Sumário: 1. introdução; 2. competência tributária; 2.1 conceito; 2.2 distribuição da competência tributária; 2.3 espécies de competência tributária; 3. limites constitucionais à competência tributária; 3.1 da legalidade; 3.2 da isonomia; 3.3 da irretroatividade e da anterioridade ; 3.4 da vedação ao efeito confiscatório, da imunidade e isenção tributária; 4. características da competência tributária; 4.1 inalterabilidade; 4.2 indelegabilidade e irrenunciabilidade; 4.3 incaducabilidade; 4.4 facultatividade; 4.5 privatividade; 5. conflitos de competência; 5.1 bis in idem e bitributação; 6. competência residual; 7. conclusão; 8. notas; 9. referências bibliográficas.
1. INTRODUÇÃO
O presente trabalho, por certo, não pretende investigar à exaustão o tema ora proposto, senão, com um mínimo de diligência, suscitar algumas anotações pontuais relevantes. Assim, uma percuciente investigação do tema será deixada aos experts, cujo cabedal de conhecimento jurídico transcende o desse neófito estudante.
Nessa perspectiva, mister esclarecer que o estudo da competência tributária encontra-se jungido ao princípio da Federação, cujos entes políticos, detentores de autonomia, que não se confunde com soberania (afeta apenas à União), detêm uma série de competências, dentre as quais a competência tributária, que se subordina "às normas constitucionais, que, como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que prevêem as concretas obrigações tributárias"(1).
Com efeito, pode-se asseverar que a Constituição Federal é a "lei tributária fundamental, por conter as diretrizes básicas aplicáveis a todos os tributos"(2). E, certamente, por essa razão, muito se fala em sistema constitucional tributário, pelo qual se entende "o conjunto de princípios constitucionais que informam o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais do direito tributário, vigentes em determinado País. Se ‘sistema é um conjunto ordenado de elementos segundo uma perspectiva unitária’, o sistema constitucional tributário é o conjunto ordenado das normas constitucionais que tratam da matéria tributária, matéria esta tomada como princípio de relação que as unifica"(3).
Do acima articulado decorre que o estudo da competência tributária é um tema exclusivamente constitucional, na medida em que o assunto foi esgotado pelo constituinte.
2. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
2.1 Conceito
Cumpre, inicialmente, consignar que a acepção do termo competência tributária não se confunde com poder tributário, ainda que haja conexidade entre ambos. Primeiro, porque competência tributária é "a manifestação da autonomia da pessoa política que a detém"(4), com suporte no princípio da Federação, consubstanciado no art. 1º da Carta Política de 1988, em que cada uma das pessoas políticas internas possui autonomia. Segundo, porque o poder tributário "se opera tão-somente no âmbito dos Estados unitários, nos quais existe uma única pessoa política central, imbuída do poder absoluto de tributar, sem quaisquer restrições"(5).
Não obstante o acima expendido, a doutrina mais abalizada rechaça essa diferenciação acadêmica baseada no autoritarismo do Estado, haja vista entenderem que "o poder de tributar nada mais é que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta", de modo que "a idéia mais generalizada parece ser a de que os indivíduos, por seus representantes, consentem na instituição do tributo, como de resto na elaboração de todas as regras jurídicas que regem a nação"(6).
A expressão competência tributária pode ser definida como sendo o poder, atribuído pela Constituição Federal, observadas as normas gerais de Direito Tributário, de instituir, cobrar e fiscalizar o tributo, compreendendo a competência legislativa, administrativa e judicante. Noutras palavras, pode-se definir competência tributária como sendo "a parcela do poder de tributar conferida pela Constituição a cada ente político para criar tributos"(7), ou, ainda, "a aptidão para criar, in abstracto, tributos" (8). Não destoa o entendimento segundo o qual se conceitua competência tributária "como o limite do poder fiscal para legislar e cobrar tributos"(9).
2.2 Distribuição da competência tributária
Não se pode olvidar que em razão do princípio Federativo adotado pelo Brasil, o que denota uma carga de autonomia aos entes políticos, exige uma distribuição, repartição ou mesmo discriminação de competências tributárias. Isso, a propósito, vem explícito no art. 145 da Constituição Federal, quando estatui que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir tributos.
Por evidente, tal competência há de ser distribuída e delimitada, sob pena de instaurar-se o caos tributário, administrativo e jurídico no país. Nesse sentido, a Constituição Federal em seus arts. 153, 155 e 156, sob as epígrafes "Dos impostos da União", "Dos impostos dos Estados e do Distrito Federal" e "Dos impostos dos Municípios", estabeleceu a competência desses entes políticos. Há de se atentar ainda para a competência residual da União, em observância ao art. 154 da Carta Constitucional.
