Sumário: Introdução: a colocação do problema. 1. Princípio da imutabilidade do lançamento tributário. 2. Os limites para a alteração do lançamento: o erro de direito. 3. A posição jurisprudencial. 4. Conclusão.
Introdução: a colocação do problema.
É de certa forma comum encontrarmos nos processos administrativos fiscais do Município de Manaus a determinação para que os agentes autuantes procedam alterações no lançamento tributário originário; figura denominada de Termo de Retificação do Auto de Infração – TRAI.
Entretanto, é necessário destacar que a retificação do lançamento tributário não é uma regra ilimitada.
Para formalizar o crédito tributário e tornar a obrigação tributária principal exigível, a autoridade fiscal necessita realizar um procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível1, denominado lançamento.
Realizado o seu trabalho e formalizado o crédito tributário, é imprescindível que a autoridade tributária notifique regularmente o sujeito passivo para que o lançamento tributário se aperfeiçoe.
Cumprida esta etapa o lançamento não poderá ser modificado; esta é a regra.
Entretanto, esta regra não é absoluta, vez que o próprio CTN permite que o lançamento seja alterado nas hipóteses elencadas pelo art. 145.
Dentro desta limitação imposta pelo CTN para a alteração do lançamento tributário é preciso verificar se todo erro cometido pelo agente fiscal é passível de retificação ou, ao contrário, somente determinados erros estão abrangidos na exceção.
É do que vamos nos ocupar no presente trabalho.
1. Princípio da imutabilidade do lançamento tributário.
O Código Tributário Nacional assinala que a constituição do crédito tributário é de competência da autoridade administrativa2.
E uma vez constituído o crédito tributário, através do lançamento, e regularmente notificado o sujeito passivo, a autoridade fiscal não mais poderá modificá-lo, por força do chamado princípio da imutabilidade do lançamento tributário, consagrado no artigo 145 do CTN:
“Art. 145. O lançamento regularmente modificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149”.
Uma vez que o sujeito passivo foi regularmente notificado do lançamento, não há a possibilidade de sua alteração, salvo nas taxativas hipóteses do indigitado artigo, como destaca Rosa Junior3:
“O princípio da imutabilidade do lançamento está consagrado no art. 145 do CTN, ao prescrever que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado nos seguintes casos: a) impugnação do sujeito passivo, administrativa ou judicialmente, visando a beneficiá-lo; b) recurso de ofício, porque quando a autoridade reconhecer, total ou parcialmente, o direito do contribuinte, é obrigada a recorrer de sua decisão à autoridade superior, por contrária à Fazenda; c) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149. O princípio da imutabilidade do lançamento decorre de um princípio maior, enunciado no art. 5º, XXXVI, da Constituição Federal, pelo qual a lei não poderá prejudicar o ato jurídico perfeito”.
Portanto, se a autoridade fiscal cometeu qualquer irregularidade, contrária ao interesse do sujeito passivo, ele tem a oportunidade de anulá-lo por meio do exercício da defesa administrativa ou através de ação judicial.
Da mesma forma, a autoridade administrativa julgadora entendendo que o lançamento tributário não traduz a realidade dos fatos, seja pelo fato de contribuinte comprovar o pagamento da obrigação tributária, seja em razão do provimento das razões formuladas voltadas a demonstrar a existência de vícios ocorridos no lançamento fiscal ou ainda no exercício da verdade material, e desde que ultrapassado o limite liberatório previsto na legislação tributária, ele está obrigado a recorrer de ofício para o Conselho Municipal de Contribuintes devolvendo a matéria para reexame.
Por fim, o lançamento pode ser alterado nos casos taxativos autorizados pelo artigo 149. Entretanto, como se percebe pela leitura de seus dispositivos, não há lugar para a revisão do lançamento quando presente o erro de direito, senão vejamos.
2. Os limites para a alteração do lançamento: o erro de direito.
Pereira4 revela que:
“Quando o agente por desconhecimento ou falso conhecimento das circunstâncias age de um modo que não seria a sua vontade, se conhecesse a verdadeira situação, diz que procede em erro”.
O erro revela a existência de uma noção equivocada acerca do exame de determinado situação fática ou de específico fundamento jurídico.
O primeiro, erro de fato, recai sobre elementos ou circunstâncias fáticas erroneamente avaliados pelo agente fiscal quando examina os atos, as situações e as práticas negociais do sujeito passivo que interessam ao lançamento tributário. Por outro lado, o erro direito assenta na avaliação equivocada dos fundamentos jurídicos que autorizam o agente fiscal a realizar o lançamento tributário.
