9. A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DA TCFA
9.1. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA TCFA
Em ato introdutório ao presente tópico, desde já se colaciona o apontamento de Eduardo Bornia, que ao citar Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior, preceitua que
[...] consideramos que a primeira classificação dos tributos que deve ser apresentada deve referir-se à hipótese de incidência do tributo. Isso porque, examinando-se a hipótese de incidência fixada nas diversas legislações, o seu aspecto material ou consiste em uma ação estatal ou em uma atividade inteiramente estranha à atuação estatal. Essa a razão pela qual o mencionado jurista (referindo-se a GERALDO ATALIBA), ao proceder à classificação dos tributos, baseia-se na hipótese de incidência, ou, mais precisamente, no seuaspecto material [...]”.[36] (grifos do Autor)
Desta feita, a hipótese de incidência da Taxa de Controle e fiscalização Ambiental é, como versa o art. 17-B da Lei de Política Nacional do Meio ambiente (Lei n. 6.938/1981), “[...] o exercício regular do poder de polícia conferido ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA para controle e fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais”.[37]
Da leitura do mencionado enunciado, notável se faz a presença de um fato jurídico tributário dando ensejo a uma atividade exercida por um ente público, in casu, o IBAMA.
Tal fato se consubstancia na própria natureza das taxas, visto que o fato jurídico tributário destas se manifesta não por uma conduta do contribuinte, mas sim por uma atuação estatal diretamente vinculada, cujo aspecto ou é um serviço público posto à disposição ou um ato de fiscalizar e controlar os administrados.
A respeito da indispensável atuação do poder público a fim de dar ensejo a cobrança de uma taxa, Roque Antonio Carrazza, em sua doutrina, leciona que “[...] a lei da pessoa política tributante deve colocar na hipótese de incidência de taxas ou prestação de um dado serviço público ou a prática de um determinado ato de polícia”.[38] (grifos do autor)
E prossegue
Não é qualquer ato de polícia que autoriza a tributação por meio desta modalidade de taxa, mas tão-somente o que se consubstancia num agir concreto e específico da Administração [...]. O simples exercício do poder de polícia – tornamos a repetir – não enseja a cobrança da taxa de polícia. O que enseja tal cobrança é odesempenho efetivo da atividade dirigida ao administrado.[39] (grifo do autor)
A enredada questão envolvendo a hipótese de incidência da TCFA é a ausência de especificação da providência estatal. Ao determinar que o “exercício regular do poder de polícia” dá ensejo a cobrança da taxa em tela, o art. 17-B da Lei n. 10.165/2000 não demonstra, cabalmente, qual a providência que será exercida pelo ente público, incidindo no modelo genérico promovido pela Constituição Federal e pelo Código Tributário Nacional.
Ocorre que, para a instituição de uma taxa, a simples menção do poder de polícia não é suficiente para produzir efeitos jurídico-tributários.
É devido a este ponto que José Marcos Domingues faz intensas críticas à TCFA. No que tange ao seu fato jurídico tributário, o jurista analisa:
Preliminarmente, deve-se realçar que, ao pretender tipificar o fato gerador da TCFA [...], o art. 17-B não identifica qual providência ou quais medidas de polícia são deferidas ao Ibama.
Ora, a expressão exercício (regular) do poder de polícia está na Constituição (e no CTN) em normas gerais sobre tributação, que não são normas de tributação, isto é, não serve, para instituir tributo [...]; e dizer que o Ibama controla e fiscaliza no exercício daquele poder-dever nada acrescenta a outra norma geral do CTN (art. 78) que reproduz o respectivo conceito doutrinário; e referir-se a atividade potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais a serem fiscalizadas ou controladas, além de despiciendo, pois não poderia imaginar que o Ibama fosse policiar porte de arma ou qualquer outra coisa que não o meio ambiente, indica apenas o contribuinte da taxa, mas não descreve o fato gerador.[40]
A necessidade de pormenorização da providência estatal para fins de estabelecimento de tributos é inafastável, haja vista a observância obrigatória do princípio da legalidade. A imprescindibilidade desta norma constitucional que rege a administração pública resvala no ensinamento trazido por José Marcos Domingues que, fazendo jus à doutrina de Alberto Xavier, expõe:
Esse requisito, de legalidade administrativa e de tipicidade tributária, não se atende sem um “modelo abstrato” na lição de Alberto Xavier, a que se possa, por “completa e rigorosa descrição”, subsumir o fato (uma espécie de medida de polícia ambiental), fato gerador da taxa. [41] (grifos do autor)
Ainda sobre o tema, imperioso se faz citar, novamente, o jurista José Marcos Domingues, que sobre os vícios presentes no fato jurídico tributário da TCFA, teoriza:
Preliminarmente, deve-se realçar que, ao pretender tipificar o fato gerador da TCFA, “o exercício regular do poder de polícia conferido ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – Ibama para controle e fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais”, o art. 17-B não identifica qual providência ou quais medidas de polícia são deferidas ao Ibama.[42]
Ignorando as intensas críticas da doutrina a respeito do fato jurídico tributário da TCFA, depreende-se que o fato jurídico tributário se manifesta pelo exercício regular do poder de polícia, conferido ao IBAMA, que detém a capacidade ativa para a exigência da taxa, como se limitará adiante.