Diante do exposto, infere-se que a repartição de competências tributária decorre "da própria estrutura do Estado Federado e, para que tenha condições de plena eficácia, deve ser rígida e exaustiva, objetivando prevenir os conflitos e invasões de uma pessoa política por outra"(10). Em outras palavras, "a distribuição de competência tributária, ou seja, a divisão das áreas dentro das quais a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem criar e cobrar tributos, é taxativa, isto é, não admite qualquer invasão de uns pelos outros"(11).
2.3 Espécies de competência tributária
A doutrina não é harmônica quanto ao número de espécies de competência tributária. De qualquer sorte, no âmbito da repartição de competências, corolário do princípio Federativo, menciona-se as seguintes:
Competência cumulativa ou comum, inserta no art. 145, II e III, da Constituição da República, é aquela atribuída a uma ou mais entidades políticas, como por exemplo a que "possibilita a cobrança das ‘taxas’ e ‘contribuição de melhorias’ pela União, Estados Distrito Federal e Municípios, evidentemente dentro das respectivas competências de atuação"(12).
A competência privativa ou exclusiva é a atribuída específica e exclusivamente a um ente político, ou seja, "ocorre quando apenas uma pessoa política pode tributar determinado fato, excluindo-se a competência dos demais entes (ex.: IPI)"(13). Isso equivale dizer que "também é excludente, uma vez que constitui uma obrigação negativa para as outras entidades, que não podem invadir aquela área própria e privativa do ente político beneficiado"(14).
Competência residual é o poder de instituir outros tributos não previstos na Constituição Federal, em seus artigos 153, 154 e 155. No Brasil, somente a União detém a competência residual, nos termos do art. 154.
Competência legislativa plena é o poder de legislar sobre todos os aspectos do tributo, tais como fato gerador, base de cálculo, alíquota, contribuintes etc., consoante disposto no art. 6º do Código Tributário Nacional – CTN, observando-se as normas gerais de direito tributário. Isso quer dizer que "no que se refere à competência federal, o legislador federal sofre as restrições previstas na Constituição Federal e na Lei Complementar (CTN); o legislador estadual, além das normas referidas para a União, sofre as restrições da Constituição Estadual; e o legislador municipal, além das normas referidas para a União e os Estados-membros, sofre restrições previstas na Lei Orgânica dos Municípios"(15).
Competência legislativa supletiva ou suplementar é a atribuída aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para, nas suas respectivas esferas, editarem normas complementares, nos termos do art. 24, § 2º, da Constituição Federal.
Competência concorrente é a competência atribuída pela Constituição Federal aos três níveis de governo para legislar sobre direito tributário, consoante a dicção do art. 24.
Como se pôde observar, é a Constituição Federal quem atribui competência em matéria tributária, que, sintetizando o pacto federativo, traça os contornos gerais do Estado nas suas três esferas de poder. Como expressão pura desse pacto ela distribui as competências tributárias entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, formando, juntamente com os princípios e as normas de direito tributário, o Sistema Tributário Nacional.
3. LIMITES CONSTITUCIONAIS À COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
As limitações à competência tributária, previstas nos artigos 9º a 11 do CTN, consistem-se em princípios e normas jurídicas, consubstanciadas em vedações constitucionais, que têm por objetivo a garantia do cidadão contra o abuso do poder de tributar do Estado.
Nesse diapasão, cumpre registrar que princípios constitucionais são "aqueles que guardam os valores fundamentais da ordem jurídica. Isto só é possível na medida em que estes não objetivam regular situações específicas, mas sim desejam lançar a sua força sobre todo o mundo jurídico"(16).
São exemplos de princípios albergados pelo ordenamento jurídico pátrio, a saber: o republicano, o federativo, da legalidade, da anterioridade, da ampla defesa, dentre outros. Para efeitos do presente estudo, consentâneo tecer algumas considerações acerca de princípios tributários expressos que constituem limites de índole constitucional à competência tributária.
3.1 Da Legalidade
Também denominado de princípio da reserva legal (arts. 5º, II e 150, I, da Constituição Federal, e o art. 97, do CTN), preceitua que não há tributo sem lei que o institua ou o majore. Esse princípio tem raízes na história da humanidade, encontrando sua expressão máxima na soberania popular, na medida em que limitou o poder real, impedindo-o de instituir tributo de forma arbitrária, sem o consentimento dos cidadãos (parágrafo único do art. 1º da Constituição Federal).
