1. Posicionamento da Questão
A Lei 11.941/2009, visando mitigar os efeitos da crise financeira internacional de 2008, autorizou o parcelamento de débitos tributários federais vencidos até novembro de 2008 em 180 vezes.
Aquela mesma lei também concedia descontos de juros e multas, escalonados conforme o número de parcelas em que o débito fosse pago.
Ultrapassado o prazo inicialmente fixado, veio agora, em outubro de 2013, a Lei 12.865/2013 ampliá-lo para até 31 de dezembro de 2013.
Há elementos, contudo, que autorizam compreender que não só o prazo de parcelamento foi ampliado como também a Lei pode autorizar que débitos vencidos depois de 30 de novembro de 2008 possam ser objeto das benesses da Lei 11.941/2009, como adiante se passa a examinar.
2. Contexto de surgimento da Lei 12.865/2013
A Presidente da República editou a Medida Provisória (MP) n. 615 de 17 de maio de 2013, concedendo subvenções e outras benesses fiscais ao setor canavieiro. A mesma MP tratou, ainda, de questões pontuais sobre o sistema bancário e financeiro (cartões de crédito, sistemas de pagamento etc).
A MP continha 15 artigos, sendo o último a tratar da emissão de títulos de dívida pública e financiamento do setor elétrico.
Perante a Comissão Mista instituída para exame da MP foram apresentadas emendas. E entre elas surgem três propostas de reabertura do prazo de que trata a Lei 11.941/2009 (Refis da Crise).
No Parecer n. 51/2013, da Comissão Mista, seu presidente justificou a acolhida de emendas visando a reabertura de prazo do ‘Refis da Crise’ da seguinte forma:
No presente contexto, de crise, que vem afligindo a economia nacional, em especial o setor privado, requer-se a adoção de medidas de estímulo ao cumprimento das obrigações tributárias, em especial aquelas decorrentes de parcelamentos já concedidos. Dessa forma, estamos contemplando no projeto de lei de conversão as Emendas nos 2, 24 e 94. O disposto incluído reabre, até 31 de dezembro de 2013, o prazo para a adesão aos parcelamentos extraordinários instituídos pelas Leis nos 11.941, de 27 de maio de 2009 (Refis da Crise), e 12.249, de 11 de junho de 2010.
Interessante notar, resumidamente, o que sugerem cada uma destas emendas:
a) A Emenda n. 2, do Deputado Laércio Oliveira, tem como justificativa “os altos índices tributários praticados pelo governo”. Em razão disso conclui “propondo a reabertura do REFIS”;
b) A Emenda n. 24, do Deputado Lúcio Vieira Lima, se justifica em razão da “crise que se abate sobre a economia nacional”;
c) A Emenda 94, do Deputado Antonio Carlos Mendes Thame, busca justificativa no “agravamento da crise econômica internacional, cujos efeitos já começam a atingir o Brasil”, sendo que na opinião dele “renova-se a necessidade de medidas de caráter econômico destinadas a impulsionar o crescimento e a criação de empregos.”
Da leitura das emendas apresentadas, bem como do Parecer exarado pelo Relator, infere-se que a razão de ser da reabertura do prazo do parcelamento seria a existência de uma situação “de crise”.
Ainda, da leitura daquele Parecer n. 51, nota-se que a chamada “crise” que justificou os benefícios ao setor canavieiro alcançava também o ano de 2012, a saber:
Agregamos às importantes medidas propostas na MPV no 615, de 2013, condições de pagamento diferenciadas para municípios que estejam enfrentando ou enfrentam situações de emergência ou de calamidade pública na região Nordeste. Somente até junho de 2012 já eram 1.134 municípios em situação de emergência no Nordeste devido à estiagem.
Ou seja, ao falar em “crise”, não houve limitação temporal ao ano de 2008, por parte dos legisladores que criaram a Lei 12.865/2013.
Mas da leitura do próprio Parecer n. 51, ficou evidente que a prorrogação dos prazos do parcelamento da Lei 11.941/2009 ocorriam em razão da crise.
Ainda, da leitura atenta do Parecer da comissão mista, torna-se evidente que o contexto de crise no Nordeste não se resume à situação de seca. O deferimento de medidas protetivas decorre também de outras razões, ligadas à oscilação da moeda americana que colocaram sob difíceis condições o setor canavieiro. Leia-se o Parecer:
De fato, aos primeiros sinais de que o banco central norte-americano irá abandonar sua postura extremamente acomodatícia em relação à política monetária – o que se traduzirá, primeiramente, na redução das compras de títulos de longo prazo e no lento abandono da chamada política de quantitative easing – os juros nos mercados de títulos e hipotecário vêm subindo de forma significativa, o que tem tido efeitos relevantes sobre o valor relativo das moedas dos países emergentes, aí incluindo o Brasil.
