RESUMO
O instituto da responsabilidade tributária é fonte de inúmeras dúvidas, debates e divergências doutrinárias acerca do seu efetivo alcance. A ausência de rigor terminológico da legislação que cuida do assunto pode gerar, em alguns casos concretos, a responsabilização indiscriminada, equivocada ou errônea do administrador ou da pessoa jurídica.
Nesse ínterim, o presente trabalho buscar analisar as principais polêmicas no que tange à responsabilização do administrador, destacando a relevância de se interpretar as normas do Código Tributário Nacional e legislação esparsa em consonância com os princípios vigentes do Estado Democrático de Direito, notadamente, aos que garantem suporte e estruturação ao sistema tributário.
O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, que se encontra obrigada ao pagamento da obrigação principal (tributo) ou ao cumprimento da obrigação secundária (penalidade pecuniária) em virtude de lei. A obrigação tributária normalmente está relacionada ao contribuinte, que está intimamente vinculado à ocorrência do fato gerador. Porém, “terceiro” não contribuinte poderá figurar como sujeito passivo da obrigação tributária, momento no qual verifica-se o instituto da responsabilidade tributária, que é aquele no qual alguém, que não tem relação direta e pessoal com o fato gerador, encontra-se obrigado ao pagamento do tributo em virtude de imposição legal. A responsabilidade deve ser vista como um dever jurídico, a ser satisfeito pelo responsável, no lugar do contribuinte, seja em virtude de adequação das necessidades de controle e arrecadação da administração tributária, ora por ser regra sancionatória, retirando a responsabilidade do contribuinte pelo pagamento do tributo, atribuindo-a a um terceiro.
A responsabilidade tributária, prevista no art. 135, do CTN, em que pese as inúmeras divergências doutrinárias, entendemos ser do tipo subjetiva e solidária. Tal posição vem sendo adotada pelo STJ. Dessa forma, a responsabilidade do sócio não exclui a do contribuinte, ao passo que somente pode ser considerado responsável, na hipótese do art. 135, III do CTN, o sócio que detém poderes de administração ou que tenha praticado qualquer dos atos descritos no caput do art. 135 do CTN.
Palavras-Chave: Responsabilidade Tributária. Sócio-Administrador. Natureza Jurídica.
1. INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem como objeto analisar a temática acerca da polêmica e controvertida responsabilidade tributária do sócio à luz do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Será feito um estudo de cunho hermenêutico quanto à interpretação conferida pela doutrina e jurisprudência ao tema, bem como será feito o contraponto do art. 135, III, do CTN, com o art. 1.080 do Código Civil. Além disso, será analisada quem pode ser responsável por débitos tributários da sociedade e quais os atos passíveis de gerar a responsabilidade pessoal dos sócios.
Inicialmente, será feita uma análise das diferenças entre os conceitos de contribuinte e responsável tributário. Também será objeto de análise as duas modalidades de responsabilidade tributária (por substituição e por transferência), bem como acerca da correta exegese que deve ser dispensada ao art. 135, III, do CTN.
Por fim, será feita uma abordagem no que diz respeito à responsabilidade tributária do sócio e a pessoalidade da mesma nas hipóteses previstas e elencadas no art. 135, inc. III, do CTN, analisando-se ainda as espécies de atos capazes de gerar a responsabilidade pessoal, dentre os quais, pode-se mencionar: excesso de mandato, violação de lei e do contrato social.
A importância pragmática do tema é revelada ante o significativo número de julgados acerca do assunto tanto em tribunais regionais quanto no STJ, confrontado com a existência de posições doutrinárias diversas.
Tendo em vista que a grande maioria das sociedades no Brasil são do tipo limitadas e de pequeno porte, sobreleva a importância para os contratantes e administradores destas sociedades acerca dos limites de sua responsabilidade mediante os débitos contraídos pela sociedade, principalmente diante do contexto fático de que a maioria dos casos de encerramento e fechamento das atividades ocorre de maneira irregular, dissolvendo-se de fato, porém em desacordo com as normas legais para essa dissolução.
