Sumário: INTRODUÇÃO. I - BREVE ANÁLISE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. II - LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR DO ESTADO. III -DIREITOS E DEVERES DO CONTRIBUINTE NA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA. 3.1 DEVERES DO CONTRIBUINTE. 3.2 DIREITOS DO CONTRIBUINTE. IV - DA EVASÃO FISCAL. V - DA ELISÃO FISCAL. 5.1 DAS LIMITAÇÕES À ELISÃO FISCAL. 5.1.1 DA NORMA GERAL ANTIELISÃO. 5.1.2 DO ABUSO DE DIREITO. 5.1.3 DA FRAUDE À LEI. 5.1.4 DO ABUSO DA FORMA. 5.1.5 DA FALTA DE PRÓPÓSITO NEGOCIAL. VI - O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VII - ALGUMAS DECISÕES DOS TRIBUNAIS REGIONAIS FEDERAIS SOBRE O PLANEJAMENTO TRIBUTARIO. CONCLUSÃO. BIBLIOGRAFIA.
INTRODUÇÃO
Em um mundo capitalista e cada vez mais globalizado, as empresas precisam constantemente aperfeiçoar seus meios de produção, de forma a sempre oferecer ao consumidor um produto de melhor qualidade e por um menor custo.
Muito mais que uma vontade, o aperfeiçoamento dos produtos é uma necessidade vital das empresas. Por isso, é constante a busca de alternativas para manter a competitividade.
No Brasil, o custo de produção sofre uma grande influência da carga tributária imposta pelo Estado. Como é sabido, a carga tributária brasileira está entre as mais pesadas do mundo.
É indiscutível que essa elevada carga tributária dificulta nossa produção. Não é raro ver empresas com dificuldades de negociar seus produtos em virtude da elevadíssima carga tributária.
Para as empresas exportadoras a situação é ainda mais complicada, pois a alta carga tributária encarece nosso produto, dificultando (ou até impossibilitando) a concorrência com produtos de países com carga tributária menor.
Diante desse cenário, as empresas estão sempre em busca de soluções para diminuir a incidência tributária sobre seus produtos.
Nos últimos anos, o empresariado vem lutando por uma reforma legislativa que diminua a tributação sobre os produtos e serviços. Todavia, nosso legislativo mantém os projetos de desoneração tributária engavetados.
Encarando a reforma tributária como uma verdadeira utopia, o empresariado tem visto o planejamento tributário como a solução mais viável para a desoneração de seus produtos.
Através do planejamento tributário, as empresas buscam alternativas de produção que impliquem em menor incidência tributária.
Como essa sistemática representa queda na arrecadação, o Fisco não vê com bons olhos o planejamento tributário e tenta impedir, de várias formas, essa prática.
As chamadas normas antielisão fazem parte dessa tentativa do Fisco de impedir que o contribuinte busque opções para diminuir a carga tributária incidente sobre seus produtos.
Dentro desse cenário, que estabelece um verdadeiro confronto entre os direitos dos contribuintes e o direito do Estado de exigir o pagamento de tributos, foi desenvolvido o presente trabalho, através do qual se estudará a legalidade do planejamento tributário.
Através do método bibliográfico de pesquisa, que se utiliza da análise de Fontes de Direito mediatas e imediatas, ou seja, da legislação pátria, doutrina e jurisprudência, fazer-se-á uma análise dos direitos e deveres do contribuinte, com objetivo de delimitar seus limites dentro da relação tributária.
Em seguida, fazer-se-á uma análise da chamada norma antielisão e das teses que invalidar o planejamento tributário.
Por fim, será realizada a consolidação dos direitos do contribuinte na relação tributária e dos limites impostos pelas chamadas normas antielisão, com objetivo de responder as seguintes perguntas:
· A chamada norma antielisão e capaz de impedir a realização do planejamento tributário?
· O planejamento tributário é uma prática legal?
O presente estudo é realizado como objetivo fornecer uma análise mais detalhada do planejamento tributário, trazendo uma maior segurança na utilização desse instituto.
I - BREVE ANÁLISE DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
A Constituição Federal (CF) conferiu ao Estado o poder de exigir dos seus administrados o pagamento tributos. O tributo é o meio através do qual o Estado obtém recursos financeiros necessários para o regular desenvolvimento de suas atividades.
O Art. 3º, do Código Tributário Nacional (CTN), define tributo como sendo toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Segundo Kiyoshi Harada[1]:
“O conceito de tributo não é uniforme. Contudo, a doutrina em geral inclui em seu conceito o traço característico da coercitividade. Assim, os tributos são prestações pecuniárias compulsórias, que o Estado exige de seus súditos em virtude do seu poder de império”.
