I – DO IMPOSTO SOBRE CONSUMO AO IPI.
O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, tem sua origem no antigo Imposto sobre Consumo que aparece pela primeira vez, na Constituição de 1934:
Art. 6º Compete também, privativamente, à União:
I) Decretar impostos:
b) de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustíveis de motor de explosão;
Na Constituição de 1946, foi atribuído à União instituir imposto sobre consumo de mercadorias, e sobre a produção:
Art. 15. Compete à União decretar impostos sobre:
II – Consumo de mercadorias;
III – produção, comércio, distribuição e consumo, e bem assim importação e exportação de lubrificantes e de combustíveis líquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza, estendendo-se esse regime, no que for aplicável, aos minerais do país e à energia elétrica;
Porém, é com a Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1.965, que aparece pela primeira vez o Imposto sobre Produtos Industrializados, sendo este de caráter não-cumulativo e seletivo em função da essencialidade dos produtos. O imposto nada mais é que o antigo imposto de consumo, sendo que ao legislador coube uma simples adaptação da Lei 4.502/64 à nova disposição constitucional: [1]
Emenda Constitucional nº 18
Seção IV
IMPOSTOS SOBRE A PRODUÇÃO, E A CIRCULAÇÃO.
Art. 11 – Compete à União o imposto sobre produtos industrializados
Parágrafo único. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não-cumulativo abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores.
A Constituição de 1988 atribui competência à União para instituir entre outros, o Imposto sobre Produtos Industrializados, mantendo a seletividade dos produtos e a não-cumulatividade, constituindo esta última em abater-se em cada operação, o montante cobrado nas anteriores.
Como se vê, a única alteração no âmbito constitucional deste imposto foi a mudança de sua denominação, ocorrida na vigência da Carta Magna de 1946.
Constituição Federal de 1988:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV – Produtos industrializados;
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I – Será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II – Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
II – DA NÃO CUMULATIVIDADE DO IMPOSTO.
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. ALÍQUOTA ZERO. ISENÇÃO. INSUMOS NÃO-TRIBUTADOS. O princípio da não-cumulatividade visa a evitar uma tributação excessiva, impedindo-se que no mesmo processo produtivo haja a superposição do mesmo imposto, pagando-se duas ou mais vezes sobre o tributo anteriormente pago. Na hipótese de isenção do IPI, configura-se crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes. A não-incidência do IPI na operação anterior não é obstáculo ao exercício do direito ao crédito que, se não fosse efetuado, conduziria à supressão da isenção e a converteria em mero diferimento da incidência. Seria o mesmo que alcançar o benefício com uma mão para, após, retirá-lo com a outra. Se o contribuinte do IPI pode creditar o valor dos INSUMOS adquiridos sob o regime de isenção, inexiste razão para deixar de reconhecer-lhe o mesmo direito na aquisição de INSUMOS favorecidos pela alíquota zero, pois nada extrema, na prática, as duas figuras desonerativas, notadamente quando se trata de aplicar o princípio da não-cumulatividade, evitando o fenômeno da superposição tributária. Ressalva de posição pessoal do relator no sentido de que os INSUMOS adquiridos com alíquota zero não fazem jus ao crédito porque essa alíquota traduz incidência do tributo que, entretanto, por ter o legislador eleito zero como alíquota resulta em inexistência de conteúdo econômico/valorativo a beneficiar a pretensão reduzida pela Autora.[2]
A não-cumulatividade do imposto é um conceito constitucional, onde não pode haver nenhuma restrição ao crédito do imposto, mesmo sendo o produto tributado com alíquota zero ou ainda isento.
Não há regra análoga, no texto constitucional, relativamente ao IPI. O STF, em importante julgado (RE 212.284), entendeu que o silêncio constitucional quanto ao IPI, era no caso, significativo. Decidiu a Corte Superior que "a aquisição de insumo isento de IPI gera direito ao creditamento do valor do imposto que teria sido pago caso não houvesse a isenção".[3]
A lógica por trás dessa decisão é que, caso não fosse admitido o direito de crédito relativo à aquisição de insumos isentos, ou alíquota zero, estaria anulado o efeito econômico da isenção concedida, pois essa seria convertida em mero efeito de diferimento do pagamento do imposto.