9.1.1. CRITÉRIO MATERIAL
O critério material, composto por verbo (transitivo) e seu complemento, é o principal critério da hipótese de incidência de um tributo, justamente por se tratar de seu núcleo ao qual cabe descrever um fato jurídico-tributário.
É no critério material que se faz menção a um comportamento ou estado do sujeito, como por exemplo, auferir renda, ser proprietário, importar mercadoria, prestar serviço, etc.
Para Paulo de Barros Carvalho, é no critério material que “[...] há referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado por circunstâncias de espaço e de tempo (critérios espacial e temporal)”.[43]
O autor destaca, ainda, que muitos juristas “[...] acabam por desenhar, como critério material, todo o perfil da hipótese tributária”.[44] Isto porque há que se distinguir o núcleo da hipótese da própria hipótese. Em suas palavras,
É muito comum, por isso, a indevida alusão ao critério material, como a descrição objetiva do fato. Ora, a descrição objetiva do fato é o que se obtém da compostura integral da hipótese tributária, enquanto o critério material é um dos seus componentes lógicos.[45] (grifos do autor)
Luis Eduardo Schoueri, em sua obra Direito Tributário, promove uma distinção entre o critério material e a hipótese de incidência em si:
A relevância do aspecto material está em ser por ele que se identifica um tributo. Com efeito, enquanto o “fato gerador”, descrito no Código Tributário nacional, é uma “situação”, o que implica, também, contemplar os aspectos temporal (adjunto adverbial de tempo) e espacial (adjunto adverbial de lugar), um tributo será diferente de outro da mesma espécie a partir da comparação de seus aspectos materiais.[46]
Assim, o jurista há pouco citado disciplina que “[...] é a partir do aspecto material que se define a intrincada questão da competência tributária”.[47]
De posse de tais conceitos, depreende-se que o verbo presente no critério material da TCFA éexercer, configurando como complemento o poder de polícia. Cabe ressaltar que o critério material em tela se destina a uma conduta do Estado e não do administrado, visto que a “[...] taxa é uma obrigação ex lege que nasce da realização de uma atividade estatal relacionada, de modo específico, ao contribuinte [...]”.[48]
Nesta esteira, para que o tributo em tela possa incidir sobre os sujeitos passivos da obrigação, mister se faz a efetiva atuação do ente público. Em não havendo fiscalização pelo órgão incumbido, não restará consumado o fato jurídico tributário desta exação. Por conseguinte, não poderá o sujeito ativo promover a cobrança da taxa.
9.1.2. CRITÉRIO TEMPORAL
O critério temporal traz a indicação do exato momento em que surge a obrigação jurídico-tributária entre o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação obrigacional.
Segundo Paulo de Barros Carvalho,
Compreendemos o critério temporal da hipótese tributária como o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária.[49]
Desta maneira, prossegue “O marco de tempo deve assinalar o surgimento de um direito subjetivo para o Estado (no sentido amplo) e de um dever jurídico para o sujeito passivo”.[50]
Para Luís Eduardo Schoueri, “A referência a uma situação tributável exige que se determine um momento a partir do qual se considera constituída uma obrigação. Tem-se, aí, o aspecto temporal da hipótese tributária. Cabe à lei definir este momento”.[51]
Posteriormente a leitura dos juristas supra colacionados, e com o intuito de promover a vinculação destas definições para com o tributo em tela, passar-se-á a descrever o critério temporal da TCFA, com algumas ressalvas.