O art. 145, da CF, estabelece quais tributos a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir. Os tributos são divididos em: a) impostos; b) taxas c) contribuições de melhorias.
A atividade do Estado também é financiada por intermédio de empréstimos compulsórios, contribuições sociais, contribuição de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicos, previstos nos art. 148, 149 e 195 da CF.
O art. 119, do CTN, diz que o sujeito ativo na relação tributária é a pessoa jurídica de direito público, podendo essa delegar algumas funções, como a de arrecadar, a pessoas de direito privado.
Já o sujeito passivo, de acordo com o artigo 121, do CTN, é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo, sendo que, em alguns casos, a pessoa que deu origem ao ato no qual incide o tributo pode não ser o sujeito passivo da obrigação tributária.
Assim, no sistema tributário brasileiro, nem sempre o sujeito que aufere a vantagem econômica do ato é o sujeito passivo da obrigação tributária, já que a lei pode atribuir essa responsabilidade a terceiro. Veja o exemplo trazido por Hugo de Brito Machado[2]:
“... o contribuinte do imposto de renda, conforme o art. 45 do CTN, é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica ou dos proventos de qualquer natureza. É aquele que aufere renda ou os proventos. Mas a lei pode atribuir à fonte pagadora dessa renda ou desses proventos, a condição de responsável pelo recolhimento do imposto correspondente (CTN, art.45, parágrafo único). A fonte, no caso, é o sujeito passivo da obrigação principal, porque está obrigado a fazer o pagamento do tributo. Não é contribuinte, porque não auferiu a renda ou os proventos, mas é oi responsável, porque a lei lhe atribuiu a obrigação de efetuar o pagamento do tributo”.
A obrigação tributária nasce no momento em que o ocorre o fato gerador, que, segundo Kiyoshi Harada, é a situação abstrata, descrita na lei, a qual uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária[3].
Ocorrido o fato gerador, ressalvadas algumas exceções que serão vistas abaixo, nasce a obrigação de pagamento do tributo.
II - LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR DO ESTADO
Conforme visto no capítulo anterior, o Estado tem a prerrogativa de exigir do cidadão o pagamento de tributos.
Esse poder, todavia, não é absoluto e deve ser exercido com observância dos limites impostos pelo art. 150, da Constituição Federal (CF), que tem o objetivo de impedir o cometimento de arbitrariedades no ato de exigir tributos.
Hugo de Brito Machado ensina que essas limitações são verdadeiros princípios[4]. Confira-se o que ensina o professor:
“Sendo, como é, a relação de tributação uma relação jurídica e não simplesmente de poder, tem-se como induvidosa a existência de princípios pelos quais se rege. Dentre esses princípio destacamos aqueles que, em virtude de sua universalidade, podem ser considerados comuns a todos os sistemas jurídicos, ou pelo menos aos mais importantes. São eles os princípios da legalidade, anterioridade, da igualdade, da competência, da capacidade contributiva, da vedação do confisco e o da liberdade de tráfego.
Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder”.
O Princípio da Legalidade, previsto no inciso “I”, do art. 150, da CF, diz que é vedado ao Estado instituir ou aumentar tributo sem lei que a estabeleça.
Ensina Ives Gandra Martins[5]:
“Tendo o constituinte plena consciência de que a carga tributária é excessiva, optou, como já fizera o constituinte anterior, por um sistema rígido, pelo qual tudo que estiver em lei é permitido ao Fisco e nada obriga ao contribuinte se em lei não estiver”.
O referido princípio impede, por exemplo, a criação de tributos através de uma simples portaria, ou através de outro instrumento que não permita ampla discussão do legislativo, sendo, portanto, uma das principais garantias do contribuinte contra arbitrariedades do Estado.
Em virtude do previsto no inciso “II”, do art. 150, da CF, o Estado ficou proibido de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, vedando qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Esse dispositivo legal corporifica o Princípio da Igualdade Tributária, impedindo a ocorrência de qualquer privilégio injustificado a determinadas pessoas ou setor da economia.
Ensina Hugo de Brito Machado[6]:
“O princípio da igualdade, numa visão formalística e dirigida apenas ao aplicador da lei, pode significar apenas o caráter hipotético da norma, a dizer que, realizada a hipótese normativa, a conseqüência deve ser igual, sem qualquer distinção decorrente de quem seja a pessoa envolvida. Assim, se a norma estabelece que quem for proprietário de imóvel deve pagar imposto, o imposto é devido, seja qual for o proprietário do imóvel, em cada caso”.
