Este breve estudo visa demonstrar como a contagem do prazo de decadência ou prescrição possui significativa alteração dependendo da situação vivenciada pelo contribuinte. Serão analisados especificamente os tributos sujeitos a lançamento por homologação, exemplificando com casos frequentes e que suscitam reiteradas dúvidas.
1. Lançamento por Homologação, Decadência e Prescrição – Breve Definição
Tributos sujeitos a “lançamento por homologação” são aqueles em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Em outras palavras, o próprio contribuinte apura o montante a pagar, conforme lhe é indicado pela lei, declara ao Fisco e efetua o pagamento em guia por ele mesmo gerada. Caso o Fisco não identifique pagamento a menor ou qualquer outra irregularidade, a declaração efetuada pelo contribuinte terá um caráter de definitude. Hoje a maioria dos tributos são classificados nesta categoria, entre eles o Imposto de Renda, o IPI, o ICMs e as Contribuições Previdenciárias.
A expressão “lançamento por homologação” significa que as autoridades fazendárias possuem a prerrogativa de “homologar”, ou declarar válida, a declaração efetuada pelo contribuinte. Por uma questão de praticidade e operacionalidade a grande maioria das declarações sequer são analisadas pelo Fisco, ocorrendo uma espécie de “homologação tácita” do pagamento realizado.
O prazo para o Fisco realizar esta aferição é de cinco anos, dado pela redação do parágrafo 4º, do art. 150 do Código Tributário Nacional:
“§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
Este é um prazo de decadência, e aqui vale fazer a distinção básica entre decadência e prescrição. A decadência ocorre quando o Poder Público deixa de constituir o crédito tributário. Prescrição é quando o Poder Público deixa de exercer o direito de cobrar judicialmente o crédito tributário constituído. Para que fique mais claro, se o contribuinte não declara IR que deveria ter declarado, a Fazenda tem o prazo de cinco anos para notificá-lo e assim constituir em seu favor o “crédito tributário”. Prazo decadencial, pois antes de notificar o contribuinte ainda não está constituído o crédito tributário. Agora, se o contribuinte declara o IR e não recolhe o tributo devido, o crédito tributário já está constituído (pela própria declaração), abrindo-se então o prazo de cinco anos para que a União proceda na execução judicial. Prazo esse que se não exercido opera-se automaticamente a prescrição.
Veremos a seguir alguns casos práticos que geram dúvidas no contribuinte e debates acalorados na doutrina e jurisprudência.
2. A “constituição definitiva” do Crédito Tributário
Embora o prazo de cinco anos seja comum para a aplicação de decadência ou prescrição, a determinação da data inicial de contagem do prazo suscita enorme margem de dúvidas.
Pela redação do artigo 174, do Código Tributário Nacional (doravante abreviado para CTN):
"Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.”
Então surge a dúvida, qual a data deve ser considerada para a “constituição definitiva” do crédito tributário?
Será a data em que o contribuinte deve pagar o tributo por ele mesmo declarado? Será a data de notificação da Autoridade Fazendária? Será de cinco anos após o cômputo dos cinco anos de prazo decadencial? Quando há impugnação administrativa, qual data a considerar? E quando há o parcelamento da dívida?
A resposta depende do caso concreto. Começaremos pelas quatro situações mais comuns no caso de tributos sujeitos a homologação por lançamento:
a) O contribuinte declara quanto deve e efetua o pagamento.
b) O contribuinte declara que deve e não paga.
c) O contribuinte declara, paga, mas é notificado de que deveria ter pago valor maior.
d) O contribuinte não declara e não paga.
Tanto na situação “a” como na “b”, as autoridades fazendárias possuem o prazo de cinco anos, contados da declaração do contribuinte ou pagamento do tributo, o que ocorrer depois, para homologar o crédito tributário, a teor do art. 150, § 4º do CTN, acima referido. Se não houver manifestação por parte do Fisco, opera-se a homologação tácita comentada.
A entrega da declaração, seja DCTF, GIA, ou outra dessa natureza, constitui o crédito tributário, sem a necessidade de qualquer outro tipo de providência por parte do Fisco. Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação declarado e não pago, o Fisco dispõe de cinco anos para a cobrança do crédito, contados do dia seguinte ao vencimento da exação ou da entrega da declaração pelo contribuinte, o que for posterior. Esta é a orientação do Superior Tribunal de Justiça, reiterada em diversos julgados e selada pelo REsp 1.120.295/SP, Rel. Min. Luiz Fux (DJe de 21.05.10), submetido ao regime dos recursos repetitivos. Ou seja, a decisão vale para todos os recursos com matéria idêntica que aguardavam por definição nos Tribunais Regionais Federais.