O critério temporal da TCFA se encontra implícito na Lei de Política Nacional do Meio Ambiente (Lei n. 6.938/1981), mais especificamente em seu art. 17-B que, como já explanado, foi inserido por meio do advento da Lei n. 10.165/2000.
Assim, resta consignado, pelo disposto, que o momento do surgimento da obrigação jurídico-tributária da TCFA é o instante em que se perfectibiliza o “exercício regular do poder de polícia”.
Da leitura do art. 17-B da Lei n. 10.165/2000, resta demonstrado que a exação, portanto, só poderá ser exigível se de fato a fiscalização por parte do IBAMA se efetivar. Entretanto, tal descrição resta inobservada quando se procede a leitura dos dispostos posteriores da lei supracitada.
Isto porque a TCFA é devida trimestralmente, sendo dispensável a constatação de que o exercício do poder de polícia se perfectibilizou. Daí constata-se que a exação em tela, contrariando o que foi anteriormente consignado, não exige a efetividade da fiscalização.
Destarte, há que se mencionar que, por se tratar de uma taxa cuja finalidade é o exercício do poder de polícia, e tendo em vista, ainda, que a Constituição Federal de 1988 determina, implicitamente, em seu art. 145, inciso II, tal obrigação só poderia surgir quando concretizada a atuação estatal.
Diante do exposto, tem-se que o critério temporal da TCFA poderia ser, tão somente, o exato momento em que o IBAMA promove a fiscalização dos contribuintes deste tributo. Entretanto, não é isso que se verifica na prática, uma vez que a redação da Lei n. 10.165/2000 dispensa a efetiva fiscalização, contrariando as disposições da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional.
9.1.3. CRITÉRIO ESPACIAL
De acordo com a doutrina de Regina Helena Costa, em sua obra intitulada Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, “o aspecto espacial pode experimentar distintos graus de normatividade”.[52] (grifo da autora).
Nesta esteira,
Há hipóteses em que se vislumbra apenas uma coordenada genérica de espaço, que coincide com a própria eficácia territorial da lei. [...] Outra situação é a que pertine a tributos em relação aos quais o aspecto espacial conta com, além de uma coordenada genérica, uma coordenada específica, indicativa de uma região ou área onde o fato reputar-se-á ocorrido.[53]
A jurista dá como exemplo da primeira hipótese o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, pois a operação objeto deste imposto pode ocorrer em qualquer ponto do território nacional. Já como exemplo da segunda hipótese se verifica o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, cujo aspecto geográfico é a zona rural municipal.
É verdade que nem sempre o legislador aborda explicitamente o espaço do fato jurídico tributário. Paulo de Barros Carvalho compartilha deste entendimento, ao sinalizar que
Há regras jurídicas que trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os efeitos que lhe são característicos. Outras, porém, nada mencionam, carregando implícitos os indícios que nos permitem saber onde nasceu o laço obrigacional. É uma opção do legislador. [...] Todavia, ainda que aparentemente pensemos ter o político se esquecido de mencioná-lo, haverá sempre um plexo de indicações, mesmo tácitas e latentes, para assinalar o lugar preciso em que aconteceu aquela ação, tomada como núcleo do suposto normativo.[54]
A segunda hipótese discorrida é que se enquadra no exame da TCFA. O texto da Lei de Política Nacional do Meio Ambiente (Lei n. 6.938/2000) não deixa claro a exata coordenada geográfica em que se passa a incidir a TCFA. Todavia, constata-se que não pode ser outro o critério espacial senão todo o território nacional, frente ao âmbito de vigência da lei ora mencionada.
9.2. CONSEQUENTE TRIBUTÁRIO
Após verificar todo o antecedente tributário da TCFA, dedicar-se-á o foco agora ao prescritor da norma, ao consequente tributário.