Assim, na saída subseqüente, tributada do produto industrializado, o IPI incidiria sobre o valor total da operação, e não existindo crédito para compensação relativo à aquisição dos insumos isentos, a oneração do produto acabaria sendo igual à que ocorreria se não houvesse isenção alguma em etapas anteriores.
Reiterando tal posição, a Corte Suprema, no julgamento do RE nº 212.484-2, em relação ao princípio da não-cumulatividade, analisou especificamente a possibilidade de escrituração de crédito nas operações de aquisição de insumos isentos de IPI produzidos por empresas fornecedoras sediadas na Zona Franca de Manaus.
A decisão final da Corte foi pela concessão do crédito presumido, em julgamento que recebeu a seguinte ementa:
"Constitucional. Tributário. IPI. Isenção incidente sobre insumos. Direito de Crédito. Princípio da Não Cumulatividade. Ofensa Não Caracterizada.
Não ocorre ofensa à CF (art 153, § 3º, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção".
No seu voto, assim se manifestou o Ministro Nelson Jobim, em relação quanto à forma de aplicação no caso concreto do princípio da não-cumulatividade:
A regra, para os impostos de valor agregado, é a não-cumulatividade, ou seja, o tributo é devido sobre a parcela agregada ao valor tributado anteriormente. Assim, na primeira operação, a alíquota incide sobre o valor total. Já na segunda operação só se tributa o diferencial.
...
Com a vênia do eminente Ministro-Relator, ouso divergir, com o pressuposto analítico do objetivo do tributo de valor agregado. O que não podemos, por força da técnica utilizada no Brasil para aplicar o sistema do tributo sobre o valor agregado não-cumulativo, é torna-lo cumulativo e inviabilizar a concessão de isenções no processo produtivo.
Tenho cautela que impõe a técnica do crédito e não de tributação exclusiva sobre o valor agregado. Tributa-se o total e se abate o que estava na operação anterior. O que se quer é a tributação do que foi agregado e não a tributação do anterior, caso contrário não haverá possibilidade efetiva de isenção: é isento numa operação, mas poderá ser pago na operação seguinte.
III – O ADVENTO DA LEI 9.779/99 E A PRODUÇÃO SIDERÚRGICA.
Art. 11 - O saldo credor do imposto sobre produtos industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos artigos 73 e 74 da Lei n.º 9.430, de 1.996 - observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal - SRF, do Ministério da Fazenda (Lei 9.779 de 19 de Janeiro de 1999 – DOU de 20/01/99).
A não-cumulatividade do IPI é uma disposição constitucional, assim, qualquer restrição ao amplo aproveitamento deixaria o imposto de ser não-cumulativo transformando o mesmo em cumulativo, o que diante das disposições constitucionais seria inconcebível.
No entanto, embora haja entendimento jurisprudencial respaldado no conceito da não-cumulatividade do IPI, e em que pese o entendimento da Lei 9.779/99 que não trás nenhuma limitação ao direito do contribuinte, a Receita Federal via Instrução Normativa nº 33/99 determina que o benefício da Lei somente alcança os créditos gerados a partir de Janeiro de 1999.
O aço brasileiro tem a maior parte de sua composição formada por insumos que são tributados com a alíquota zero, tais como coque, gases, sucata, carvão e minério. Assim, o procedimento de restringir a escrituração de créditos relativos a estes insumos, por lei ordinária caracteriza um indevido aumento da diferença entre os débitos e os créditos do imposto que dimensiona o quantitativo do imposto a pagar pelas siderúrgicas brasileiras, refletindo tal inconstitucionalidade nos preços finais do produto.
Assim, tem entendido os Tribunais que no caso dos insumos adquiridos com isenção do IPI, e utilizados na composição dos produtos, sem que o IPI incida sobre o valor total dos produtos, mas apenas sobre o valor agregado, sendo que a isenção do IPI na operação anterior não deve ser obstáculo ao exercício do direito ao crédito:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. OPERAÇÕES ISENTAS OU TRIBUTADAS À ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.
1. Segundo a ordem constitucional vigente, que, nesse ponto, repete a anterior, o IPI é um imposto de competência da União, seletivo, em função da essencialidade do produto, e não-cumulativo, incidente sobre o valor agregado ao produto industrializado.
2. Como há creditamento na hipótese da isenção, que
pressupõe a exclusão do crédito tributário ("nasce" a obrigação
tributária, mas o crédito é excluído pela regra isentiva), mais razoável o
creditamento na alíquota zero, em que sequer há a exclusão do crédito
tributário, havendo a opção pela alíquota esvaziada.