2. Responsabilidade Tributária
2.1. Considerações Gerais
Na sua acepção jurídica, a responsabilidade significa um dever de recompor um equilíbrio que foi abalado em virtude de uma violação de direito relativo a outrem.
Andréa Parlato, citado por Boardnar[1] afirma que o responsável tributário é um devedor de uma obrigação que surge devido a um fato distinto do previsto na hipótese de incidência, porém derivada deste. Sua obrigação é semelhante àquela que decorre da hipótese de incidência tributária, sendo que o responsável assume uma posição de acessório em relação à obrigação principal.
Dessa forma, para que se possa falar em responsabilidade, faz-se mister a adoção de alguns pressupostos: a existência de um responsável, do dano e da violação ou transgressão de um preceito legal. Tal situação assim ocorre, pois ausente o dano, não há que se falar em restituição, muito menos em responsabilização.
Acerca da acepção tributarista do conceito de responsabilidade, leciona Hugo de Brito Machado (2011, p. 116):
Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do Fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária. Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do Fisco de exigir a prestação respectiva.
Diante do exposto, tem-se que a referida responsabilidade não deriva de um descumprimento obrigacional, mas tão somente do dever de pagar, decorrente de imposição legal, permitindo ao Fisco, no caso de inadimplemento, o direito de cobrá-lo coercitivamente.
Nesse sentido, dispõe o art. 121, do CTN, in verbis:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação, decorra de disposição expressa em lei.
Assim, a correta interpretação da norma em comento aponta que o responsável é o indivíduo que, apesar de não se enquadrar como contribuinte, ante a ausência de relação pessoal e direta com a hipótese tributária, mantém vínculo obrigacional decorrente de expressa disposição legal.
Nesse sentido, é o entendimento de Aliomar Baleeiro (2011, p. 737):
Por razões de praticidade, comodidade na arrecadação, garantia do crédito e proteção contra a evasão, o legislador pode eleger pessoa diversa, o chamado responsável. Por isso mesmo, o artigo 128, garantindo a observância do princípio da capacidade econômica, determina que o responsável tributário seja vinculado indiretamente com o fato descrito na hipótese de incidência da norma básica. Isso significa que o fato gerador hipotético da norma secundária tem, ou deve ter conexão e relação de dependência, com o fato gerador hipotético da norma principal, básica ou matriz.
Em relação à natureza jurídica dessa responsabilidade, a jurisprudência pátria possui duas posições. A primeira entende ser de natureza civil e a outra de natureza tributária. Já em relação à finalidade, uns entendem ser de garantia e outros de sanção.
Alerte-se, desde já, que a escolha de uma das posições acima mencionadas no que diz respeito à natureza jurídica da responsabilidade, irá ter influência na interpretação do art. 135 do CTN. Exemplificando, os defensores da posição de que a finalidade é apenas sanção, tende a desconsiderar a responsabilidade da pessoa jurídica e atribuí-la tão somente ao sócio-administrador. Porém, aqueles que entendem como sendo a responsabilidade de garantia, não irão excluir a pessoa jurídica, mas tão somente cuidarão de acrescer ao pólo passivo o sócio-administrador.
A seguir, será abordada acerca das principais teorias desenvolvidas na doutrina e jurisprudência nacional no tocante à correta interpretação do termo “responsável tributário”.
2.2. Teoria da Responsabilidade Objetiva e Solidária
Os defensores dessa corrente entendiam que a responsabilidade prevista no artigo 135 do CTN tinha caráter objetivo, o que gerava solidariedade entre o administrador e a sociedade contribuinte. Dessa forma, o administrador deveria ser responsabilizado diante do inadimplemento tributário da empresa em que exercia suas funções[2]. A ideia é que os administradores possuiriam interesse econômico comum com a empresa ante a ocorrência do fato imponível e o inadimplemento tributário, corresponderia, por si só, a uma violação à lei.
Tal posição chegou a ser adotada no âmbito do STJ, mas hoje possui poucos seguidores na doutrina.
As posições a seguir apresentadas seguem a teoria da responsabilidade subjetiva, ou seja, requerem a demonstração de dolo ou culpa do administrador para que ele possa ser responsabilizado.
