinqüenta e nove reais), à titulo de ICMS, enquanto Roraima arrecadou apenas R$ 410.892,00 (quatrocentos e dez mil, oitocentos e noventa e dois reais)[2], valores que bem exemplificam a importância dos valores envolvidos e, principalmente, o interesse na repartição de receitas.
Os conceitos e elementos extraídos do texto constitucional, e exauridos pelo legislador complementar, determinam que haverá a incidência do imposto no local onde a hipótese tributária for praticada, movendo-se este momento para a saída da mercadoria do estabelecimento vendedor.
Muitos doutrinadores, neste ponto, se estendem ao discorrer sobre o local físico onde o computador utilizado para a compra virtual esteja localizado, ou mesmo o servidor do sistema virtual ou, ainda, o local físico da sede da empresa vendedora (muitas vezes um mero escritório administrativo).
Tais considerações não nos parecem pertinentes uma vez que a LC n° 87/1996 é bastante clara ao determinar o pagamento do imposto no momento da saída da mercadoria. Não há alteração da hipótese tributária, constitucionalmente fixada, mas sim a locomoção do momento do pagamento, daquele advindo do texto constitucional para aquele indicado pelo legislador complementar, dispondo de absoluta competência para tanto.
Desta forma, apenas o local físico onde a mercadoria se encontra, quando da prática da operação de circulação de mercadoria, e de onde sairá com destino ao consumidor final, seu adquirente, é o local legalmente indicado para a incidência e pagamento do ICMS.
É sabido que a maioria das empresas que praticam a venda virtual se valem de depósitos e centros de distribuição, onde as mercadorias ficam armazenadas e de onde são remetidas para o destinatário final, localizando-se tais estabelecimento, predominantemente, nas regiões sul e sudeste, por razões de logística, dada a facilidade de administração e remessa dos bens.
Isto faz com que a arrecadação do ICMS fique restrita aos Estados destas regiões, por força da determinação do artigo 11, I e 12, ambos da LC nº 87/96, já transcritos, sem qualquer repartição com o Estado de destino, conforme artigo 155, VII, ‘b’, da Constituição Federal, também já transcrito.
Há evidente privilégio dos Estados remetentes das mercadorias, predominantemente os mais ricos do País, contrariando o próprio intento constitucional em promover a igualdade entre os entes e estimular o desenvolvimento das regiões menos favorecidas, mas sem qualquer ofensa às disposições constitucionais e legais específicas sobre o assunto, evidenciando a correção da prática.
A regra geral sobre o local e momento do pagamento do ICMS, trazida pela LC n° 87/1996, se coaduna perfeitamente com o texto constitucional do artigo 155, VII, ‘b’ e VIII, de onde emerge o problema ora estudado, pois não há qualquer vicio formal normativo, mas há claro dissenso entre os objetivos constitucionais a serem perseguidos e o resultado obtido a partir da aplicação dos dispositivos mencionados.
Surge assim grande conflito entre aquilo que o Poder Constituinte originário pretendeu, e indicou no preâmbulo da Constituição como objetivo a ser alcançado, protegendo ainda o Pacto Federativo com o manto da cláusula pétrea constitucional, que assim jamais poderá ser abolido, e o produto da aplicação da própria regra constitucional, exaurida com competência pelo legislador complementar.
Há verdadeira ofensa ao Pacto Federativo pois a autonomia econômica entre os Estados e Distrito Federal é condição para o sucesso da República Nacional, composta por unidades federativas iguais em termos de hierarquia, não sendo assim tolerável a descriminação entre elas, especialmente por volume de arrecadação.
Contudo, não existe embasamento constitucional para que o Estado do destinatário pleiteie a repartição do imposto, situação que é apenas ratificada pelas disposições da LC nº 87/1996, que coaduna com o texto constitucional ao determinar o pagamento do imposto no local do bem e no momento de sua saída, o que resulta na arrecadação exclusiva pelo Estado onde o remetente está localizado.
