5. A correção monetária das demonstrações financeiras e a revogação da Lei 8.200/91
A Correção monetária das demonstrações financeiras das empresas tem por finalidade excluir do lucro destas a parcela decorrente da inflação. Em outras palavras, evita que o imposto de renda seja calculado sobre algo que efetivamente não é renda. Não é acréscimo patrimonial, porém aumento simplesmente nominal da expressão monetária do patrimônio da empresa.
No início de 1990, vinha sendo feita com base no denominado BTNF, cuja variação era idêntica à do IPC. Com o congelamento de preços, todavia, houve um descompasso entre esses dois índices. O BTN esteve congelado, e durante algum tempo variou em proporções menores, de sorte que durante o ano de 1990, a correção monetária das demonstrações financeiras, feita com base no BTNF, ficou em patamar bem inferior à inflação, media pelo IPC. Daí decorreu a apuração de lucro superior ao real, e o conseqüente pagamento de imposto de renda indevido.
Diversas empresas fizeram acertadamente as correções de suas demonstrações financeiras, relativas ao ano de 1991, com base no IPC. Era a forma de fazê-las refletir adequadamente a inflação do período, e assim evitar o imposto sobre um ganho meramente nominal. Algumas foram à Justiça para ver reconhecido o seu direito a proceder de tal forma, e obtiveram medidas liminares. Adveio, então, a Lei nº 8.200, de 28.06.91 (DJU de 29.06.91), reconhecendo esse direito e admitindo a compensação, nos anos de 93, 94, 95 e 96, do que fora pago indevidamente. Com isto o governo impediu que um grande número de empresas fosse ao Judiciário, posto que a compensação, assegurada por lei, certamente era mais tranqüila do que uma demanda judicial, que na melhor das hipóteses terminaria por garantir ao contribuinte o direito à restituição que indevidamente recolhera, ficando tal restituição a depender de precatório.
É importante deixar claro que a Lei nº 8.200/91 não instituiu nenhum privilégio. Simplesmente restabeleceu o critério justo de correção monetária das demonstrações financeiras, evitando que o imposto de renda do ano-base de 1990 fosse calculado sobre um lucro irreal, simples expressão da inflação monetária.
Agora, através de Medida Provisória, o Presidente da República revogou a Lei nº 8.200/91, e o fato tem ocupado grandes espaços nos órgão de comunicação social, sendo objeto de comentários os mais diversos, e opiniões as mais discrepantes.
Certamente não será questionada pelos contribuintes a validade dessa revogação, feita por meio de medida provisória, porque na verdade essa revogação foi desastrosa para o fisco federal, como a seguir demonstraremos.
A Lei nº 8.200/91 tornou induvidoso o direito à correção monetária das demonstrações financeiras, em 1990, pelo IPC. Esse direito, que existia mesmo sem a referida lei, pois ninguém pode ser obrigado a pagar imposto de renda sobre algo que renda não é, foi exercitado. Os balanços das empresas foram encerrados com as demonstrações financeiras corrigidas nos termos da lei. Constatou-se, então, pagamento de imposto de renda maior que o devido, consolidando-se então o direito das empresas à compensação respectiva.
Os efeitos da revogação de uma lei não alcançam os fatos já consumados. Assim, a revogação da Lei nº 8.200/91 não modifica o valor do imposto de renda relativo ao ano de 1990. Consumado o fato gerador desse imposto, seus contribuintes adquiriram o direito albergado pela relação jurídica gerada pela incidência da lei então vigente.