De acordo com a lição de Regina Helena Costa,
Os aspectos pessoal e quantitativo compõe o chamado conseqüente da hipótese de incidência tributária, isto é, descrita a materialidade e indicadas as coordenadas espacial e temporal do fato no antecedente da norma, exsurge uma relação jurídica mediante a qual um sujeito possui o direito de exigir o tributo e outro sujeito, o dever de pagá-lo (aspecto subjetivo), apontando-se o valor da prestação correspondente (aspecto quantitativo).[55] (grifos da autora)
No ensinamento de Paulo de Barros Carvalho,
Ao preceituar a conduta, fazendo irromper direitos subjetivos e deveres jurídicos correlatos, o conseqüente normativo desenha previsão de uma relação jurídica, que se instala, automática e infalivelmente, assim que se concretize o fato.[56]
Logo, compõem o consequente tributário o critério pessoal, pelo que se indica os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, e o critério quantitativo, donde se analisa a base de cálculo e a alíquota, ou seja, a grandeza econômica do tributo.
9.2.1. CRITÉRIO PESSOAL
Configura-se no critério pessoal os sujeitos da relação jurídico-tributária, assinalando-se de um lado, o sujeito ativo, como credor e, do outro, o sujeito passivo, figurando como devedor.
O Sujeito ativo é, em síntese, o credor da obrigação, o titular do crédito destinado à satisfação da obrigação. Em outros termos, é a pessoa que tem a capacidade ativa, cuja incumbência é a de cobrar e fiscalizar a arrecadação de determinado tributo. Sobre o assunto, Hugo de Brito Machado assevera que, na verdade,
[...] o sujeito ativo da obrigação tributária, nos termos do art. 119 do Código Tributário Nacional, não é necessariamente titular da competência para instituir o tributo. Pode ter recebido – de quem tenha essa competência – delegação que o coloca na condição de sujeito ativo da obrigação tributária, sem que tenha a competência para instituir o tributo. [...] Não se há de confundir a competência para instituir o tributo, que decorre da Constituição Federal e é indelegável, com a competência para exigir o tributo na condição de sujeito ativo da respectiva obrigação, que pode decorrer de atribuição feita pela lei [...].[57]
Cumpre informar, neste diapasão, que nem sempre o sujeito ativo comporta, concomitantemente, a competência tributária – aptidão para criação de tributo, cuja delegação é vedada – e a capacidade ativa, pois esta última poderá ser delegada a um terceiro, mediante lei.
O Código Tributário Nacional aponta, em seu art. 119, a figura do sujeito ativo da obrigação tributária. Versa o dispositivo: “Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”.[58]
Segundo a doutrina de Regina Helena Costa, o sujeito ativo é
[...] o titular da capacidade tributária ativa, isto é, aquela pessoa que detém a aptidão para arrecadar e fiscalizar a exigência fiscal. Nem sempre será uma pessoa política, que ostenta competência tributária, pois poderá ter ocorrido a transferência de sua capacidade tributária ativa. Neste caso, tratar-se-á deparafiscalidade, assim entendida a delegação, pela pessoa política, mediante lei a outra pessoa, das aptidões para arrecadar e fiscalizar tributos.
[...]
Portanto, sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa titular do direito de exigir do sujeito passivo o pagamento de tributo (obrigação principal) ou um comportamento comissivo ou omissivo (obrigação acessória). [59]
No que tange à definição legal do sujeito ativo, a jurista pontifica:
A norma contida no art. 119 encontra-se defasada à vista do ordenamento jurídico atual, e em dissonância com o próprio art. 7º, CTN, especialmente seu § 3º. Isso porque o sujeito ativo da obrigação tributária não se resume a pessoa jurídica de direito público. [...] sujeitos ativos da obrigação tributária são as pessoas políticas e também as pessoas que delas receberam a capacidade tributária ativa mediante delegação, tenham personalidade jurídica de direito público (como autarquias ou fundações) ou privado, desde que desempenhem atividade de interesse público (como os serviços sociais autônomos – SESC, SEBRAE etc).[60]
No que incide à TCFA, o art. 17-B da Lei n. 10.165/2000 institui que o sujeito ativo da obrigação é o Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA.
O que se constata desta análise, visto que a competência tributária repousa sobre o ente da União, é a ocorrência do fenômeno da delegação da capacidade tributária ativa ao IBAMA. Ademais, como já abordado, diferente da delegação da capacidade de arrecadar e fiscalizar, o Diploma Tributário Nacional veda, expressamente, a delegação da competência tributária, conforme previsto no art. 7º, transcrito abaixo:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.[61]
Ao sujeito passivo repousa a qualidade de devedor da relação, pois é este que responde pela satisfação do crédito tributário. Há ainda que se diferenciar o sujeito passivo direto do indireto.