A menos que o contribuinte tenha agido com dolo, fraude ou simulação, é a própria declaração do contribuinte que determina a data inicial de contagem do prazo prescricional.
Já são tantos os julgados no STJ nesse sentido que foi editada a Súmula 436/STJ, verbis: "A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco."
Na hipótese “c” a notificação ao contribuinte deverá ocorrer dentro do prazo decadencial de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN) já mencionado acima. Recebida a notificação pelo contribuinte, a partir de sua intimação é inaugurado novo prazo de cinco anos, dessa vez prescricional, para que a Fazenda Pública exerça seu direito de executar o crédito tributário constituído pela notificação.
Já na quarta hipótese, “d” (ausência completa de pagamento), a notificação ao contribuinte deverá ocorrer dentro do prazo decadencial de 5 (cinco) anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN).
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;”
Da data de intimação da notificação, é inaugurado novo prazo, idêntico a hipótese “c”.
3. Impugnação Administrativa
A teor do art. 151 do CTN, as reclamações ou recursos no processo administrativo tributário “suspendem a exigibilidade do crédito tributário”. Isto é, enquanto pendente decisão definitiva da impugnação oferecida pelo contribuinte a Administração fica impedida de executar judicialmente o crédito tributário que entende devido.
E se a autoridade administrativa demorar mais de cinco anos para julgar a impugnação? A jurisprudência reiterada tanto do STJ como do STF é no sentido de que, enquanto pendente decisão final no recurso administrativo não corre a prescrição. O fundamento é de que como a exigibilidade (cobrança) do crédito por parte do Fisco está suspensa, a impossibilidade de executar obsta a contagem de prescrição.
Este raciocínio é limitado, pois além de premiar a ineficiência da Administração Pública também pode gerar situações de imprescritibilidade do crédito tributário, já que está unicamente nas mãos do Poder Público o poder de decisão.
Pensamos que o ideal seria aplicar ao processo administrativo o que já vem sendo aplicado ao processo judicial; a prescrição intercorrente. Se a Administração não impulsionar e julgar o processo no prazo de cinco anos, sem interferência do contribuinte, ele é atingido pela prescrição.
Vale lembrar que até pouco tempo atrás o Supremo Tribunal Federal não considerava a imposição de depósito prévio de 30% para interpor recurso administrativo como óbice ao acesso à Justiça. Foi somente em junho de 2007, com o RE 388.359, de relatoria do Min. Marco Aurélio Mello que tal situação mudou, após décadas de irresignação dos contribuintes, doutrina e setores do Judiciário. Ou seja, o Poder Judiciário, assim como a sociedade, também é dinâmico, o que nos estimula a tomar, em algumas situações, posições contrárias à jurisprudência dos tribunais superiores.
De qualquer sorte, ao menos por hora, enquanto pendente decisão final do processo administrativo tributário não corre prescrição, segundo a orientação ditada e a ser seguida, dada pelos tribunais superiores.
4. Parcelamento – Causa Interruptiva de Prescrição
A confissão da dívida, por meio do parcelamento, interrompe a prescrição, segundo previsão legal dada pelo art. 174, IV, do Código Tributário Nacional:
“Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
[...]
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”
E se o contribuinte deixa de pagar o parcelamento, em que momento recomeça o prazo para a Fazenda executar o saldo da dívida não paga? Com habitualidade, entre o contribuinte deixar de pagar e o Fisco se dar conta decorre certo prazo, às vezes superior a 12 meses. Percebido o inadimplemento a exclusão pode se dar por um simples e-mail ou publicação do diário oficial. Não há necessidade de maior formalidade na intimação do devedor, dando conta de sua exclusão do parcelamento.
Agora, independentemente do ato de exclusão, o prazo para contagem da prescrição recomeça a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado, momento em que se configura a lesão ao direito subjetivo do Fisco, possibilitando a propositura ou retomada da execução fiscal. Ou seja, o prazo para o Fisco retomar a cobrança começa a ser contado em momento bem anterior ao de exclusão do contribuinte, apesar da insistente irresignação das Procuradorias da Fazenda, que sustentam ser a data de exclusão como a data a ser considerada para a retomada dos atos executórios.