2.3. Teoria da Responsabilidade por substituição (pessoal)
Os seguidores dessa corrente argumentam que a responsabilidade seria por substituição, na qual a obrigação tributária surge, desde logo, em relação a pessoa distinta do contribuinte. Tal teoria possui maior aceitação entre os doutrinadores pátrios[3], sendo denominada por muitos desses estudiosos, como de responsabilidade pessoal, de modo a diferenciar que ela não é subsidiária nem solidária.
Assim, a empresa seria uma vítima da ação/conduta do administrador, de modo que não seria razoável que ela pudesse responder pelo débito tributário. Nesse sentido, manifesta-se SABBAG (2009, p. 676):
Em geral, o contribuinte aqui é vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por aqueles que o representam, razão pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tais representantes, ficando o contribuinte, em princípio, afastado da relação obrigacional. De fato, no artigo 135 do CTN, a responsabilidade se pessoaliza, ou seja, torna-se plena, rechaçando o benefício de ordem e fazendo com que o ônus não recaia sobre o contribuinte, mas pessoalmente, sobre o responsável citado quando houver (I) excessos de poderes ou (II) infração da lei, contrato social ou estatutos.
Depreende-se que tal teoria mostra-se incompatível, uma vez que a pessoa jurídica ao eleger seu administrador, responderá por culpa in eligendo, ou seja, aquela que advém da má-escolha de pessoa para praticar determinado ato, no caso, a gestão e administração da sociedade. Além disso, a teoria em debate apresenta um gravame no tocante ao recebimento do crédito tributário. Tal situação se dá pois existem situações em que o patrimônio da empresa é esvaziado, sendo todo ele ocultado em nome do sócio, ou então as hipóteses em que o patrimônio do sócio administrador é que está ocultado em nome da empresa.
2.4. Teoria da Responsabilidade subsidiária do administrador e principal da sociedade
Tal teoria se biparte em outras duas: a da responsabilidade imprópria e da responsabilidade própria. Dessa forma, para os adeptos da última corrente, bastava que o contribuinte tivesse patrimônio suficiente para que o administrador não fosse responsabilizado, ainda que tenha infringido a lei, contrato social ou estatuto. Porém, para os defensores da teoria da responsabilidade subsidiária imprópria, a responsabilidade do administrador decorreria do simples inadimplemento tributário do contribuinte.
Verifica-se assim que essa segunda teoria é equivocada, uma vez que a responsabilidade afeta a obrigação tributária e não o crédito tributário. A norma de responsabilidade atua como causa extensiva da sujeição passiva tributária. Dessa forma, o crédito não é alterado, mas sim a obrigação, que a partir de agora, dispõe de mais um elemento em seu pólo passivo, seja de modo originária ou não. E a primeira teoria, faz confusão entre obrigação tributária e crédito tributário, deixando de lado o caráter punitivo que permeia alguns tipos de responsabilidade.
Interpretando-se a norma em tela, constata-se que tal dispositivo legal exclui do pólo passivo da obrigação o contribuinte, aquele em nome de quem age o terceiro responsável, ao dispor que as pessoas nele elencadas respondem pessoalmente pelo crédito de que é titular a Fazenda Pública.
Superada a análise de todas essas correntes, constata-se que a doutrina majoritária interpreta o art. 135 como sendo hipótese de responsabilidade pessoal em detrimento da responsabilidade solidária ou subsidiária do terceiro. Porém, para que a norma em apreço possa ser aplicada, exige-se a prática de ato no qual o terceiro não detinha poderes ou de ato praticado em desacordo com o previsto em lei, contrato social ou estatuto de uma sociedade. Dessa forma, ausente o ato irregular, não há que se falar em aplicação do supracitado artigo.
Comentado acerca do art. 135 do CTN, leciona Oliveira (2010, p. 338) que :
Considerando que a causa da substituição definida neste artigo provém de atos dolosos praticados contra os contribuintes substituídos, como faz ver o seu caput, afasta-se da relação jurídica tributária a pessoa definida na lei como contribuinte do tributo. Vale dizer, não é solidária, nem subsidiária dita responsabilidade, mas sim pessoal do agente de referenciados atos.