O sujeito passivo direto é o contribuinte, aquele que “[...] protagoniza o fato de incidência tributária, vale dizer, o sujeito passivo natural da obrigação tributária, aquele que tirou proveito econômico do fato jurídico”.[62] Já o sujeito passivo indireto é o responsável, um terceiro que figura no lugar do sujeito passivo natural. Ambas as previsões se encontram expressas no art. 121 do Código Tributário Nacional:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.[63]
O Código Tributário Nacional faz, ainda, previsão de sujeição passiva, em seu art. 122, quando dá ocorrência de obrigação acessória, versando que “[...] sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam seu objeto”.[64]
De acordo com a lição de Regina Helena Costa, o sujeito passivo,
[...] por sua vez, é aquele que responde pelo débito inerente à obrigação tributária. Usualmente, é o contribuinte, aquele que protagoniza a situação fática descrita na hipótese de incidência.
[...]
Sujeito passivo tributário é, assim, a pessoa, física ou jurídica, que detém aptidão para figurar no pólo passivo de relação jurídica dessa natureza, em qualquer das suas modalidades. Em sentido amplo, é aquele a quem incumbe o cumprimento da prestação de natureza fiscal, seja o pagamento de tributo, seja um comportamento positivo ou negativo, estatuído no interesse da arrecadação tributária. Ainda, qualifica-se como sujeito passivo tributário aquele a quem, na relação jurídica sancionatória, foi imposta a penalidade.[65] (grifos da autora)
Inserindo-se, agora, no estudo da TCFA, o sujeito passivo desta exação resta definido no caput do art. 17-C da Lei n. 10.165/2000, cujo texto revela: “Art. 17-C. É sujeito passivo da TCFA todo aquele que exerça as atividades constantes do Anexo VIII desta Lei”.[66]
Em análise ao anexo VIII da lei em questão (vide anexo), vislumbra-se um extenso rol de atividades definidas por categoria como potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos minerais. No quadro anexado à lei, verifica-se em cada categoria a sua descrição, paralelamente qualificada de acordo com o grau de risco, determinado em pequeno, médio e alto.
Portanto, de todo o exposto, depreende-se que a competência para instituir a TCFA é da União Federal que, por sua vez, transfere a capacidade ativa, mediante lei, ao IBAMA (autarquia federal vinculada ao Ministério do Meio Ambiente), cabendo a este último o encargo de arrecadação e fiscalização do gravame em destaque. Por sua vez, conclui-se que o sujeito passivo da TCFA será o universo de empresas que pratiquem qualquer das atividades elencadas no anexo VIII da Lei n. 10.165/2000.
9.3. CRITÉRIO QUANTITATIVO DA TCFA – BASE DE CÁLCULO, ALÍQUOTA E TRIBUTAÇÃO FIXA
O aspecto quantitativo se exprime pela base de cálculo e pela alíquota. Em síntese, este critério trabalha com as grandezas do tributo.
Para Paulo de Barros Carvalho, o critério quantitativo
[...] nos fala do objeto da prestação que, no caso da regra-matriz de incidência tributária, se consubstancia na base de cálculo e na alíquota. É no critério quantitativo que encontraremos referências às grandezas mediante as quais o legislador pretendeu dimensionar o fato jurídico tributário, para efeito de definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo, a título de tributo.[67]
Ainda no entender do doutrinador supracitado,
O grupo de notícias informativas que o intérprete obtém da leitura atenta dos textos legais, e que lhe faz possível precisar, com segurança, a exata quantia devida a título de tributo, é aquilo que chamamos de critério quantitativo do conseqüente das normas tributárias. Há de vir sempre explícito pela conjugação de duas entidades: base de cálculo e alíquota, e sua pesquisa esperta inusitado interesse, posto que é de suma relevância para desvelar peculiaridades ínsitas à natureza do gravame.[68]
Na lição de Regina Helena Costa, este critério “[...] é o revelador do quantum a ser desembolsado pelo sujeito passivo, e que resulta da conjugação de duas grandezas: a base de cálculo e a alíquota”.[69]
Acerca da base de cálculo, pode-se firmar que esta é a grandeza pela qual se calcula a alíquota, ou, como elucida Geraldo Ataliba, é a “[...] dimensão do aspecto material da hipótese de incidência”.[70] Em outros termos, a este elemento cabe “[...] mensurar a expressão econômica do fato. Conjugada à alíquota, enseja a apuração do valor do débito tributário”.[71]
A base de cálculo se mostra de suma importância dentro do quadro da regra matriz de incidência, pois, sem a sua percepção, resta prejudicada a imperiosa correspondência com o fato jurídico tributário.