3. A tese segundo a qual o creditamento, nos casos de isenção ou incidência
tributária pela alíquota zero, implica enriquecimento ilícito, é de todo
inaceitável, porquanto, mesmo naquelas hipóteses em que o tributo é pago,
quem suporta o ônus econômico dessa tributação não é a mesma pessoa que se
beneficia do crédito respectivo, considerando as várias etapas do processo de
industrialização.
4. Para a desoneração o contribuinte pode excluir da base dos produtos fabricados o valor dos INSUMOS adquiridos com alíquota zero aplicando a alíquota sobre o saldo, ou aplicar sobre os INSUMOS adquiridos com alíquota zero a alíquota dos respectivos produtos fabricados e lança o valor resultante a crédito, em sua escrita, sendo que o resultado fiscal será exatamente o mesmo.[4]
Embora a não-cumulatividade do imposto esteja constitucionalmente garantida desde a Emenda Constitucional nº 18, a tese sobre insumos isentos é relativamente nova.
Com o advento da Lei 9.779/99 passou a Fazenda Nacional a admitir um crédito de imposto antes vedado. A mudança de entendimento foi provocada com as seguidas decisões dos Tribunais, e ante a decisão do Supremo Tribunal Federal que, reafirmou o caráter não-cumulativo do Imposto sobre Produtos Industrializados, reconheceu assim o direito do contribuinte de creditar-se do imposto mesmo na hipótese de a operação ser isenta.
Portanto, devem as siderúrgicas brasileiras, no momento do cálculo do imposto gerado na produção, excluir da base dos produtos fabricados o valor dos insumos adquiridos com alíquota zero aplicando a alíquota sobre o saldo, ou aplicar sobre os insumos adquiridos com alíquota zero a alíquota dos respectivos produtos fabricados e lançar o valor resultante a crédito, em sua escrita, sendo que o resultado fiscal será exatamente o mesmo.
Assim, sobre os impostos lançados por homologação, a doutrina tem a seguinte interpretação:
"3.6.2. Ameaça ou norma de efeito concreto
A nosso ver, nos tributos que, na terminologia do Código Tributário Nacional, está sujeito a lançamento por homologação, o mandado de segurança deve ser impetrado preventivamente. O sujeito passivo adotará o comportamento que lhe parecer juridicamente correto, e como sabe que a autoridade administrativa entende de modo diverso, impetrará a segurança, preventivamente, contra futura ação fiscal.
A ameaça, neste caso, não se materializa em ato pelo qual a autoridade esteja a anunciar a prática lesiva. Ela é permanente, porque o contribuinte que se comportou de modo diverso daquele determinado na norma inválida fica sempre exposto à ação da autoridade administrativa competente para aplicá-la, impondo a sanção correspondente. Não há de se falar, portanto, em extinção ao direito à impetração" (Machado, Hugo de Brito - MANDADO DE SEGURANÇA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA - Editora Dialética - edição 1995, página 60/61).
NOTAS
1.Machado, Hugo de Brito – Revista Dialética de Direito Tributário nº 69 – página 79 - 2001.
2.Agravo de Instrumento – Tribunal Regional Federal 4ª Região – Santa Catarina – Processo 1999.04.01.099671-7
3.Alexandrino, Marcelo e Paulo, Vicente – Direito Tributário na Constituição e no STF – Impetus – RJ - 2000
4.Apelação Cível – Tribunal Regional Federal 4ª Região – Santa Catarina – Processo 2000.72.04000416-3.
BIBLIOGRAFIA:
1 - Gallo, Antônio Felippe – Código Tributário Nacional e Legislação Complementar – 1998 – Malheiros Editores.
2 - Ichihara, Yoshiaki – Direito Tributário – 9ª Edição – Editora Atlas – 2000.
3 - Falcão, Amílcar – Fato Gerador da Obrigação Tributária – 6ª Edição – 1995 Editora Forense.
4 – Revista Dialética de Direito Tributário nº 69 – 2001.
5 – Campanhole, Hilton Lobo e Campanhole, Adriano – Constituições do Brasil – 2000 – Editora Atlas – 14ª edição.
6 - Alexandrino, Marcelo – Direito Tributário na Constituição e no STF – Ed. Impetus – RJ – 2000 – 2ª edição.