A isenção é causa de exclusão do crédito tributário, nos termos do art. 175, do CTN. Contudo, a facilidade no estudo sobre este instituto cessa com essa afirmação, pois quando se avança para definir sua natureza jurídica, percebe-se que a doutrina pátria não é uníssona quanto a este ponto. Muito comumente se encontra nos manuais de direito tributário e em provas de concursos públicos a isenção definida como sendo mera dispensa legal de pagamento de tributo. Para fins de provas de concursos, ao menos naqueles que não permitem ao candidato desenvolver o tema em dissertação, recomenda-se, inclusive, a adoção deste conceito. Afinal, o próprio Supremo Tribunal Federal exarou julgado nesse sentido:
A isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de seu fato gerador. Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação (ADI nº 286, Min. Maurício Corrêa).
Apesar de aparentemente pacificado o tema por conta de posicionamento antigo e consolidado do STF, é importante entender melhor a discussão, especialmente em razão de suas consequências práticas.Muitas teorias foram construídas ao longo dos anos para explicar esse instituto.Além dessa visão clássica que o enxerga principalmente sob o prima financeiro, defendida há muito por Rubens Gomes de Souza, outras são elaboradas e explicam-na de forma por demais distinta. E a discussão aqui não é meramente acadêmica, conforme se demonstrará a seguir. Existem repercussões práticas diversas a depender de qual teoria se filie para explicar este fenômeno jurídico, em especial no campo do direito tributário.
Continuando a análise das principais construções jurídicas para explicar o fenômeno da isenção, partidários da corrente doutrinária que se contrapõe à visão clássica apontada acima entendem-na como uma retirada da parcela da hipótese de incidência da lei tributária. Dito de outro modo, a isenção seria uma derrogação legal da lei de incidência fiscal. Isto quer dizer que a isenção impediria a ocorrência do próprio fato gerador do tributo tornandoimpossível, assim, se cogitar do nascimento da obrigação tributária e, muito menos, da constituição do crédito através do lançamento. Nesse sentido, Alfredo Augusto Becker entendia que “a norma de isenção incide para que a norma de tributação não possa incidir” e, nessa mesma linha, José Souto Maior Borges conceitua as isenções como hipóteses de não incidência legalmente qualificadas.[1]
Mauro Luís Rocha Lopes sintetiza muito bem as duas principais correntes existentes sobre a temática sob análise. Segundo o autor, em suma, temos o seguinte:
a) A primeira corrente defende que a norma de isenção não afeta a lei de tributação, limitando-se a dispensar o pagamento do tributo, o qual não deixaria de incidir validamente. Assim, a concessão da isenção ensejaria a identificação de hipótese de incidência tributária associada à dispensa de pagamento;
b) A segunda corrente, criticando a concepção de uma “obrigação que não obriga~, entende que a norma isentiva suprime a parcela da eficácia da norma de tributação, a resultar que o fato isento deixaria de ser enquadrado como fato gerador de obrigação tributária. É dizer, a isenção produziria uma hipótese de não incidência tributária.[2]
A adoção pelo jurista de uma da teorias acima determinará seu entendimento quanto à eficácia no tempo da lei que a revoga. A depender do que entenda o intérprete como sendo isenção, diferente será também seu entendimento acerca do momento de vigência da lei que revoga este benefício fiscal. Daí a importância prática de se discutir o presente tema.
Lembre-se que não há empecilhos, como regra geral, à concessão de isenção. Prevê o CTN, em seu art. 178, que a isenção pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições. Assim, somente a isenção alcunhada de onerosa, ou seja, concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, não poderá ser revogada. É nesse sentido, inclusive, entendimento sumulado do STF[3]. Com relação às demais isenções (não-onerosas), ganha importância a presente discussão.