Nem mesmo o direito à compensação pode ser afetado pela revogação em tela, que é direito adquirido do contribuinte. O exercício de um direito, a ocorrer no futuro, não se confunde com sua aquisição, já ocorrida no passado. Como bem esclareceu o hoje eminente Ministro CARLOS MÁRIO DA SILVA VELLOSO, do Colendo Supremo Tribunal Federal, quando Juiz Federal em Minas Gerais, a propósito do direito à aposentadoria, é "irrelevante a circunstância de não ter o titular exercido o direito que lhe competia."23
Não são direitos adquiridos apenas os direitos já exercitados. "Consideram-se adquiridos assim os direitos que o seu titular, ou alguém por ele, possa exercer, como aqueles cujo começo de exercício tenha termo pré-fixo, ou condição pré-estabelecida inalterável, a arbítrio de outrem."24 O exercício do direito à compensação, nos termos da Lei nº 8.200/91, estava apenas a depender de termo pré-fixo. Dar-se-ia nos anos de 1993 a 1996.
Aliás, no caso, a revogação da norma que estabelecia o direito à compensação, criou uma situação bem mais vantajosa para o contribuinte. É que a Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, criou para quem paga tributo indevido o direito à compensação, que pode ser feita de uma só vez, com tributo relativo a períodos subseqüentes (Art.66). Assim, revogada a norma que tratou da compensação no caso específico, estabelecendo que a mesma dar-se-ia em parcelas, nos anos de 1993 a 1996, a pretensão à compensação passa a regular-se pela norma que da mesma trata de um modo geral, vale dizer, o art. 66, da Lei nº 8.383/91.
Por isto as empresas que, por aplicação da Lei nº 8.200/91, restaram com imposto de renda a ser compensado, podem agora fazer a compensação desse imposto de uma só vez, integralmente, ou na medida que o valor do imposto de períodos subseqüentes o suportar.
Como se vê, a revogação da Lei nº 8.200 não tem a significação que nela parece terem visto os assessores do Presidente da República. É, diversamente do que certamente imaginaram, um verdadeiro desastre para o fisco federal.
6. As multas e a base de cálculo do imposto de renda.
A norma que proíbe a dedução das multas pagas pela pessoa jurídica, na determinação da base de cálculo do imposto de renda, conflita com o art.3º do Código Tributário Nacional, posto que, fazendo incidir imposto de renda sobre o valor da multa, faz desse imposto uma segunda sanção do mesmo ato ilícito que ensejou a exigência daquela penalidade pecuniária. Esta idéia, por nós sustentada,25 sofre refutação do ilustre BRANDÃO MACHADO, para quem nossa tese incorre em dois equívocos flagrantes, a saber, o de afirmar que a não consideração da multa como despesa implica aumento de imposto, e o de considerar esse aumento de imposto uma sanção.
Na tentativa de demonstrar que a desconsideração da multa como despesa não implica aumento do imposto de renda, aquele eminente Advogado estuda a distinção entre lucro líquido, e lucro real, formulada pela legislação específica, e a final assevera:
"Poderia a lei fiscal simplesmente proibir o contribuinte de contabilizar, na escrita comercial, a despesa indedutível, o que seria um procedimento pouco ortodoxo, porque dificultaria a apuração precisa da situação econômico-financeira da empresa. Também poderia, ao estabelecer regras sobre o ajuste líquido, prescrever que as despesas indedutíveis fossem, não adicionadas ao lucro líquido, mas subtraídas do montante das despesas operacionais, procedimento que estaria bem condizente com a realidade. Mas o legislador fiscal preferiu adotar outro método para não interferir na contabilidade comercial: em vez de mandar subtrair as despesas indedutíveis, mandou adicionar o valor delas ao lucro líquido, produzindo, é claro, o mesmo resultado lógico aritmético, mas ensejando a ilusão de que ocorre, no caso, um aumento do imposto de renda. O aumento é apenas aparente, porque o montante do imposto será sempre o mesmo, quer sejam as despesas indedutíveis desconsideradas como tais no decurso do período-base, quer sejam adicionadas afinal ao lucro líquido por ocasião de seu ajuste." 26
Na verdade, tanto faz proibir a escrituração de determinadas despesas, como prescrever que as mesmas sejam subtraídas do montante das despesas operacionais, como, ainda, determinar que sejam somadas ao lucro líquido, para a determinação da base de cálculo do imposto de renda. O resultado é o mesmo, sabemos todos. É irrelevante a fórmula utilizada.