Este mesmo pensamento é defendido por Derzi5:
“Segundo essa corrente dominante, erro de fato resulta da inexatidão ou incorreção dos dados fáticos, situações, atos ou negócios que dão origem à obrigação. Erro de direito é concernente à incorreção dos critérios e conceitos jurídicos que fundamentaram a prática do ato”.
Trata-se, portanto, de duas situações distintas e que geram, por conseqüência, também duas situações diversas.
No erro de fato, como se trata de incorreção fática, o lançamento realizado pode ser alterado sem que implique em violação ao princípio da imutabilidade do lançamento tributário. Trata-se apenas de corrigir, por exemplo, erro de cálculos, sem que com isso seja prejudicada a essência do lançamento produzido.
Já o erro de direito, por se tratar do exame dos fundamentos jurídicos, do conhecimento da norma aplicada, não pode ser alvo de retificação, mas sim de declaração de sua nulidade.
Não se pode esquecer que a conduta fiscal se pauta na lei; o lançamento por imperativo legal é vinculado aos ditames legais.
E o agente fiscal sabe disso; não pode alegar desconhecimento da lei para justificar a sua conduta. Aliás, ninguém pode justificar sua conduta por eventual desconhecimento legal.
O Direito Administrativo, de certo modo, acolheu a possibilidade de alteração do ato administrativo sustentando que ele poderia ser revogado pela própria Administração, por motivos de conveniência ou oportunidade, ou anulado pela Administração ou pelo Judiciário.
Nesta linha vale recordar a lição do ilustre doutrinador Mello6:
“A revogação tem lugar quando uma autoridade, no exercício de competência administrativa, conclui que um dado ato ou relação jurídica não atendem ao interesse e por isso resolve eliminá-los a fim de prover de maneira mais satisfatória às conveniências administrativas.
Pode-se conceituá-la do seguinte modo: revogação é a extinção de um ato administrativo ou de seus efeitos por outro ato administrativo, efetuada por razões de conveniência e oportunidade, respeitando-se os efeitos precedentes.
(...)
Invalidação7 é a supressão de um ato administrativo ou da relação jurídica dele nascida, por haverem sido produzidos em desconformidade com a ordem jurídica”.
Dos conceitos acima reproduzidos a doutrina construiu a classificação dos atos administrativos anuláveis e os atos administrativos nulos. Mais uma vez vamos buscar as explicações no referido Autor8:
“Atos nulos e anuláveis apresentam regime jurídico diferente quanto a:
a) possibilidade de convalidação. Só os anuláveis podem ser convalidados; os nulos não (...)”.
No entendimento um pouco diverso palmilha Meirelles9:
“Ato nulo: é o que nasce afetado de vício insanável por ausência ou defeito substancial em seus elementos constitutivos ou no procedimento formativo. (...) Em qualquer destes casos, porém, o ato é ilegítimo ou ilegal e não produz qualquer efeito válido entre as partes, pela evidente razão de que não pode adquirir direitos contra a lei
(...) Todavia, continuamos a não aceitar o chamado ato administrativo anulável no âmbito do Direito Administrativo, justamente pela impossibilidade de preponderar o interesse privado sobre o público e não ser admissível a manutenção de atos ilegais, ainda que assim o desejem as partes, porque a isso se opõe a exigência da legalidade administrativa”.
Na verdade, a doutrina administrativa não diverge do fato de que o ato administrativo pode ser alterado, porém, como visto, um segmento, mais preponderante, admite a modificação do ato por conveniência ou oportunidade, isto é, acolhe a revogação do ato administrativo, fato não acolhido por outra vertente capitaneada por Meirelles que, em posição radical, preconiza a nulidade absoluta do ato.
O Direito Tributário abebera-se no Direito Administrativo e atos praticados pela Administração Tributária, vale dizer, atos tributários, são essencialmente atos administrativos e seguem a orientação ofertada pela lei e doutrina afeita àquele segmento do Direito.
Não bastasse isso, a própria lei tributária confere a possibilidade da autoridade administrativa rever seus atos, ou seja, modificar os atos administrativos tributários praticados, como conferem os artigos 145, 146 e 149 do Código Tributário Nacional.