De forma sistematizada, a exemplo da organização proposta acima, respectivamente, são as seguintes consequências da adoção de cada teoria ante a revogação de norma concessiva de isenção:
a) Para os que se afiliam à primeira corrente, como a isenção é mera dispensa de pagamento de tributo devido, uma vez revogada a lei concessiva deste benefício o tributo poderá ser exigido novamente imediatamente. Claro é que a exigência se referirá somente aos fatos geradores ocorridos após a vigência da norma revogadora da isenção, não havendo que se falar aqui em eficácia retroativa. A lógica deste entendimento repousa no fato de que a lei de incidência fiscal permaneceu incólume durante toda a vigência da isenção, com as consequentes ocorrências dos fatos geradores e o nascimento das obrigações respectivas durante a vigência do benefício fiscal, havendo apenas a dispensa do pagamento;
b) Os adeptos da segunda corrente, que entendem a lei isentiva como subtração de parcela da regra-matriz de incidência do tributo, com a revogação deste incentivo fiscal, há em verdade uma nova instituição (reinstituição) de tributo. É como se a lei que concedesse isenção a determinada categoria tivesse subtraído da hipótese de incidência do tributo em questão parcela do aspecto pessoal, com sua revogação há uma reinserção daquilo que fora antes retirado. Assim, como se está diante de tributação nova, deverá o tributo respeitar aos princípios da anterioridade, caso aplicáveis. Assim, revogada isenção de uma determinada espécie tributária e não sendo esta exceção às anterioridades previstas na Constituição, deverá esperar o exercício financeiro seguinte para que possa haver sua cobrança.
Atente-se, conforme já explicado acima, que atualmente o Supremo Tribunal filia-se à primeira corrente e, como consectário disto, entende que como há mera dispensa legal de pagamento de tributo, a revogação de norma isentiva possui efeito imediato, permitindo a cobrança referente aos fatos geradores que lhe são posteriores no mesmo exercício financeiro. Nesse sentido, é o enunciado nº 615 de sua súmula[4].
Todavia, o moderno entendimento da segunda corrente ganha cada vez mais corpo e adeptos. Por ser mais vantajoso para os contribuintes, pois não se veriam surpreendidos com cobrança ainda no mesmo exercício por conta de norma isentiva que fora revogada, vem ganhando cada vez mais importância. Como são também crescentes as provas que exigem dos candidatos raciocínio jurídico mais apurado, nem sempre com a necessidade de defender somente argumentos favoráveis ao Fisco, passemos à análise um pouco mais detalhada da segunda corrente.
A corrente mais moderna acima apontada encontra como grande expoente em sua estruturação Paulo de Barros Carvalho. Entende o autor a isenção como norma de estrutura, que modifica a norma de conduta correspondente à regra-matriz de incidência do tributo. Essa modificação não é total, mas parcial, podendo atingir um ou mais critérios da regra-matriz de incidência tributária.[5][6]
Esta conceituação não permite confundir a isenção com outros institutos que lhe são próximos, como a modificação da alíquota ou a modificação na base de cálculo (ambos insertos no critério quantitativo do consequente da regra-matriz de incidência tributária). Tais institutos implicam em mera redução do montante de tributo a ser pago, sem interferir na estrutura da lei de incidência fiscal. A isenção, ao revés, implica em subtração total do critério atingido, preservando, contudo, os demais critérios da regra-matriz. De acordo com este entendimento, reservar-se-ia ao conceito de isenção apenas quando houvesse a supressão total de um dos critérios da regra-matriz. Todavia, é importante assinalar que parte da doutrina enxerga nas situação de modificação da alíquota e modificação na base de cálculo tipo de isenção parcial, na qual não há a supressão de critério algum, mas simples redução de ordem quantitativa.
Jozélia Nogueira Broliani nos traz interessante exemplo. Imagine se “a legislação do imposto de renda concedesse isenção dos rendimentos do trabalho assalariado dos servidores diplomáticos de governos estrangeiros. Nesse caso, todos os servidores diplomáticos referidos (critério pessoal) não pagariam o IR, mas somente relativamente aos rendimentos do trabalho (critério material); todo o rendimento do trabalho estaria a salvo da tributação, mas não os demais rendimentos porventura percebidos por aqueles agentes diplomáticos.”[7]
Para o direito financeiro, apesar da moderna corrente acima apontada, parece mais acertado enxergar o fenômeno sob o prisma econômico. Assim, a isenção, conforme lição acima agasalhada pelo Pretório Excelso, é dispensa legal de pagamento de tributo, ou seja, uma benesse concedida pelo legislador para que em determinada situação, prevista em lei específica, o pagamento fique dispensado. Isto não quer dizer que não há influência no direito financeiro da adoção da segunda corrente ou que lhe seja perniciosa. Contudo, como esta discussão circunscreve-se sobremaneira ao campo da revogação de isenção (e não no momento de sua concessão), interessa muito mais ao direito tributário. Para o direito financeiro é o momento de sua concessão que lhe chama mais a atenção.