A verdadeira questão reside em saber até que ponto o legislador pode, validamente, prescrever a desconsideração de despesas na determinação do lucro sujeito ao imposto.
Não vamos insistir na demonstração de que o pagamento de multas reduz o patrimônio e, portanto, a soma do respectivo valor ao lucro líquido implica aumento do imposto de renda. Nem insistiremos em que o imposto incidente sobre esse aumento é verdadeira sanção de ato ilícito. A norma que proíbe a consideração, na apuração da base do imposto, das multas pagas pela empresa, será por nós examinada à luz do conceito de renda, tendo em vista a supremacia constitucional.
Em se tratando, como se trata, de um imposto que, segundo a Constituição Federal, há de incidir sobre "renda e proventos de qualquer natureza",é induvidoso que a liberdade que tem o legislador para prescrever a indedutibilidade de despesas é exatamente aquela decorrente da relativa vaguidade do conceito de renda. "A liberdade do legislador vai até o ponto em que as suas regras sobre ajustes da renda do contribuinte não desnaturem o próprio conceito de renda, que se caracteriza essencialmente pelo acréscimo do patrimônio." 27
A lei pode validamente prescrever a não consideração como despesa, de desembolsos que: (a) não correspondam ao conceito de despesa, vale dizer, do ponto de vista econômico realmente não sejam despesa; (b) embora tenham a natureza de despesa, não sejam inerentes à atividade geradora da renda, não estejam adequadamente comprovados ou constituam mera liberalidade do contribuinte; (c) possam acobertar práticas evasivas,fraudulentas ou não.
Exemplo do primeiro desses três tipos de desembolsos é o próprio imposto de renda. Do ponto de vista econômico o imposto de renda incidente sobre o lucro da pessoa jurídica não é despesa, mas parcela do lucro tributável. Por isto mesmo, a rigor o seu pagamento não deve ser escriturado como despesa. No encerramento do balanço que servirá de base para o cálculo da renda tributável, deve ser a parcela correspondente ao imposto de renda destinada a uma provisão para o respectivo pagamento, que, assim, nenhuma interferência terá na determinação da renda tributável do período-base seguinte. Somente na hipótese de ser o pagamento do imposto de renda indevidamente contabilizado como despesa, será o valor correspondente adicionado ao lucro para fins de tributação.
Exemplo de desembolsos do segundo tipo são os pagamentos de contas de terceiros, aqueles cujos beneficiários não sejam identificados, bem como as doações.
Finalmente, como exemplo de desembolsos do terceiro tipo podem ser mencionadas as gratificações atribuídas a administradores da pessoa jurídica.
É equivocada a afirmação pela qual as despesas dedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto de renda são somente as necessárias. Aceitar tal assertiva levaria a atribuir-se à autoridade da Administração Tributária poderes para administrar a empesa-contribuinte, decidindo o que é e o que não é necessário gastar para produzir determinada renda.
Na determinação do valor da renda tributável devem ser considerados, isto sim, os seguintes aspectos:
(a) Efetividade - as despesas devem ser verdadeiras, isto é, devem ter essa natureza econômica, e não devem acobertar práticas evasivas, fraudulentas ou não.
(b) Pertinência - as despesas devem ser pertinentes, posto que as despesas admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.28 Como usuais ou normais devem ser entendidas aquelas que sejam uma contingência da atividade, ou a ele inerentes, e não somente aquelas que decorram de um desempenho lícito da atividade, posto que ao Direito Tributário essa licitude é irrelevante.
As multas pagas pela empresa são despesas efetivas, posto que implicam, inegavelmente, decréscimo patrimonial. E são pertinentes, posto que constituem uma decorrência do exercício da atividade geradora da renda.