Entretanto, esse poder conferido à Fazenda Pública de alteração do ato administrativo tributário não é ilimitado, não se confere à Administração Tributária uma carta branca para modificar o ato administrativo tributário; ela encontra limites legais, alardeada aos quatros cantos pela doutrina e pela jurisprudência.
Esse limite é formulado com bastante proficiência pelo ilustre tributarista pernambucano Borges10, que professora:
“O lançamento teria apenas a função de declarar uma obrigação preexistente, porque derivada diretamente da incidência da norma tributária sobre o fato jurídico tributário (“fato gerador”).
Precisamente dessas considerações (...) se extrai a conclusão de que a obrigação tributária “declarada” pelo lançamento somente pode ser modificada ou alterada quando ocorrer modificação naquele “fato” ou se apure regularmente a inexatidão da sua constatação pelo primitivo lançamento”.
A lição do ilustre tributarista revela a existência dos dois elementos fundamentais a serem apreciados no tocante a revisão do lançamento, ditos ao longo desse trabalho: o erro de fato e o erro de direito.
No erro de fato, a autoridade administrativa tem a liberdade de proceder a devida revisão.
E quando se tratar de erro de direito é conferido à Administração Tributária o direito de proceder à revisão do lançamento? A resposta, como vimos, é não e é corroborada pela doutrina e pela jurisprudência.
Para Sousa11, tratando-se de erro de direito, a Administração Tributária não tem a faculdade de proceder à revisão:
“Com efeito, em matéria de revisão de lançamento, é necessário distinguir entre o erro de fato e o erro de direito. O lançamento, como já vimos (p. 26), é um ato apenas declaratório que se refere a um fato anterior (o fato gerador), portanto, se na constatação das características materiais desse fato, o fisco incorreu em erro (p. ex. se lançou um terreno por 10 metros de frente quando na realidade o terreno tem 15) ou se, descobre outros fatos que ignorava ou que lhe foram ocultados, não há dúvida que pode fazer novo lançamento ou lançamento suplementar, mesmo depois de pago o tributo, porque nestes casos trata-se de erro de fato, isto é, a obrigação tributária terá sido criada em desacordo com o fato gerador tal como esse ocorreu. Mas se o fisco incorreu em erro de direito, isto é, se cometeu erro na apreciação da natureza jurídica do fato gerador (p. ex. se conceituou como doação um contrato que na realidade era uma venda), não pode rever o lançamento: com efeito, o direito se presume conhecido, o que significaria que ninguém pode alegar que o desconhecia ou que errou a seu respeito”12.
A mesma opinião é esposada por Torres13:
“A norma do art. 146 (...) complementa a irrevisibilidade por erro de direito regulada pelos artigos 145 e 149. Enquanto o art. 149 exclui o erro de direito dentre as causas que permitem a revisão do lançamento anterior feito contra o mesmo contribuinte, o art. 146 proíbe a alteração do critério jurídico geral da Administração aplicável ao mesmo sujeito passivo com eficácia para os fatos pretéritos”.
E caminham com eles uma gama de doutrinadores14.
Como de pode observar, a doutrina caminha na mesma direção e aponta que somente o erro de direito é que autoriza a alteração do lançamento tributário.
3. A posição jurisprudencial.
Demonstrado que apenas o erro de direito permite a alteração do lançamento tributário, é fundamental que se verifique a posição jurisprudencial sobre o tema.
E a jurisprudência perfilha o mesmo entendimento:
“TRIBUTÁRIO – IMPORTAÇÃO – REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO DE DIREITO – SÚMULA 227/TFR.
1. Em havendo na declaração do contribuinte erro de direito não detectado pelo Fisco, que a aceita integralmente, a mudança de entendimento constituí-se em alteração de critério vedada pelo CTN.
2. Só a falsidade, o erro ou a omissão são capazes de provocar a revisão do lançamento com a conseqüente autuação do contribuinte”15.
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. REDUÇÃO TARIFÁRIA. REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO. SÚMULA Nº 227/TFR.
- “A mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento” (Súmula nº 227/TFR).
- Precedentes desta Corte.
- Agravo regimental improvido”16.
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. IPTU. LANÇAMENTO COMPLEMENTAR. ACÓRDÃO QUE DEFINE PELA EXISTÊNCIA DE ERRO DE FATO E NÃO DE REVISÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DO LANÇAMENTO. EXAME DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO DOS AUTOS. SÚMULA 7 DO STJ.