Ante o exposto, percebe-se que a responsabilidade tributária é pessoal, total e exclusiva. No mesmo sentido, é a posição de Sacha Calmon (2011) ao afirmar que a norma do art. 135 do CTN exclui a solidariedade a que se refere o art. 134 do CTN, transferindo-a exclusivamente para os terceiros, liberando assim, seus dependentes e representados. Com isso, a responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva do terceiro, e será sempre assim quando tiver agido com má-fé, o que legitimaria e justificaria um tratamento com maior rigor por parte da legislação tributária.
Acerca do assunto, manifesta-se a jurisprudência da seguinte forma:
Tributário e Processual Civil. Execução Fiscal. Responsabilidade de sócio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN. Precedentes. (...). 3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto, nos termos do art. 135, III, do CTN. (STJ, Resp. nº 308195, publicado no DJ em 25.06.2001).
O STJ, evoluindo jurisprudencialmente, em 1992, passa a adotar posição de que a responsabilidade do sócio administrador é subjetiva, o que gera, por via reflexa, a necessidade da fazenda Pública comprovar a prática dos atos previstos no caput do art. 135 do CTN pelo sócio-administrador.
Nos termos da lei Brasileira (art. 16, do D.L. 3.708; 134, VII e 135 do CTN), como ponderou o Il. Des. Léo Pereira, “vige o princípio da responsabilidade subjetiva e não objetiva”. Não prevalece a simples presunção. Há que ser provada a prática de ato contrário ao contrato social ou à lei do sócio para que possa ser responsabilizado pelo descumprimento de obrigações sociais, o que não ocorreu, na espécie dos autos.
Posteriormente, o entendimento foi reformulado e hoje restou consolidado por ambas as turmas do STJ que a responsabilidade tributária dos administradores é subjetiva, conforme se pode verificar do Recurso Especial nº 100.739/SP, cujo relator é o Ministro José Delgado, tendo sido julgado em 6.12.1999.
A seguir, será analisado o confronto entre a responsabilidade do administrador prevista Código Civil e aquela delineada no Código Tributário Nacional.
3. O art. 1.080 do CC e a responsabilidade tributária
Dispõe o art. 1080, do CC/02, in verbis: "As deliberações infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram.”
De plano, pode-se verificar a semelhança redacional e de conteúdo entre a norma acima transcrita e o art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, retro mencionado. Porém, a significativa diferença entre as normas consiste no fato de que o CC/02 é mais genérico e amplo do que o CTN, abrangendo assim, todos os sócios da pessoa jurídica.
Interpretando tal preceito legal, assevera Marques (2009, p. 76):
É mais genérica porque abarca todas as hipóteses de atos ilegais e violadores do contrato social, e não apenas os que geram o nascimento da obrigação tributária. E, ao contrário do art. 135 do CTN, que se aplica aos administradores das sociedades limitadas, o art. 1.080 do CC submete ao cumprimento da obrigação justamente os sócios que aprovam as deliberações caracterizadas em tal dispositivo.
O art. 1.080 do Código Civil impõe aos sócios da sociedade limitada, assim como o faz o art. 135 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade aos administradores de tais tipos societários pela observância e cumprimento das obrigações resultantes de atos que violem a lei ou o contrato social, quando praticados por influência de suas vontades. Tal assertiva mostra-se verdadeira que enquanto o inciso III do art. 135, CTN, impõe ao administrador da sociedade limitada, exemplificativamente, a responsabilidade pelo adimplemento do débito tributário originado de atos praticados com infração à lei, excesso de poder e violação ao contrato social, o art. 1.080 do Código Civil impõe aos sócios aprovadores à responsabilidade por todos os deveres resultantes das deliberações que violem o contrato ou a lei. Um exemplo de tal situação ocorreria quando, por meio de reunião ou assembléia, os sócios aprovarem deliberações tendente a manter a conduta ilícita ou anti-contratual capaz de gerar o vínculo fiscal por parte do administrador e este continuar praticando-o. Diante de tal contexto, constata-se que a conduta do administrador se amolda na previsão contida no inc. III do art. 135 do CTN, ato este capaz de gerar sua responsabilização, e os sócios que deliberaram favoravelmente à aprovação da continuidade da irregular conduta da sociedade, enquadrando-se assim, nas iras do art. 1.080 do CC, também serão responsáveis pelo cumprimento da obrigação tributária.