Este cenário serviu como pano de fundo para o inicio de uma nova guerra fiscal entre os Estados, onde os destinatários passaram a exigir o pagamento do imposto, mesmo sem amparo nas normas de maior hierarquia, como a Constituição Federal e LC nº 87/96.
4. O PROTOCOLO ICMS 21, DE 1º DE ABRIL DE 2011, DO CONFAZ
O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, é o órgão responsável por harmonizar as normas e questões relativas ao ICMS entre os Estados e Distrito Federal, promovendo assim a justiça fiscal entre os próprios entes federados e atingindo o objetivo constitucional de isonomia entre eles.
É o órgão determinante para evitar a guerra fiscal, pois impede a concessão de benefícios isoladamente por determinados Estados, promovendo reuniões com todas as unidades federativas a fim de uniformizar as normas e procedimentos entre cada uma delas, de modo que a harmonia seja preservada e a guerra fiscal evitada.
Nesta toada de objetivos e atenta às reclamações dos Estados destinatários de mercadorias que circulam por meio do comércio eletrônico, o CONFAZ editou o Protocolo ICMS nº 21, de 1º de abril de 2011, que estabelece disciplina relacionada à exigência do ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadoria ou bem a consumidor final, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial no estabelecimento remetente, abrangendo assim as vendas por meio de internet, telemarketing ou showroom.
Mencionado Protocolo determina o pagamento do ICMS também ao Estado destinatário, conforme se observa das principais cláusulas:
Cláusula segunda Nas operações interestaduais entre as unidades federadas signatárias deste protocolo o estabelecimento remetente, na condição de substituto tributário, será responsável pela retenção e recolhimento do ICMS, em favor da unidade federada de destino, relativo à parcela de que trata a cláusula primeira.
Cláusula terceira A parcela do imposto devido à unidade federada destinatária será obtida pela aplicação da sua alíquota interna, sobre o valor da respectiva operação, deduzindo-se o valor equivalente aos seguintes percentuais aplicados sobre a base de cálculo utilizada para cobrança do imposto devido na origem:
I - 7% (sete por cento) para as mercadorias ou bens oriundos das Regiões Sul e Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo;
II - 12% (doze por cento) para as mercadorias ou bens procedentes das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.
Parágrafo único. O ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem, relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a utilização da alíquota interestadual.
Foi determinada a aplicação de alíquota especifica, ora fixada pelo Protocolo, que será aplicada sobre o valor da operação e reduzida do montante pago no Estado remetente. A diferença então será devida ao Estado de destino.
Hipoteticamente, uma mercadoria adquirida por consumidor final no Estado da Bahia no valor de R$ 1.000,00 (mil reais) e que se encontra em determinado centro de distribuição no Estado de São Paulo, se submete à alíquota interna de 18% no momento da saída, portanto, R$ 180,00 (cento e oitenta reais). De acordo com as novas disposições do Protocolo 21/2011, haverá a aplicação da diferença entre a alíquota interna e aquela que ora é fixada pelo Protocolo, sendo o produto devido ao Estado destinatário: 18% (SP) – 7% (BA) = 11%, portanto, será devido o valor de R$ 110,00 (cento e onze reais) ao Estado da Bahia.
Observa-se que tal medida atende o objetivo pretendido pelos Estados destinatários, que se sentem lesados pela ausência de partilha do ICMS incidente no comércio eletrônico e inibe a regulamentação interna que vinha sendo praticada por determinadas unidades federativas, como Bahia e Distrito Federal, que editaram, respectivamente, o Decreto n° 12.534/10 e Decreto n° 32.933/11, ambos tendentes a exigir o ICMS, em beneficio próprio, no comércio eletrônico.
Contudo, tal solução encontrada pelo CONFAZ é resultado de negociações apenas entre os Estados prejudicados, ou seja, apenas aqueles que se sentiram lesados participaram das discussões, sendo assim os únicos signatários de mencionado Protocolo.
São as seguintes unidades federativas: Acre, alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia, Sergipe e Distrito Federal, aderindo posteriormente o Estado de Mato Grosso do Sul, por meio do Protocolo nº 30/2011, produzindo o Protocolo nº 21/2011 efeitos, restritivamente, tão somente entre tais Estados signatários.