Para o direito financeiro é de curial importância perceber que a isenção que interessa à Lei de Responsabilidade Fiscal, em especial ao seu art. 14, é a concedida em caráter não-geral. Não se aplicarão os requisitos concessivos previstos nessa norma se for a isenção concedida em caráter geral, ou seja, que decorra diretamente da lei, independentemente de despacho administrativo. Claro é que a isenção não-geral também é proveniente da lei, contudo necessita de despacho da autoridade administrativa para ser efetivada, decorrente de requerimento do interessado em sua obtenção, através do qual irá provar que preenche todas as condições e requisitos estabelecidos na lei isentiva (art. 179, CTN).
Assim, somente aquela que agraciar apenas uma categoria econômica, a determinados contribuintes e não a todos de forma indistinta ou a determinada localidade é que deverá observar todos os requisitos legais previstos naquela lei complementar, além, claro, dos traçados na Carta Magna.
A lógica disso é que se a isenção é geral, concedida indistintamente a todos, coma supressão de um (ou mais de um) dos aspectos da regra-matriz, não privilegia ninguém individualmente considerado, ou seja, não favorece uma categorias econômicas em detrimento de outra. Essa receita, portanto, não constará do planejamento orçamentário, posto que não haverá arrecadação alguma nesse caso em particular.
Na isenção de caráter não-geral haverá arrecadação do tributo com referência aquele aspecto da regra-matriz que fora suprimido pela norma isentiva, porquanto algumas pessoas ou categorias econômicas não terão sido beneficiados. Nesse caso, a arrecadação de receitas será afetada, pois parcela daqueles que deveriam contribuir será dispensada deste pagamento. Para que a sociedade possa realizar controle político e jurídico dessa benesse fiscal, lembrando que a renúncia de receita repercutirá nas despesas públicas, exige a Lei de Responsabilidade Fiscal, na multicitada norma do art. 14, que a concessão ou ampliação desse benefício tributário deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma de duas condições nela previstas, quais sejam:
a) Demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
b) Estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
Certo é que os requisitos acima são alternativos. Estando a isenção na estimativa de receita da lei orçamentária, de modo a não afeta as metas de resultados fiscais previstas em anexo da lei de diretrizes orçamentárias, não se cogitará das medidas de compensação. Agora, se for o caso de se lançar mão das medidas de compensação, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso (LRF, art. 14, §2º).
Por este motivo é que a renúncia de receita contida na Lei de Responsabilidade Fiscal abrange somente os casos em que a dispensa de pagamento é restrita a casos e pessoas, haja vista sua potencialidade em não só prejudicar o equilíbrio das finanças públicas como também de criar discrímen sem contraprestação socioeconômica esperada.
Oportuno salientar que a isenção deverá ser sempre veiculada por lei específica, nos termos do art. 150, §6º, da Constituição Federal. Certo é que tal requisito não é exclusivo desta hipótese de exclusão tributária, mas aplicável a todos os benefícios fiscais elencados no texto constitucional[8]. Mesmo quando o ente político se obrigue a conceder isenção mediante celebração de contrato com o particular (art. 176, CTN), não prescindirá de lei em sentido estrito para sua concessão. Caso determinado governante descumpra aquele dever que se obrigou contratualmente, será caso de resolução em perdas em danos, mas jamais de se conceder a isenção sem lei específica.