Em tal conjuntura, reforça-se a necessidade de manter a política de equilíbrio fiscal perseguida pelo Governo e reafirmar o compromisso de manutenção de robustos superávits primários.
Ou seja, as justificativas para as subvenções, facilitações quanto à obtenção de regularidade fiscal e até benefícios fiscais, voltados aos setores de Açúcar e Álcool são vários; e são até mesmo atemporais.
Portanto, da leitura destas informações, não há como se justificar que a crise para os produtores de cana e álcool tenha uma extensão temporal até 2011 e 2012 e que para os demais setores produtivos haja limitação temporal até novembro de 2008.
Admitir esta distinção de tratamento entre os setores produtivos, sem qualquer outra justificativa implica violação direta ao princípio da igualdade.
Celso Antônio Bandeira de Mello, na sua atemporal obra a tratar do princípio da igualdade, leciona que, em verdade, a Lei nada mais faz do que discriminar situações que merecem determinado tratamento jurídico.
E a interpretação constitucional do conteúdo da Lei é que deve necessariamente atender ao princípio da igualdade, de modo a se assegurar, sempre, que as discriminações legais sejam justas e conforme o direito.
Sempre haverá um fator de discriminação, o chamado discrímen, e para que o discrímen seja juridicamente aceitável, deve vincular-se logicamente à proposta legal.
No caso em concreto, não há nenhum fator de discriminação claro e explícito que justifique tratamento diferenciado às diversas categorias beneficiadas pela Lei 12.865/2013.
Tanto assim que o trâmite da Medida Provisória no Congresso deixa explícito o tratamento generalizado, empregado a todos, no que concerne ao alcance da crise.
Portanto, entender-se que os débitos vencidos somente até 30 de novembro de 2008 é que ainda podem ser parcelados por força do disposto no art. XXX da Lei 12.865/2013 fere o preceito magno da igualdade.
Celso Antônio apresenta uma passagem que literalmente é capaz de esgotar o assunto:
32. Então, no que atina ao ponto central da matéria abordada procede afirmar: é agredida a igualdade quando o fator diferencial adotado para qualificar os atingidos pela regra não guarda relação de pertinência lógica com a inclusão ou exclusão no benefício deferido ou com a inserção ou agravamento do gravame imposto.
Cabe, por isso mesmo, quanto a este aspecto, concluir: o critério especificador escolhido pela lei, a fim de circunscrever os atingidos por uma situação jurídica – a dizer: o fator de discriminação – pode ser qualquer elemento radicado neles; todavia, necessita, inarredavelmente, guardar relação de pertinência lógica com a diferenciação que dele resulta. Em outras palavras: a discriminação não pode ser gratuita ou fortuita. Impende que exista uma adequação racional entre o tratamento diferenciado construído e a razão diferencial que lhe serviu de supedâneo. Segue-se que, se o fator diferencial não guardar conexão lógica com a disparidade de tratamentos jurídicos dispensados, a distinção estabelecida afronta o princípio da isonomia[1].
Assim, a interpretação que se vem dando à Lei 12.865/2013, limitando-se a proceder a reabertura do parcelamento para débitos vencidos somente até 30 de novembro de 2008, está a ferir o princípio da igualdade.
Não há nenhum discrímen capaz de ensejar esta diferenciação entre contribuintes, notadamente ante o teor das proposições apresentadas no âmbito do processamento legislativo da norma que veio a ser publicada.
Se há alguma limitação temporal, o máximo que se pode alcançar seria o limiar do ano de 2012, posto que foi o termo legal empregado também para justificar o albergamento das demais categorias no pacote de benefícios fiscais introduzido pela mencionada norma.
3. A questão da anistia e da remissão
Outra questão que comumente passa desapercebida por ocasião das leis que tratam de programas de parcelamento tributário dizem respeito às diversas espécies de benesses criadas por estas normas.
São concedidos descontos de juros e reduções de multas, conforme o número de parcelas a que os contribuintes venham a aderir.
Este é mais um ponto a justificar a aplicação do princípio da igualdade.
A parcela da lei tributária que inaugura redução de multas é lei de anistia. E quando se trata de redução de juros, está-se diante de norma de remissão.
É que a anistia busca equacionar penalidades (art. 180 do Código Tributário Nacional). E a multa nada mais é do que penalidade.