Por certo que os principais Estados da região Sul e Sudeste, onde estão localizadas as maiorias dos depósitos e centros de distribuição, não subscreveram tal Protocolo, uma vez que são os grandes beneficiados com a localização de tais depósitos e centros de distribuição e, por conseqüência, com a arrecadação tributária.
Não produzindo efeitos perante os principais Estados de origem dos bens predominantemente vendidos pela internet, o Protocolo n° 21/2011 torna-se inócuo para seu objetivo precípuo, em nada contribuindo para a repartição de receitas e inibição da guerra fiscal.
Da mesma forma, não é possível exigir que os demais Estados subscrevam mencionado Protocolo, pois é inerente ao Pacto Federativo a autonomia dos Estados, ficando a repartição de receitas à mercê das negociações políticas.
Não obstante a ineficácia prática de mencionado Protocolo, não podemos deixar de mencionar sua evidente inconstitucionalidade, diante da expressa redação do artigo 155, VII, ‘b’, da Constituição Federal.
O texto constitucional é claro ao determinar que na situação ora analisada não haverá a repartição do ICMS, sendo este devido tão somente ao Estado de origem do bem, realidade confirmada pela competente LC nº 87/96, que determina o momento do pagamento do ICMS quando da saída da mercadoria, sendo devido assim o imposto tão somente ao Estado de origem.
A Lei Complementar nº 87/96 funciona tão somente como um braço da Constituição Federal, discorrendo extensivamente nos limites de suas definições, razão pela qual suas disposições quanto ao momento e local do pagamento do ICMS no comércio eletrônico estão de acordo com o texto constitucional, não podendo assim serem ignoradas por mero Protocolo.
Não se ignora a importância de um Protocolo do CONFAZ, contudo, devemos atentar para sua competência normativa e, principalmente, posição hierárquica dentro do ordenamento jurídico.
Nenhuma norma pode colidir com o texto constitucional, seja lei complementar, ordinária etc. A Constituição Federal ocupa o ápice da pirâmide normativa, irradiando de sua posição superior todos os objetivos a serem perseguidos pelas normas de inferior hierarquia, limitando também o campo de atuação de tais normas, que não poderão ultrapassar os limites constitucionalmente fixados.
O Protocolo nº 21/2011 acabou por exacerbar de sua competência, pois conflita frontalmente com a disposição constitucional que não prevê, expressamente, a incidência do ICMS no comércio eletrônico quando o destinatário não é contribuinte do imposto.
O pretendido pelo Protocolo nº 21/2011 não pode ser alcançado por nenhuma espécie normativa, pois implicaria em alteração do texto constitucional, o que só é possível por meio de Emenda Constitucional, como meio de exercício do Poder Constituinte Derivado.
A validade do Protocolo CONFAZ nº 21/2011 já foi apreciada pelo Poder Judiciário, por meio de Mandado de Segurança impetrado por Ricardo Eletro Divinópolis Ltda. contra o Secretário de Estado da Fazenda, Finanças, Receita ou Tributação do Maranhão, Chefe da Célula de Gestão para Administração Tributária do Estado do Maranhão, uma vez que estes, agindo em nome do Estado do Maranhão, signatário do Protocolo, vinham exigindo seu cumprimento quando da entrada dos bens remetidos pelo Impetrante.
Foi concedida a medida liminar pela Desembargadora Relatora Raimunda Santos Bezerra, do Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão, nos seguintes termos:
A fumaça do bom direito encontra-se consubstanciada no fato de que as alíquotas de ICMS para operações interestaduais devem obedecer às disposições insertas no art. 155,§2º, VII, ‘b’, da Constituição Federal. Logo, o Protocolo ICMS 21/2011 contraria o referido dispositivo constitucional, porquanto determina a cobrança do imposto na entrada da mercadoria no Estado, ainda que o destinatário seja o consumidor final.