O citado princípio não impede, todavia, a existência de incentivos fiscais ou a progressividade do imposto.
O Princípio da Anterioridade está previsto no inciso “II”, do art. 150, da CF. A alínea “a”, do referido dispositivo, proíbe a cobrança de tributos relacionados a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado, limitando, assim, a incidência da nova norma apenas a fatos geradores futuros.
Esse princípio traz uma grande segurança os contribuintes, pois torna imutável a incidência tributária de atos já ocorridos.
Já a aliena “b”, do citado dispositivo legal, impede a cobrança de imposto no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada lei que instituiu ou aumentou o tributo, evitando que os contribuintes sejam surpreendidos com a instituição ou aumento repentino da carga tributária.
O previsto na alínea “b”, todavia, não se aplica: a) ao caso de empréstimo compulsório para atender despesa extraordinária, decorrente de calamidade pública, de guerra extrema ou sua iminência; b) aos impostos sobre importação, exportação de produtos nacionais ou nacionalizados, operação crédito, câmbio e seguro; c) impostos extraordinários criados em virtude de iminência ou no caso de guerra.
Também para evitar surpresas ao contribuinte, a Emenda Constitucional n. 42 de 19 de dezembro de 2003, acrescentou a alínea “b” ao inciso III, do art. 150, da CF, criando a chamado anterioridade nonagesimal, estabelecendo que o imposto apenas pode ser exigido ou aumentado após passados 90 dias contados da data da publicação da lei que institui ou aumentou.
Esse princípio impede que a prática, muitas vezes utilizada, de se criar um tributo nos últimos dias do ano para que ele possa ser cobrado quase que imediatamente.
O Princípio de Vedação do Confisco, previsto no inciso “IV”, do art. 150, da CF, garante ao contribuinte o direito de não ter seus bens confiscados, garantindo, também, que não sejam criados tributos que representem um autêntico confisco.
Hugo de Brito Machado ensina que[7]:
“Porque constitui receita ordinária, o tributo deve ser um ônus suportável, um encargo que o contribuinte pode pagar sem sacrifico do desfrute dos bens da vida. Por isso mesmo não pode ser confiscatório”.
Também é vedado ao Estado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Essa limitação corporifica o Princípio da Liberdade de Tráfego, previsto no inciso “V”, do art. 150, da CF.
O princípio da Capacidade Contributiva, previsto no parágrafo primeiro, do art. 145, da CF, determina que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
O princípio da competência, figura constante na doutrina de Hugo de Brito Machado[8], prevê que o ente federativo deve se restringir e regular apenas aquelas matérias que a Constituição Federal indicou como de sua competência.
Esse princípio veda que entes federativos regulamentem ou fiscalizem tributos de responsabilidade de outros, ressalvados os casos onde exista acordo entre esses entes.
A Constituição Federal também indicada algumas hipóteses nas quais, mesmo ocorrendo o fato gerador, não haverá incidência tributária. Essas situações são classificadas pela doutrina como imunidades tributárias.
A imunidade só pode ser conferida pela Constituição Federal. Confira-se o que ensina Edgard Neves da Silva[9]:
“A Constituição, é somente ela, pode proibir que certos fatos, vinculados a pessoas ou a bens, possam ser acolhidos pela hipótese de incidência dos impostos e, conseqüentemente, por essa determinação, apesar de iguais àqueles, fiquem dela excluídos, permanecendo, então, obrigatoriamente, dentro do campo da não-incidência”.
O art. 150, inciso “VI”, por exemplo, institui algumas imunidades, ao estabelecer a vedação de cobrança de impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços de entes federativos (União, Estados e Municípios); b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Pode-se classificar a isenção também como uma limitação ao direito de tributar do Estado. Essa classificação, todavia, é feita com ressalvas, pois é o próprio Estado que criada essa limitação.
A isenção fica configurada quando uma norma infraconstitucional estabelece que determinadas situações não serão tributadas.
Nas palavras de Edgard Neves da Silva[10]:
“O que seria tributado deixa de sê-lo, visto que a norma isencional, atingindo a hipótese de incidência, torna-a insuficiente para gerar os efeitos que lhe são próprios”.
Em apertada síntese, essas são as limitações ao poder de tributar do Estado.
III - DIREITOS E DEVERES DO CONTRIBUINTE NA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA
O Pacto Social exige que os administrados abdiquem de alguns direitos em favor do Estado, em troca de uma convivência mais harmônica e segura.