Paulo de Barros Carvalho dedica grande importância à base de cálculo em sua obra Curso de Direito Tributário, no qual leciona que este elemento é de
[...] grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo. A versatilidade categorial desse instrumento jurídico se apresenta em três funções distintas: a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma.[72]
Nesta esteira, Zelmo Denari atribui à base de cálculo a grandeza mensurável em que se assenta o tributo. Para o jurista
Não há confundi-la com as bases econômicas de imposição. Se o patrimônio, a renda, e a circulação de riquezas são as bases econômicas de imposição, porque indiciárias de capacidade contributiva, a base de cálculo é o dado numérico ou valorativo mais expressivo, selecionado pelo legislador para incidência da alíquota.[73]
E neste diapasão, conclui: “A base de cálculo das taxas, por envolver serviços prestados, deve, em princípio, levar em consideração o custo do serviço público, para o fim último, de reparti-lo entre os usuários do serviço”.[74]
Portanto, pode-se afirmar, pela leitura de Paulo de Barros Carvalho, que uma das importantes funções da base de cálculo é a de confirmar o verdadeiro critério material por detrás da norma. Além do mais,
[...] havendo discordância entre a hipótese de incidência e a base de cálculo, esta última deve prevalecer, em face de hospedar aspectos estruturais do fato previsto no antecedente da norma, ao passo que o suposto apenas a ele se refere, muitas vezes até de maneira obscura e imprecisa.[75]
Logo, a base de cálculo serve de guia ao intérprete para fins de construção do sentido autêntico da natureza do tributo.
No que diz respeito à alíquota, sabe-se que este é o percentual ou valor fixo que será objeto de aplicação sobre a base de cálculo. Para Paulo de Barros Carvalho, este elemento do prescritor da norma Congregada à base se cálculo, dá a compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico. É por manter elo tão íntimo com a base de cálculo, sua presença no contexto normativo é obrigatória, visto que a grandeza mensuradora do critério material da hipótese é exigência constitucional inarredável, consoante se vê os arts. 145, § 2º, e 154, I.[76]
Elucidados os conceitos atinentes aos elementos presentes no critério quantitativo, e retornando ao escopo da TCFA, verifica-se, da leitura do art. 17-D[77] da Lei n. 10.165/2000, que a presente taxa não apresenta os elementos mensuradores indispensáveis, justamente por se tratar de um tributo fixo.
A tributação fixa consiste no quantum indicado diretamente pela lei, não se fazendo necessário qualquer cálculo para determinar o respectivo montante. Sua constitucionalidade ainda é objeto de muito debate no meio doutrinário, diferentemente da jurisprudência, que já pacificou o embate científico, posicionando-se favorável a mesma.
Para Paulo de Barros Carvalho, um dos maiores críticos desta modalidade de cobrança, “[...] descabem alusões aos denominados tributos fixos, sobretudo porque a Constituição brasileira elegeu a hipótese normativa e a base de cálculo como o binômio diferenciador dos tributos [...].” [78]
E conclui:
Umas das funções da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota, que com ela se conjuga, ganha, também, foros de entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou outra.[79]
Já Regina Helena Costa expõe entendimento mais flexível sobre a questão dos tributos fixos, devendo, para a autora, promover-se a distinção entre impostos e taxas para fins de averiguação da constitucionalidade de seu manejo. Segundo sua inteligência, os chamados impostos fixos
São aqueles em que o valor devido é apontado pela lei de maneira invariável, sem consideração às condições pessoais do sujeito passivo.
Consoante o manifestado em outra oportunidade, concluímos ser evidente a inconstitucionalidade dos impostos com alíquotas fixas, em obediência ao princípio da capacidade contributiva.[80]
Já no que tange à tributação fixa na esfera das taxas, Regina Helena Costa versa: “[...] pensamos seja legítima a instituição de taxas fixas, exatamente porque tais tributos não se sujeitam ao princípio da capacidade contributiva”.[81]
Convém frisar, todavia, que a jurista ora mencionada adverte a observância da correspondência entre a importância cobrada pela taxa e o custo da atuação estatal a que se refere.