A magnitude de sua importância é tamanha que se encontra sob a égide do título "Dos direitos e garantias fundamentais", firmando-se, assim, como cláusula pétrea (art. 60, § 4º, da Constituição Federal).
Com efeito, "está implícita como princípio de direito tributário a exigência da lei como fundamento da tributação"(17), de sorte que não há falar em criar, majorar ou extinguir tributo senão por intermédio de lei.
Não é demais lembrar que Medida Provisória não é lei em sentido estrito-formal, entendendo-se por esta a regularmente aprovada pelo Poder Legislativo e sancionada pelo Executivo, o que afasta, em tese, a sua utilização no âmbito tributário.
3.2 Da isonomia
Inserto no art. 150, inciso II, da Constituição da República, veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situações equivalentes. Esse princípio é corolário do princípio geral de que todos são iguais perante a lei, sem qualquer distinção, conforme disposto no art. 5º da Carta Política.
Não por acaso o aludido princípio é também denominado de princípio da igualdade tributária, uma vez que "em matéria tributária, mais do que em qualquer outra, tem relevo a idéia de igualdade no sentido de proporcionalidade. Seria verdadeiro absurdo pretender-se que todos pagassem o mesmo tributo. Assim, no campo da tributação, o princípio da isonomia às vezes parece confundir-se com o princípio da capacidade contributiva"(18).
3.3 Da irretroatividade e da anterioridade
Os princípios da irretroatividade e da anterioridade encontram-se sob o abrigo do art. 150, III, alíneas ‘a’ e ‘b’, da Constituição Federal, respectivamente.
O primeiro, como cediço, é basilar no sistema jurídico, e decorre dos princípios gerais que estatuem que "a lei não retroage, exceto para beneficiar" e que "a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada" (art. 5º, XXXVI, CF).
Notadamente na seara do Direito Tributário o aludido princípio veda a cobrança de tributos relativos a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei. Em conseqüência, a legislação tributária aplica-se, imediatamente, aos fatos geradores futuros e aos pendentes, "com o fim de garantir a estabilidade jurídica e a segurança nos negócios e fatos jurídicos"(19), nos termos do art. 105 do CTN.
Já o princípio da anterioridade, previsto no art. 150, III, ‘b’, da CF, e no o art. 9º, II, do CTN, tem o escopo de assegurar a previsibilidade das normas tributárias, evitando-se surpresas ao contribuinte, de sorte que "para ser validamente incidente sobre os fatos jurídicos ocorridos num determinado período (geralmente no período fiscal, que coincide com o ano civil) deve ser publicada no exercício financeiro anterior"(20).
Constituem, todavia, exceção a esse princípio os impostos de importação, de exportação, sobre produtos industrializados, sobre operações financeiras, extraordinário por motivo de guerra, contribuições para o financiamento da seguridade social etc., conforme os artigos 148, 149 150 e 195, todos da Constituição Federal.
3.4 Da vedação do efeito confiscatório, da imunidade e isenção tributária
O primeiro, previsto no art. 150, IV, da Constituição da República, expurga do ordenamento jurídico a possibilidade de ocorrer uma tributação extorsiva correspondente à absorção, total ou parcial, da propriedade pelo Estado, sem que haja a devida indenização ao contribuinte. Todavia, não se trata de confisco a cobrança do ITR a razão de 20% ao ano incidente sobre o valor da terra nua em área rural, ainda que matematicamente conclua-se que ao final de 5 anos o contribuinte terá pagado o equivalente a 100% do valor da terra. Em verdade, o que se pretende com esse imposto é atender ao preceito constitucional do fim social da propriedade (art. 5º, XXIII, CF), de modo a compelir o proprietário de terras rurais improdutivas torná-las produtivas socialmente.
No que tange aos princípios da imunidade e da isenção tributária, faz-se necessário uma distinção entre ambos, ainda que perfunctória, no sentido de que as primeiras "vêm expressas no texto constitucional e por isso denominam-se imunidades; se, por outro lado, forem objeto de disposição legal, tratar-se-á de isenção"(21).
São exemplos de imunidade tributária "instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais...; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão" (art. 150, VI, CF).