1. Trata-se originariamente de mandado de segurança em que se busca a anulação de cobrança de IPTU.
2. Entendimento deste Tribunal de que a mudança do lançamento tributário motivado por erro de direito é vedado pelo CTN. (Súmula 227/TFR).
3. Definiu o acórdão de origem, consubstanciado no conjunto fático-probatório dos autos, pela legalidade da revisão dos lançamentos de IPTU ao argumento de que não ocorreu alteração do critério jurídico do lançamento tributário, mas sim erro de fato no desdobramento das inscrições do imóvel objeto da lide, conforme decisão administrativa acostada ao processado.
4. A revisão do entendimento firmado pelo aresto de origem encontra óbice na Súmula n. 7 do STJ. No mesmo sentido: AgRg no REsp 685.772/MG, DJ de 17/10/2005, AgRg no AgRg no Ag. 1.136.182/SP, DJ de 10/12/2009.
5. Agravo regimental não provido”17.
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. REVISÃO DE LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO. SÚMULA 227/TRF. ACÓRDÃO EMBARGADO QUE APRECIA O MÉRITO RECURSAL. PRIMEIRO PARADIGMA NÃO APRECIA O MÉRITO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COLACIONADOS COMO DIVERGENTES. SEGUNDO PARADIGMA APLICA IDÊNTICO ENTENDIMENTO. INEXISTÊNCIA DE DIVERGÊNCIA. INDEFERIMENTO LIMINAR DOS EMBARGOS.
1. Acórdão embargado no sentido de que a revisão de lançamento do imposto por erro de classificação operada pelo Fisco, que aceitou as declarações do importador quando do desembaraço aduaneiro, constitui-se em mudança de critério jurídico, o que é vedado pelo CTN (Súmula 227/TFR). A Primeira Turma considerou que o lançamento suplementar é, portanto, incabível quando motivado por erro de direito.
2. Acórdãos paradigmas da Segunda Turma, cujas hipóteses cuidam de erro de fato, e não erro de direito; o primeiro aresto aplica a Súmula 7/STJ, e o segundo aplica a mesma jurisprudência do acórdão embargado.
3. A ausência de similitude fática e, bem como a ausência de divergência entre os arestos confrontados ensejam o indeferimento liminar dos embargos de divergência.
Agravo regimental improvido”18.
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. DISCUSSÃO ACERCA DA OCORRÊNCIA DE ERRO DE DIREITO. NECESSIDADE DE REEXAME DE PROVAS. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. REVISÃO DO LANÇAMENTO. SÚMULA 227/TFR.
1. O Tribunal de origem proferiu decisão adotando como fundamento o conjunto fático-probatório dos autos, concluindo que não houve erro na declaração do contribuinte a ensejar a revisão do lançamento. Diante desse contexto, mostra-se inviável a reforma do entendimento adotado pelo Tribunal de origem, sob pena de violação da Súmula 7/STJ.
2. Esta Corte de Justiça entende que não é possível a revisão do lançamento de ofício em hipótese em que se configurou erro de direito. Nesse sentido, confira-se o teor da Súmula 227 do extinto TFR: "A mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento."
3. Agravo regimental desprovido19.
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. AUTUAÇÃO POSTERIOR. REVISÃO DE LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO. SÚMULA 227/TRF. PRECEDENTES.
1. "A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento" (Súmula 227 do TFR).
2. A revisão de lançamento do imposto, diante de erro de classificação operada pelo Fisco aceitando as declarações do importador, quando do desembaraço aduaneiro, constitui-se em mudança de critério jurídico, vedada pelo CTN.
3. O lançamento suplementar resta, portanto, incabível quando motivado por erro de direito. (Precedentes: Ag 918.833/DF, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJ 11.03.2008; AgRg no REsp 478.389/PR, Min. HUMBERTO MARTINS, DJ. 05.10.2007, p. 245; REsp 741.314/MG, Rela. Min. ELIANA CALMON, DJ. 19.05.2005; REsp 202958/RJ, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ 22.03.2004; REsp 412904/SC, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 27/05/2002, p. 142; Resp nº 171.119/SP, Rela. Min. ELIANA CALMON, DJ em 24.09.2001).
4. Recurso Especial desprovido”20.
Enfim, segundo a maciça opinião doutrinária e de acordo com as decisões proferidas pelos Tribunais Superiores, o erro de direito não autoriza a revisão ou alteração do lançamento tributário.