Já os juros são instrumento de recomposição do crédito tributário. Logo, quando o poder estatal dispensa juros, está dispensando o próprio crédito tributário, nos termos do disposto 172 do CTN), ou seja, produz remissão.
Sobre estes dois conceitos, leciona o Prof. Paulo de Barros Carvalho:
[a anistia] apresenta grande similitude com a remissão, mas com ela não se confunde. Ao remitir, o legislador tributário perdoa o débito do tributo, abrindo mão do seu direito subjetivo de percebê-lo; ao anistiar, todavia, a desculpa recai sobre o ato da infração ou sobre a penalidade que lhe for aplicada[2].
Em arremate, o mesmo autor esclarece:
As leis de anistia, no Brasil, acabam perdoando multas e até tributos, sem sequer aludir ao instituto da remissão, que caberia quanto aos últimos[3].
Acontece que tanto a anistia quanto a remissão recebem tratamento legislativo que lhes impõe que (a) ou sejam uniformes entre seus beneficiários ou (b) colham pessoas especificamente selecionadas para que sejam beneficiadas, desde que de maneira justificada.
É o que diz o art. 172 do CTN, ao tratar da remissão:
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155
E de maneira muito semelhante é que contêm os arts. 181 e 182, também do CTN ao tratar da anistia:
Art. 181. A anistia pode ser concedida:
I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.
O que aproxima anistia e remissão é a necessidade de que, mesmo em caso de aplicação individualizada, atenda a requisitos de concessão fixados por lei.
E a lei que fixar tais requisitos poderá eleger somente determinadas pessoas para a fruição destas benesses. Mas observados elementos também fixados em lei para a autorização deste discrímen.
É o que se lê do quanto já transcrito nos arts. 172, V e 181, II, c, todos do CTN: condições peculiares, são capazes de autorizar que a remissão e que a anistia alcancem determinadas pessoas e determinadas regiões.
Tais condições peculiares, contudo, devem constar do texto legal concessivo destas benesses.
Não se procedendo desta forma, ou seja, não constando do texto legal quaisquer condições peculiares, não haverá justificativa para a limitação da remissão e da anistia.
4. O parcelamento de débitos das instituições financeiras e companhias seguradoras: a isonomia, a anistia, a remissão e a capacidade contributiva
Retomando a leitura do texto da Lei 12.865/2013, pode-se vislumbrar a justificativa para a concessão de subvenções a produtores de cana-de-açúcar, qual seja o fato de terem sido afetados por condições climáticas adversas na safra 2011/2012.
Mas ao mesmo tempo, em razão da junção da Medida Provisória 627/2013 ao texto da Lei 12.865/2013, dá-se a concessão de especialíssimo parcelamento em favor de instituições financeiras e companhias seguradoras, relativamente a débitos de PIS/COFINS, com a remissão de juros e de multas, ex vi do disposto no art. 39 daquela Lei:
Art. 39. Os débitos para com a Fazenda Nacional relativos à contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), de que trata o Capítulo I da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, devidos por instituições financeiras e companhias seguradoras, vencidos até 31 de dezembro de 2012, poderão ser:
I - pagos à vista com redução de 100% (cem por cento) das multas de mora e de ofício, de 80% (oitenta por cento) das multas isoladas, de 45% (quarenta e cinco por cento) dos juros de mora e de 100% (cem por cento) sobre o valor do encargo legal; ou
I - pagos à vista com redução de cem por cento das multas de mora e de ofício, de cem por cento das multas isoladas, de cem por cento dos juros de mora e de cem por cento sobre o valor do encargo legal; ou (Redação dada pela Medida Provisória nº 627, de 2013)
II - parcelados em até 60 (sessenta) prestações, sendo 20% (vinte por cento) de entrada e o restante em parcelas mensais, com redução de 80% (oitenta por cento) das multas de mora e de ofício, de 80% (oitenta por cento) das multas isoladas, de 40% (quarenta por cento) dos juros de mora e de 100% (cem por cento) sobre o valor do encargo legal.
E os débitos encampados por esta norma são aqueles cujos fatos geradores tenham ocorrido até 31/12/2012.
Com efeito, a Lei 12.865/2013 não trouxe qualquer justificativa para a inclusão deste parcelamento e para a outorga de remissão e anistia especificamente para estes determinados tributos e também para esta determinada gama de contribuintes.
Situação parecida ocorre com o imposto sobre a renda e a CSLL incidentes sobre lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior. A mesma lei autoriza também a remissão e a anistia de débitos desta natureza cujos fatos geradores tenham ocorrido até 31/12/2012.