De acordo com o art. 175 do CTN a isenção é modalidade de exclusão do crédito tributário e pode ser concedida a qualquer tributo (imposto, taxa, contribuição de melhoria etc.), ao contrário da imunidade que está adstrita aos impostos. Ainda nesse passo, o art. 184, § 5º, da Constituição Federal esclarece que "são isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária". Em sendo "exclusão, fácil é concluir que o crédito tributário existiu e o fato gerador ocorreu efetivamente, fazendo nascer a obrigação tributária. A isenção, podemos dizer, é a dispensa do pagamento do tributo a partir do nascimento da obrigação respectiva. Essa a posição doutrinária dominante"(22).
De outra parte, certo é que somente quem pode tributar poderá isentar, não prescindindo a isenção tributária de previsão legal (art. 150, § 6º, da CF).
4. CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
4.1 Inalterabilidade
A Constituição Federal atribuiu competência tributária, por exemplo, aos Estados-membros para instituir impostos sobre "causa mortis" (art. 153, I, CF), e, à União para instituir impostos sobre importação de produtos. É fato inconteste que a alteração de competência só será admissível por meio de Emenda Constitucional, não se permitindo assim que o princípio da Federação seja abalado por modificações advindas da vontade do legislador infraconstitucional.
4.2 Indelegabilidade e Irrenunciabilidade
Com efeito, o art. 7º do CTN dispõe que a competência tributária é indelegável, o que, não obstante, inviabiliza a delegação de uma pessoa jurídica de direito público a outra, mediante convênio, as funções de arrecadar, fiscalizar, executar leis, serviços. A referida delegação compreende as garantias e os privilégios processuais (art. 7º, § 1º, do CTN), podendo ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral de quem a delegou, porquanto é sempre em caráter precário.
A irrenunciabilidade, ao contrário, estabelece que "a pessoa política detentora da competência tributária não poderá renunciar a ela, no todo ou em parte"(23).
4.3 Incaducabilidade
Com efeito, a distribuição de competências insculpida na Constituição da República em momento algum fez menção, ainda que implicitamente, a um lapso temporal para o exercício da competência tributária conferida a um ente político. In casu, a doutrina de forma sucinta e clara tem reverberado o entendimento segundo o qual "o art. 8º do CTN diz que o eventual não-exercício da competência tributária não a defere a qualquer outra pessoa jurídica de Direito Público diversa daquela a quem a Constituição haja entregue referida competência"(24).
4.4 Facultatividade
A facultatividade do exercício da competência é um dos pressupostos da competência tributária, "em razão do que a falta de seu exercício não lhes afasta o direito assegurado pela Constituição, que não estabeleceu qualquer espécie de perda em razão de mera inércia legislativa"(25). Assim, o fato de a União não ter instituído o Imposto sobre Grandes Fortunas não lhe retira a faculdade de exercer a sua competência para tal, em qualquer oportunidade.
4.5 Privatividade
Em razão da titularidade de competência tributária que os entes políticos detêm por expressa determinação constitucional, por óbvio que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios gozam de privatividade para instituir, cobrar e fiscalizar o tributo de sua competência. Essa assertiva, por conseguinte, "implica a exclusividade e conseqüente proibição de seu exercício por quem não tenha sido consagrado com esse direito"(26).
5. CONFLITOS DE COMPETÊNCIA
Como já observado no item 2.2 deste trabalho, a competência tributária é matéria eminentemente constitucional, taxativa e exaustivamente prevista, de sorte que haverá conflito de competência na medida em que um ente político arvorar-se de competência alheia.
Nesse sentido, reiterando a assertiva de que todas as competências tributárias são previstas na Constituição Federal, conclui-se que "a pessoa política não pode usurpar competência tributária alheia, nem aquiescer que sua própria competência tributária venha a ser utilizada por outra pessoa política"(27). Noutros termos, pode-se "enxergar o conflito de competência como uma situação de efetivo esbulho de um direito outorgado privativamente a terceiros"(28).
Desse quadro duas situações merecem destaque, embora não se confundam com o conflito de competência, a saber: a hipótese do bis in idem e da bitributação.
5.1 Bis in idem e bitributação
A clássica diferença entre a hipótese do bis in idem e a bitributação está na particularidade de que o primeiro ocorre quando uma única pessoa política institui tributos diversos sobre o mesmo fato gerador e o mesmo contribuinte, mas pela incidência de duas normas legais distintas.
A bitributação, por seu turno, ocorre quando a dupla tributação tem origem em pessoas políticas distintas, de modo que "são duas normas, cada qual emanada de um legislativo, incidindo sobre o mesmo fato jurídico e onerando o mesmo contribuinte"(29).