A desconsideração das multas como despesa é simplesmente preconceituosa. Decorre de postura axiológica que, mesmo inconscientemente, inclina-se pela dupla punição do autor de cometimento ilícito, ao qual seriam aplicáveis duas sanções, a saber, a multa e sua indedutibilidade na determinação da renda tributável.
Se a receita gerada pela atividade ilícita, como a venda de mercadorias por preço superior ao da tabela oficial, é considerada na formação da renda tributável, não há nenhuma razão lógica, nem jurídica, para que se exclua dessa formação o valor das multas que a SUNAB venha a exigir dessa mesma empresa. O imposto de renda deve incidir sobre o lucro efetivamente auferido. Ao Direito Tributário não importa saber se a receita é lícita, nem se a despesa o é. Importa, isto sim, a realidade econômica. A real ocorrência do lucro, posto que o fato imponível é a renda.
Tributar outra coisa, seja a que pretexto for, é violar a norma da Constituição que delimita o âmbito do imposto, ao atribuí-lo à competência tributária da União.
Em conclusão, a norma que prescreve a desconsideração do valor das multas pagas pela empresa na determinação da base de cálculo do imposto, está indo além do que lhe permite o conceito de renda. É norma inconstitucional, portanto.
7. Tributos com exigibilidade suspensa.
Em face do significativo número de ações impugnando a exigência de tributo, e do valor elevado dos recursos depositados em garantia do Juízo, nessas questões, resolveu o Governo desestimular essas disputas judiciais, e conseguiu, para tanto, aprovação de lei segundo a qual serão consideradas como redução indevida do lucro real as importâncias contabilizadas como custo ou despesa, relativas a tributos e seus acréscimos legais, cuja exigibilidade esteja suspensa, haja, ou não, depósito judicial em garantia.29
Ressalvado o valor do imposto sobre a renda que, não constituindo despesa, não participa da formação da base de cálculo do imposto de renda de períodos seguintes, os demais tributos configuram despesas e, portanto, devem ser considerados na determinação da base de cálculo do imposto de renda, tenham sido pagos, ou não. Basta que sejam devidos e se tenha adotado, como adotam as pessoas jurídicas, por força de lei, o denominado regime de competência.
O fato de haver o sujeito passivo tomado a iniciativa de questionar judicialmente a exigência do tributo não modifica a natureza econômica deste. Cria, é certo, uma situação de pendência, que não impede seja desde logo considerado como custo ou despesa. A final, se vitorioso na questão, o sujeito passivo deverá tratá-lo como um custo ou despesa recuperada.
A norma que veda a consideração do valor desse tributo como despesa, ou em outras palavras, obriga a consideração desse valor como base de cálculo do imposto de renda, lesiona flagrantemente a norma da Constituição que autoriza a tributação da renda. E mais, pode-se considerar que lesiona também a norma da Constituição, segundo a qual a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito.
(Revista Trimestral de Jurisprudência dos Estados, da Editora Jurid Vellenich Ltda., vol. 121, fev. 1994, p.29/47).
Notas:
1 - TEORI ALBINO ZAVASCKI, O Ministério Público e a Defesa de Direitos Individuais Homogêneos, Revista Jurídica, nº 189, p.28.
2 - Da Ementa do Ac un do STF Pleno - ADIn 293-7600-DF - medida liminar - Rel. Min. Celso de Mello - julgada em 06.06.90, DJU de 16.04.93, p. 6.429 e IOB nº 10/93, p. 193, texto 1/6203.
3 - Ac un da 1ª Turma do STF - AgRg em Ag 139647-5-SP Rel. Min. Celso de Mello, julgado em 25.05.93, DJU de 11.06.93, p. 11.530, e IOB nº 13/93 p. 256, texto nº 1/6362.
4 - TEORI ALBINO ZAVASCKI, O Ministério Público e a Defesa de Direitos Individuais Homogêneos, em Revista Jurídica, Editora Síntese, Porto Alegre, nº 189, p. 28.