E novamente a Lei 12.865/2013 não trouxe qualquer justificativa para o tratamento mais benéfico e desigual em favor desta classe de contribuintes.
Claro está, portanto, que as normas de anistia e de remissão constantes na Lei 12.865/2013 não atendem ao disposto no art. 172, V e 181, II ‘c’ do Código Tributário Nacional e nem tampouco ao princípio constitucional da igualdade.
Ademais, o próprio CTN deve ser lido e interpretado conforme o disposto no art. 150, II e 145, §1º da Carta da República que pregam a igualdade entre contribuintes e, ao mesmo tempo, o princípio da capacidade contributiva. Mencionados dispositivos constitucionais têm a seguinte redação:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
A anistia e a remissão criados pela Lei 12.865/2013 impõem indubitável diferenciação entre os contribuintes ferindo diretamente o princípio da isonomia tributária, na medida em que criam distinção em razão da ocupação profissional ou função daqueles alcançados pela norma.
As Instituições Financeiras e as Companhias Seguradoras, segundo o texto legal, poderão parcelar determinados débitos tributários federais lançados até 31/12/2012. E os demais contribuintes, poderão parcelar débitos tributários federais lançados até 30/11/2008.
Ainda, a Lei veio impor inegável desprestígio ao princípio da capacidade contributiva, posto que favoreceu uma parcela de contribuintes cujo lucro é ano a ano crescente no cenário econômico brasileiro, em detrimento de outras categorias não tão exitosas. (fato notório).
Assim, não há dúvida alguma de que as restrições impostas aos demais contribuintes ferem a Constituição da República e estão em desacordo com as disposições do Código Tributário Nacional.
Desta forma, não existe qualquer justificativa para que uma soma enorme de outros contribuintes, com débitos originados em fatos geradores de tributos federais ocorridos até 31/12/2012 sejam excluídos da oportunidade de parcelamento, bem como das benesses da anistia e da remissão proporcionais caso venham a parcelar ou quitar seus débitos à vista.
5. Conclusões
i. A MP 615/2013 concedeu favores fiscais ao setor canavieiro, reconhecendo a situação de crise de diversas localidades. Antes de ser convertida na Lei 12.685/2013, a mencionada Medida Provisória foi emendada para reconhecer que, em razão da mesma crise, deveria ser permitida reabertura da adesão de que tratou a Lei 11.941/2009.O reconhecimento da crise do setor canavieiro teria se alastrado até 2012, não só em razão da seca, mas também em face de questões alusivas à política monetária internacional.
ii. A Lei 12.865/2013 buscou a crise como fundamento para autorizar a reabertura do prazo para adesão ao parcelamento de que trata a Lei 12.865/2013, mas não elegeu nenhum fator de discriminação claro para justificar porque a crise monetária estaria a alcançar somente o setor canavieiro, em detrimento de outros setores produtivos da Nação. Assim, a restrição em comento fere o princípio da igualdade.
iii. A Lei 12.865/2013 reviva preceitos de anistia e remissão da Lei 11.941/2009, mas não obedece aos requisitos de especificidade dos arts. 172, V e 181, II, ‘c’ e 182 do CTN.
iv. A Lei 12.865/2013 também aprovou parcelamento de tributos, com remissões e anistias, em favor de Instituições Financeiras e Companhias Seguradoras, relativamente a fatos geradores ocorridos até 31/12/2012.
v. Inexistindo justificativa legal para o termo final dos fatos geradores que autorizam o parcelamento, a remissão e a anistia outorgados em favor das Instituições Financeiras e Companhias Seguradoras, viola-se o princípio da isonomia tributária (art. 150, II da CF). O mesmo princípio também é violado em razão da imposição de tratamento diferenciado entre contribuintes em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida.
vi. Ainda, a lei impõe tratamento desigual de contribuintes violando o conceito de capacidade contributiva, na medida em que as Instituições Financeiras e as Companhias Seguradoras ostentam, regularmente, grande lucratividade, em detrimento de outros setores produtivos da Nação.
vii. Frente às conclusões apresentadas, há justos motivos para que todos os contribuintes em débito com a Fazenda Nacional busquem o direito de obter o parcelamento, a anistia e a remissão de tributos não pagos e cujos fatos geradores tenham ocorrido até 31 de dezembro de 2012.
Notas
[1] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. O conteúdo jurídico do princípio da igualdade. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 38.
[2] CARVALHO, P.B.C., Curso de direito tributáiro. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 536
[3] Idem, p. 539