Não há que se falar, então, em decreto de chefe do poder executivo concedendo isenção, mesmo quando se referir àqueles impostos que poderiam ser alterados e instituídos por esta espécie normativa, como os impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados e operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. Atenção que tais impostos (II, IE, IPI e IOF) excepcionam os requisitos legais contidos no art. 14, da LRF, nos termos do inciso I de seu §3º. Assim, poderá ser concedida isenção, mediante lei específica, sem que se respeitem os demais requisitos previstos naquela lei complementar.[9][10]
Percebe-se aqui curiosa situação. Conforme apontado, alguns tributos permitem a manipulação de suas alíquotas por ato do poder executivo. Para aqueles que enxergam a redução de alíquota ou modificação na base de cálculo que implique em redução de tributo verdadeira modalidade de isenção parcial, deverá então, por lógica, aplicar a norma constitucional que exige a edição de lei específica nesse sentido. Afinal, se é isenção há de se reconhecer a atração do art. 150, §6º, posto que a Constituição não excepciona da aplicação desta norma a isenção somente por ser parcial. Contudo, tal raciocínio parece ser um contrassenso, pois não pode uma norma constitucional que permite a manipulação de alíquota através, por exemplo, de decreto presidencial ser esvaziada por outra, de mesma estatura normativa, que exige lei específica. Este argumento reforça a tese de Paulo de Barros Carvalho no sentido de que isenção não se confunde com os referidos institutos, ou seja, é um equívoco considerar a redução de alíquota ou modificação na base de cálculo como isenção parcial.
Apesar da tese advogada por algumas procuradorias de estados, prevalece o entendimento no Supremo Tribunal Federal[11] de que o ICMS não prescindirá que isenção seja concedida por lei específica, não podendo a parte final do aludido dispositivo constitucional, que diz “sem prejuízo do disposto no art. 155, par. 2º, XII, “g””, ser encarado como exceção à regra. Assim, além da necessidade dos Convênios no âmbito do CONFAZ, (lei complementar nº 24/75) firmados entre os Estados para a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, relativamente ao ICMS, será necessária a edição de lei específica sobre o tema.
Atenção que não se cogitará aqui da aplicações dos requisitos ora estudados na alcunhada isenção imprópria, pois sequer se trata de verdadeira isenção. A isenção imprópria refere-se a situações de não incidência declarada expressamente pela lei da hipótese de incidência do tributo. Exemplo disso é a lei do imposto de renda que expressamente diz não incidir o referido imposto federal sobre verbas indenizatórias de dano moral. Chama a lei de isenção, mas, como não se está diante de incidência do tributo, haja vista não haver a ocorrência de seu fato gerador (acréscimo patrimonial), não se aplicam os requisitos que aqui foram estudados.
Notas
[1]Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p.481.
[2] LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito Tributário Brasileiro. 2ª Ed. Niterói, RJ: Impetus, 2010, p. 310.
[3] STF Súmula nº 544 - Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.
[4] STF Súmula nº 615 - O princípio constitucional da anualidade (par-29 do art-153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM.
[5] Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, p.482.
[6] A instituição ou majoração de um tributo diz respeito aos elementos contidos em sua regra-matriz de incidência. Para deixar a explanação mais simples, podemos sistematizar os elementos que necessariamente deverão ser tratados por lei da seguinte forma: Elementos do antecedente: a) Aspecto material – é a situação fática em virtude da qual nascerá a obrigação de pagar o tributo. b) Aspecto temporal – é quando se considera ocorrido o fato gerador. c) Aspecto espacial – é aonde se considera ocorrido o fato gerador. Elementos do consequente: d) Aspecto quantitativo – desdobra-se em dois: a. Base de Cálculo – indica o montante, a grandeza, sobre o qual o tributo será recolhido. b. Alíquota – é o percentual (geralmente) que será aplicada sobre a base de cálculo. e) Aspecto pessoal – são os sujeitos passivo e ativo da relação obrigacional. A lei que tem por objetivo instituir um tributo novo deverá estabelecer todos esses elementos. Dito de outro modo, não é possível que tais aspectos (ou elementos) sejam veiculados por outra normal que não seja lei em sentido estrito, salvo as exceções trazidas na Constituição.
[7]Jozélia Nogueira Broliani. Renúncia de receita e a lei de responsabilidade fiscal. Texto disponível em: http://www.nogueiraecherubino.adv.br/publicacoes/pub8.pdf
[8] CRFB, art. 150, §6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
[9] Art. 153, §1º, CRFB.
[10] § 3o O disposto neste artigo não se aplica: I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1o;
[11] STF ADI 1.296-PE, Min. Rel. Celso Mello.