Da leitura das críticas colacionadas, aquela proferida por Paulo de Barros Carvalho demonstra trazer maior plausibilidade científica, haja vista a obrigatoriedade da observância da base de cálculo prevista, implicitamente, no art. 145, § 2º da Constituição Federal de 1988, que determina que “[...] as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”.[82]
Deste modo, conclui-se que as taxas não se encontram dispensadas, como qualquer outra espécie tributária, da presença dos componentes do critério quantitativo do consequente tributário, quer sejam a alíquota e a base de cálculo. Portanto, demonstra-se imperiosa, dentro da estrutura da regra matriz de incidência, a presença de tais elementos para fins de definição do montante tributário a ser cobrado pelo sujeito ativo e, paralelamente, devido pelo sujeito passivo.
Retornando a análise da TCFA, como visto, tal taxa é devida pelas pessoas jurídicas conforme seu potencial poluidor, bem como pelo seu grau de utilização de recursos naturais. Conjugada a tal condição, verifica-se, para fins de levantamento do quantum devido, o porte da empresa, variando os valores, proporcionalmente, em decorrência de a empresa estar enquadrada como microempresa, pequeno, médio ou grande porte, como designa o art. 17-D, § 1º da referida Lei[83] (vide Anexo IX da Lei n. 10.165/2000).
Ocorre que o fato de a empresa estar configurada como microempresa, pequeno, médio ou grande porte diz respeito unicamente à sua receita bruta, não ensejando tal relação com o exercício regular do poder de polícia.
Desta feita, a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental está em manifesta afronta ao disposto no art. 77 do Código Tributário Nacional que, em seu parágrafo único, dispõe que “[...] a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas”.[84] (sem grifos no original)
Eduardo Bornia, em ensaio a respeito da inconstitucionalidade da TCFA para a Revista de Estudos Tributários afirma que
A Lei 10.165/00, ao “eleger” quais os fatores mensuradores seriam devidos na liquidação do quantum a ser pago quando da efetiva fiscalização, não tenha traçado valores correspondentes ao valor da atuação estatal, mas – pasmem – escolheu a receita bruta anual dos contribuintes.[85]
Deste modo, conclui:
Ao eleger como critério mensurador do aspecto material da hipótese de incidência da taxa em comento a receita bruta anual das empresas, o legislador criou espécie tributária diversa da espécie taxa, visto que escolheu referencial próprio de uma atuação única e exclusivamente do contribuinte.
[...]
Disso decorre que, sendo a base de cálculo relacionada a um status do contribuinte, forçoso dizer que a taxa de Controle e Fiscalização Ambiental tem uma base de cálculo em desconformidade com o preceito constitucional [...].[86]
Logo, há que se concluir que o legislador, ao traçar os parâmetros de cobrança da TCFA, acabou por se conduzir, concomitantemente pela receita anual das pessoas jurídicas e pelas atividades desenvolvidas pela empresa dentro do rol de atividades trazidas no anexo VIII da Lei n. 10.165/2000. Contudo, como restou demonstrado, esta hipótese é restrita a modalidade dos impostos.
Por fim, revela-se oportuno trasladar a crítica de Paulo de Barros Carvalho. O autor assinala o fato de que “[...] nem sempre exista base de cálculo, o que nos impede de contar com elemento seguro para negar, confirmar e afirmar o critério das hipóteses de incidência”.[87]
Portanto, o que se verifica da leitura da legislação que institui a TCFA é que, além desta apontar o valor devido de maneira invariável (tributação fixa), podendo-se concluir, por si só, que este vício há de resultar em inconstitucionalidade, o fato descrito na hipótese não confirma, infirma ou mesmo afirma a grandeza estipulada no critério quantitativo.
Por fim, como será melhor abordado em tópico específico, o valor cobrado de uma determinada taxa, seja para fins de contraprestação de um serviço público, seja para dar efetivação a um exercício de poder de polícia específico, deve guardar proporcionalidade para com o custo despendido pelo Estado. Desta forma, somente este valor que corresponde à atuação estatal pode fazer jus à cobrança deste tipo tributário. Se não for exatamente este o critério mensurador adotado, o legislador pode estar instituindo, equivocadamente, espécie tributária diversa da taxa.