Essa abdicação gera uma série de obrigações ao administrado. Em contrapartida, lhe garante uma séria de direitos frente ao Estado.
Raquel Cavalcanti Ramos Machado[11] ensina que:
“(...) o cidadão não pode considerar sua relação com o Estado e com a sociedade de forma apenas passiva, vislumbrando somente seus direitos, como se pudesse reclamar bens e serviços do Estado, sem considerar seu dever de contribuir de maneira geral para o incremento da sociedade, inclusive como o pagamento de tributos”.
Portanto, não é só o administrado que possui obrigações; o Estado também possui várias obrigações.
Em matéria tributária, como o próprio nome diz, as obrigações dos contribuintes estão relacionadas ao pagamento tributos. Por atingem diretamente o patrimônio, as obrigações tributárias não têm uma boa recepção por parte dos administrados.
Confira-se o ponto de vista de Ives Gandra Martins[12]:
“Tenho para mim que o tributo é uma norma de rejeição social, porque todos os contribuintes de todos os espaços geográficos pagam mais do que deveriam pagar para sustentar o governo naquilo que retorna a comunidade em nível de serviços públicos, e para sustentar os desperdícios, as mordomias, o empreguismo dos detentores do poder”.
Independente da aceitação popular, os deveres do contribuinte na relação tributária são essenciais para o desenvolvimento das atividades estatais, de forma que devem ser cumpridos nos exatos limites da lei.
3.1 - DEVERES DO CONTRIBUINTE
Como já dito, o principal dever do contribuinte é o de pagar os impostos exigidos pelo Estado.
Esse dever possibilita que o Estado desenvolva suas atividades regulamente, de forma que possa fornecer aos contribuintes todos os serviços indispensáveis, tais como, por exemplo, educação, saúde, moradia e segurança.
O Contribuinte também tem o dever de fornecer, ao Fisco, todas as informações relacionadas à ocorrência do fato gerador ou sobre o pagamento de tributos. O dever de fornecer informações ao Estado é conhecido como obrigação acessória.
Diante da grande dificuldade que o Estado encontra para fiscalizar todos os fatos tributáveis que ocorrem diariamente, esse dever representa ferramenta fundamental na relação tributária.
Ensina Alberto Nogueira Júnior[13]:
“(...) em se tratando de obrigação tributária, o Estado é parte dessa relação jurídica e, como parte, tem o direito de exigir que a parte co-obrigada preste contas do regular adimplemento de sua prestação”.
De forma simplificada, esses são os principais deveres do contribuinte na relação jurídico tributária.
3.2 - DIREITOS DO CONTRIBUINTE
O principal direito dos contribuintes na relação tributária é o de acesso a serviços público de qualidade. Ensina Raquel Cavalcanti Ramos Machado[14]:
“Com efeito, o contribuinte ao mesmo tempo em que tem o dever de contribuir com o pagamento de tributos, tem o direito de que tais tributos sejam utilizados para a boa prestação de serviços públicos”.
Estão englobadas nesses serviços todas as necessidades essências para vida em sociedade, tais como, educação, saúde, moradia e segurança.
O contribuinte também tem direito a só ser tributado por lei que respeite as limitações impostas ao poder de tributar do Estado, conforme visto no título anterior.
O direito ao devido processo legal, previsto no art. 5º, LIV, da Constituição Federal (CF), também é um direito do contribuinte. Esse princípio garante ao contribuinte o direito a regular tramitação do processo administrativo e, se for o caso, do processo judicial, no momento da cobrança dos tributos.
Também é garantido ao contribuinte o direito ao contraditório e à ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes, em processo judicial ou administrativo, conforme estabelece o previsto no art. 5º, LIV, da CF.
O sigilo bancário está entre os direitos do contribuinte, sendo vedado ao Estado o acesso a informações do contribuinte sem a devida autorização legal.
O contribuinte também tem direito a inviolabilidade de seu domicílio no ato da fiscalização tributária.
É o que ensina Alberto Nogueira Júnior[15]:
“(...) a fiscalização tributária não pode invadir a casa do contribuinte, embora a atividade de fiscalização tenha sido legitimamente autorizada pelo superior hierárquico do auditor fiscal, e não pelo juiz”.
O contribuinte tem direito a segurança jurídica, ou seja, tem direito a maior rigidez na interpretação e na elaboração das normas jurídicas, garantindo, assim, que o contribuinte consiga saber, com precisão, qual carga tributária está sujeito.
Em apertada síntese, são esses os principais direitos dos contribuintes.