A seguir, será feita análise acerca do tipo de responsabilidade a que responde o sócio perante suas funções desempenhadas na sociedade empresária.
3.1. A pessoa responsabilizada
Inicialmente, extrai-se da interpretação do art. 135, III, do CTN, segundo o qual não é qualquer sócio a ser responsabilizado pela obrigação tributária, mas somente aquele ocupante de cargo de direção, gerência, ou que representar a empresa na realização de seu objeto social. A jurisprudência é pacífica nesse sentido, conforme se verifica in verbis:
TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE LIMITADA. DISSOLUÇÃO. SÓCIO GERENTE. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. LIMITES. (...). 2. Cuida o presente caso de se buscar definição acerca da possibilidade de se cobrar integralmente de ex-sócio de uma empresa tributo por ela não recolhido, quando o mesmo não exercia mais atos de administração da mesma, reclamando-se ofensa ao artigo 135, do CTN. (...). 4. A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do art.135, caput, do CTN. Há impossibilidade, pois, de se cogitar na atribuição de responsabilidade substitutiva, quando sequer estava o sócio investido das funções diretivas da sociedade. 5. In casu, a execução abrange período anterior à época de responsabilidade do embargado; as dívidas anteriores (ou posteriores) à permanência do sócio na empresa não podem, via de regra, atingi-lo, até mesmo até mesmo porque ausente qualquer prova de liame entre o embargado e os fatos geradores dos períodos restantes. “ (STJ, 1ª Seção, AgRg EDivResp 109639/RS, Rel. Min. José Delgado, Dez/99, DJ de 28/02/2000).
A lei não faz qualquer menção ou exigência de que, para ser responsabilizado, faz-se imprescindível que seja sócio do empreendimento. É bastante comum, principalmente em sociedades de maior porte ou com capital social subscrito por vários sócios, como é o caso da sociedade anônima, que sejam contratados empregados para ocupar cargos de gerência ou diretoria. Ressalte-se inclusive que a direção das sociedades anônimas é permitida a pessoas não pertencentes aos quadros sociais da empresa, apesar da exigência de que a administração deva ser composta obrigatoriamente por sócios. Nas demais modalidades societárias, sendo silente e omisso o contrato, nada impede que a administração da sociedade possa ser delegada a um não-sócio.
Dessa forma, tanto os administradores contratados, bem como os terceiros dispostos no art.135, do CTN, somente serão responsáveis pela obrigação tributária após a devida apuração dos fatos, na qual se comprove a prática de atos irregulares em suas condutas. Requer-se ainda que o responsável, à época dos fatos, esteja sob a administração da sociedade , não se responsabilizando por débito fiscal da sociedade sócio que já tenha dela se retirado ou desligado quando da ocorrência da infração.
No plano concreto, pode-se verificar ainda a situação em que uma sociedade é gerente de outra. Nessa hipótese, a sociedade gestora responderá pelos danos causados à sociedade gerida, podendo utilizar-se da propositura de ação regressiva em face de seu próprio administrador, nas hipóteses admitidas legalmente. Como exemplo, cite-se o caso da holding. Pelo simples fato da outra pessoa jurídica possuir sócios em comum com a contribuinte, não será ela a ser responsabilizada por obrigação tributária advinda da segunda. Para tal responsabilização, mostra-se necessário a efetiva demonstração dos poderes de gestão, fator determinante para o não pagamento do tributo no momento devido, conforme jurisprudência majoritária do STJ (Resp. 91858/ES, Rel. Min. Milton Luiz Pereira). O mesmo entendimento se aplica ao ato praticado com excesso de poderes.
A seguir, será feita análise das espécies de atos praticados pelos sócios-administradores capazes de ensejar sua responsabilidade pessoal.