A jurisprudência pacífica no Superior Tribunal de Justiça é que a partir do momento em que o contribuinte deixa de pagar o parcelamento, automaticamente abre para o Fisco o direito de cobrar o saldo devedor judicialmente. E se há esse direito ele se submete ao prazo prescricional de cinco anos, previsto no caput do art. 174 do CTN, pois o saldo devedor do parcelamento possui a natureza de “constituição definitiva” ali prevista.
Outra questão relevante e polêmica é saber se uma vez parcelado determinado tributo pode vir o contribuinte a posteriormente alegar prescrição. A resposta é positiva. A confissão de dívida tributária para fins de parcelamento cria uma nova obrigação, mas sem efeitos absolutos. Se a dívida original é atingida pela prescrição opera-se sua extinção, e é impossível reavivar crédito tributário já extinto, mesmo que sob parcelamento. Tem-se aí a mais clara prova da força da prescrição sobre o débito tributário.
5. Prescrição Intercorrente
Por “prescrição intercorrente” tem-se a prescrição que se opera dentro do processo judicial executivo. É quando a Fazenda Pública fica inerte por mais de cinco anos, deixando de impulsionar o processo.
A prescrição intercorrente foi durante muito tempo alvo de acaloradas discussões doutrinarias e jurisprudenciais, sustentando as Fazendas Públicas que uma vez iniciado o processo judicial não havia mais que se falar em prescrição, já que estava sendo exercido o poder/dever de cobrar o contribuinte em débito.
Mas essa ótica batia de frente com o princípio da segurança jurídica, que entre outros postulados afirma ser execrável e autoritária a idéia de um processo judicial sem fim.
A Lei nº 11.051, de 2004 inseriu o § 4º no art. 40 da Lei nº 6.380, com a seguinte redação:
“Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
[...]
§ 4º Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.”
O resultado prático desta modificação na lei de execuções fiscais é que o juiz, não tendo sido encontrado o devedor ou não tendo sido localizados bens, suspende a execução pelo prazo de um ano. Mas após esta suspensão (período em que não corre a prescrição) a Fazenda deve impulsionar novamente o processo. E se não o fizer no prazo prescricional de cinco anos, a prescrição pode ser declarada de ofício ou a pedido da parte interessada por simples petição.
6. Prazo Para o Redirecionamento da Execução Fiscal ao Sócio
Em termos de responsabilidade perante o Fisco a regra é a distinção entre a pessoa jurídica e a pessoa física do sócio. Se toda e qualquer dívida tributária pudesse ser automaticamente cobrada dos sócios não haveria razão para a existência de sociedade “limitada”. Foram tantos os julgados nesse sentido que o STJ editou a Súmula nº 430: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.”
A exceção é quando o sócio ou administrador age com “excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”, conforme a expressa redação do art. 135 do Código Tributário Nacional – CTN, podendo nesses casos haver a responsabilização pessoal do sócio ou administrador pelo crédito tributário formalizado originalmente contra a empresa.
O mesmo STJ, que diz ser o simples inadimplemento de tributos insuficiente para caracterizar infração a lei, também diz que o encerramento das atividades da empresa, sem comunicação à Junta Comercial e órgãos de fiscalização é suficiente para autorizar o redirecionamento, pela presunção de dissolução irregular da sociedade. Matéria também sumulada, pela Súmula nº 435: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.”
A Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos, contados da citação da pessoa jurídica devedora, para promover o redirecionamento da execução fiscal contra os responsáveis tributários relacionados no art. 135, III, do CTN.
Conclusão
Os casos que analisamos acima e a contagem de prazo decadencial e prescricional de longe exaurem todas as possibilidades de aplicação da decadência ou prescrição, o que seria praticamente impossível, pois cada caso possui suas particularidades, fazendo toda a diferença entre uma situação e outra. De qualquer sorte, são algumas das situações mais comuns vivenciadas pelos contribuintes. E é fundamental a todo o cidadão ter consciência de seus deveres e direitos, para que possa exercê-los em sua plenitude.
A previsão legislativa de decadência e prescrição, somadas a interpretações esclarecedoras do Tribunais Superiores contribuem sobremaneira à aplicação prática e efetividade do princípio da segurança jurídica, talvez o maior dos princípios para um Estado Democrático de Direito.