O periculum in mora reside no fato de que a impetrante está na iminência de ser obrigada a recolher a exação que, em tese, é indevida.
Ademais, não há que se falar em irreversibilidade da medida, mormente porque, caso seja denegada a segurança quando do julgamento final da presente ação mandamental, o Fisco poderá exigir o pagamento do tributo.
Ante o exposto, concedo a liminar vindicada para suspender os efeitos do Protocolo ICMS nº 21/2011, determinando que a autoridade coatora se abstenha de exigir o pagamento do ICMS quando da entrada dos produtos vendidos pela autora aos consumidores finais deste Estado.
Inconformada com a decisão, a autoridade coatora interpôs Suspensão de Segurança perante o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, que manteve a decisão proferida pelo Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão, sinalizando para o desfecho que o Poder Judiciário dará ao assunto.
Para que a pretensão do Protocolo CONFAZ nº 21/2011 seja alcançada é preciso alterar o texto constitucional. Nem mesmo lei complementar poderia dispor em sentido contrário àquilo que está constitucionalmente definido.
Toda a estrutura do ordenamento jurídico e sua própria segurança encontram amparo na balisa de que o texto constitucional não será desrespeitado pelas normas de inferior hierarquia, evidenciando a insegurança gerada pelo Protocolo nº 21/2011.
Nem o Protocolo 21/2001 nem qualquer tentativa isolada dos Estados prejudicados encontra amparo no texto constitucional vigente, sendo essencial, para que ocorra a repartição do ICMS no comércio eletrônico, quando o destinatário não é contribuinte do imposto, a alteração do texto constitucional, por meio do processo legislativo próprio.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A evolução da vida em sociedade e o aprimoramento das facilidades tecnológicas não foi previsto pelo Poder Constituinte de 1988, fazendo com que o texto constitucional vigente não alcance a tão almejada justiça fiscal entre os Estados e Distrito Federal, com relação ao ICMS incidente no comércio eletrônico.
A prática de operações de circulação de mercadorias por não contribuintes do ICMS fora de seu Estado não era relevante, em termos arrecadatórios, em 1988 como é hoje, fazendo com que o ordenamento constitucional vigente não permita a repartição do produto da arrecadação do ICMS entre Estados de origem da mercadoria e destinatários, resultando na arrecadação exclusiva pelo remetente.
A tentativa do CONFAZ, ao editar o Protocolo nº 21/2011, mostra-se inócua e conflitante com o texto constitucional, fazendo com que sua inconstitucionalidade se sobreponha à sua ineficácia prática, já que não houve a subscrição pela maioria dos Estados originários das mercadorias eletronicamente comercializadas.
A mesma inconstitucionalidade recai sobre as tentativas isoladas de determinados Estados ao publicar Decretos determinando a arrecadação do ICMS em seu território, pois há igualmente colisão com o texto constitucional.
Desta forma, apenas com a alteração do texto constitucional, norma de suprema hierarquia em nosso ordenamento jurídico, será possível vislumbrar sua atualização para que a justiça fiscal entre as unidades federativas seja alcançada diante das situações praticas da atualidade, onde a repartição de arrecadação do ICMS ficou prejudicada diante do incrível aumento na prática de operações de circulação de mercadorias por meio da internet com não contribuintes do imposto, situação onde o ICMS é devido apenas no Estado de origem da mercadoria.
6. REFERÊNCIAS
Carrazza. Roque, ICMS. São Paulo: Malheiros, 2004.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo. Editora Saraiva, 2006.
CEZAROTI, Guilherme. ICMS no Comércio Eletrônico. MP Editora, 2005.
MARQUES, Thiago de Mattos. ICMS – Exigência do Imposto nas Operações Interestaduais Decorrentes de Vendas pela Internet. Revista Dialética de Direito Tributário nº 188, 2011.
Notas
[1] Disponível em http://www.e-commerce.org.br/stats.php, em 20 de julho de 2011.
[2] Disponível em http://www.fazenda.gov.br/confaz/boletim/, em 20 de julho de 2011