5 - TEORI ALBINO ZAVASCKI, O Ministério Público e a Defesa de Direitos Individuais Homogêneos, em Revista Jurídica, Editora Síntese, Porto Alegre, nº 189, p. 29.
6 - CARLOS M.GIULIANI FONROUGE y SUSANA C.NAVARRINE, Impuesto a la renta, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1973, págs. 23/27
7 - Cf. ALIOMAR BALEEIRO, Uma Introdução à Ciência das Finanças, 14ª edição, Forense, Rio de Janeiro, 1987, pág. 312; MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES, Imposto de Renda-Pessoa Física, em Curso de Direito Tributário, coordenação geral de Ives Gandra da Silva Martins, Saraiva, São Paulo, 1982, pág. 237; FONROUGE-NAVARRINE, Obra cit., págs. 26/27; HORÁCIO A. GARCIA BELSUNCE, El Concepto de Crédito em la Doctrina y en el Derecho Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1967, págs. 186/188
8 - Revista do Tribunal Federal de Recursos, nº. 147, págs. 303/305.
9 - Repertório IOB de Jurisprudência, n.7/88, pág. 100
10 - EROS ROBERTO GRAU, Direito, Conceitos e Normas Jurídicas, Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, 1988, pág. 60
11 - Algunas Palabras sobre las Palabras de la Ley, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1971, pág. 18
12 - HUGO DE BRITO MACHADO, O Conceito Jurídico de Renda, em Repertório IOB de Jurisprudência, nº 15/88, 1ª q.ago/88
13 - Lei nº 8.541, 23 de dezembro de 1992, art. 29 e seus parágrafos.
14 - Lei nº 8.541, 23 de dezembro de 1992, art. 36 e seus parágrafos.
15 - A aquisição de disponibilidade e o acréscimo patrimonial no imposto sobre a renda, em em Estudos sobre o imposto de renda (em memória de Henry Tilbery), Coord.: Ives Gandra da Silva Martins, Resenha Tributária, São Paulo, 1994, p. 290).
16 - Parecer inédito, fls. 7 e 8
17 - LUCIANO DA SILVA AMARO, O Fato Gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, em Caderno de Pesquisas Tributárias, Editora Resenha Tributária, nº 11, p.394
18 - DE PLÁCIDO E SILVA, Vocabulário Jurídico, Forense, Rio de Janeiro, 1987, vol. III, p.330
19 - DE PLÁCIDO E SILVA, Vocabulário Jurídico, Forense, Rio de Janeiro, 1987, vol. III, p.330
20 - PEDRO NUNES, Dicionário de Tecnologia Jurídica, Freitas Bastos, Rio de Janeiro, 1974, vol. II, p. 914
21 - LUIZ SOUZA GOMES, Dicionário Econômico e Financeiro, 9ª edição, Editor Borco, Rio de Janeiro, s/d, p.173
22 - ERYMÁ CARNEIRO, Dicionário de Contabilidade, Edições Financeiras, Rio de Janeiro, 1967, p.143.
23 - Revista de Direito Público, Editora Revista dos Tribunais, São Paulo, nº 21, p.175
24 - Lei de Introdução do Código Civil Brasileiro, art. 6º, þ 2º
25 - HUGO DE BRITO MACHADO, O Conceito de Tributo no Direito Brasileiro, Forense, Rio de Janeiro, 1987, p.50/59
26 - BRANDÃO MACHADO, Multas Administrativas e Imposto de Renda, em Direito Tributário Atual, Co-edição IBDT/Resenha Tributária, São Paulo, 1990, vol.10, p.2778/2779
27 - BRANDÃO MACHADO, Multas Administrativas e Imposto de Renda, em Direito Tributário Atual, Co-edição IBDT/Resenha Tributária, São Paulo, 1990, vol.10, p.2764
28 - Lei nº 4.506/64, art.47, þ 2º
29 - Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1992 (DOU de 24.12.92).