Resumo: O presente trabalho conceituará o instituto da denúncia espontânea, bem como seus pressupostos, concentrando a discussão da sua aplicação no descumprimento de obrigações tributárias acessórias à luz da doutrina e jurisprudência pátria.
Palavras-chave: Denúncia espontânea. Obrigação acessória.
I - INTRODUÇÃO
A denúncia espontânea de infrações é instituto do direito tributário previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN), caracterizando-se por ser uma espécie de privilégio legal para os contribuintes que cometeram ilícitos tributários e, ante a possível imposição de sanção pela Administração Tributária, resolvem confessar a prática de infrações visando livrar-se das pesadas multas tributárias.
Este trabalho abordará o conceito e os pressupostos da denúncia espontânea e, em seguida, tratará das controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais que envolvem sua aplicação, concentrando a discussão na inaplicabilidade da denúncia espontânea no descumprimento de obrigações tributárias acessórias.
II – CONCEITO E PRESSUPOSTOS DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA
A denúncia espontânea é um instituto de direito tributário com o objetivo de incentivar o contribuinte que infringiu a lei a regularizar sua situação antes do conhecimento da infração pelo fisco.
O art. 138 do CTN determina:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
A partir da interpretação do artigo acima transcrito extrai-se os pressupostos de admissibilidade da denúncia espontânea, que são: a tempestividade (momento da comunicação ao fisco), que deverá ser acompanhada, se houver, o pagamento e antes de qualquer procedimento fiscal.
Uma vez que, elevada a denúncia espontânea à condição de instituto jurídico tributário, é certo que não se equipara a mera notícia do descumprimento da legislação. Não se exige especificamente formalidade, mas é indispensável, como observa Paulsen1, que o contribuinte declare a infração cometida e efetue o pagamento imediato do tributo e dos juros moratórios.
Apesar de ser um dever por parte do contribuinte cumprir com as obrigações tributárias, a denúncia espontânea foi inserida pelo legislador tributarista na criação do Código Tributário Nacional com a finalidade de incentivar o sujeito passivo a facilitar a arrecadação concedendo-lhe o benefício da exclusão da responsabilização por qualquer infração. É esse o escólio de Ataliba:
É princípio processual tributário universal – também consagrado no Brasil, com profundas raízes do nosso espírito jurídico e nos mais sábios preceitos de moralidade administrativa – que procurando o contribuinte espontaneamente as autoridades fiscais para proceder a retificação em declarações anteriormente feitas, ou levar ao conhecimento da administração tributária atrasos, enganos, omissões, irregularidades e erros por ele mesmo cometidos, não fica por isso sujeito a nenhuma penalidade, excluindo-se a configuração... A sistemática tributária, ao lado de inúmeras outras medidas de variada natureza – tendentes a facilitar a ação arrecadadora e tendo por finalidade estimular o comportamento do contribuinte, no sentido de cumprir suas obrigações tributárias. (ATALIBA, Geraldo. Fisco e Contribuinte. ano XXIV. nº 11, nov/1968, p. 664; DESLANDES, Rosenice. Denúncia Espontânea. 1ª. ed. São Paulo: Ed. Forense, 1997, p. 14).
Observe-se, ainda, que a espontaneidade é aquela iniciativa que parte do próprio agente, sem que seja induzido ou compelido à prática do ato que somente cessará no momento em que for iniciado um procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Depreende-se, portanto, que deve haver procedimento formal no âmbito da administração tributária, delimitando especificamente os tributos e os períodos de análise de sua regularidade. Essa interpretação garante que o contribuinte possa manter a situação de espontaneidade quanto a outros tributos, a par do efetivamente investigado.
Sobre o tópico, lembra Luciano Amaro:
Por outro lado, não basta o início de qualquer procedimento ou a existência de qualquer medida de fiscalização por parte da repartição fiscal competente para apurar a infração praticada. É necessário, além disso, que a atuação do Fisco esteja relacionada com a infração, no sentido de que o prosseguimento normal dos trabalhos tenha a possibilidade (não a certeza) de identificar a prática da infração. Se a medida de fiscalização diz respeito limitadamente ao exame de determinado assunto, e a infração se refere à matéria estranha àquela que esteja sendo objeto da investigação, a espontaneidade não estará afastada. (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 452).
Anote-se que além da existência de procedimento formalmente instaurado, é necessária a efetiva ciência do sujeito passivo para fins de cessação da espontaneidade, pois um processo administrativo pode correr por anos sem o conhecimento do contribuinte.
Na esfera federal, o legislador regulou expressamente o parágrafo único do art. 138 do CTN por meio do art. 7º, do Decreto nº. 70.235/72 e § 1º, nos seguintes termos:
Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
Anote-se que, conforme acima descrito, os atos que iniciam o procedimento geram ciência do sujeito passivo. Feitas essas considerações preliminares, a seguir será analisado o cabimento do instituto da denúncia espontânea no descumprimento de obrigações tributárias acessórias.
III – A APLICAÇÃO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA NO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ACESSÓRIAS: POSIÇÕES DOUTRINÁRIAS E JURISPRUDENCIAIS.
O Código Tributário Nacional define que as obrigações tributárias dividem-se em principais e acessórias, conforme art. 113 e seus parágrafos. As obrigações acessórias, também chamadas de deveres formais ou instrumentais, estão compreendidas no artigo citado, correspondendo às condutas de fazer ou não fazer, sendo seu descumprimento sujeito a penalidades pecuniárias. Sua finalidade é facilitar a fiscalização e, por conseguinte, a arrecadação.
Parte da doutrina tributarista pátria entende que a denúncia espontânea seria aplicável, também, ao inadimplemento de obrigações tributárias formais ou acessórias, fundamentando o entendimento, essencialmente, na interpretação literal do art. 138 do CTN, que aduz que “responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora”.
Com efeito, a expressão “se for o caso” abriria a possibilidade de denúncia espontânea em situações onde não há pagamento de tributo, o que corresponderia às obrigações formais.
Encampando a tese, Hugo de Brito Machado preleciona:
Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra ou não pagamento do tributo como as infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28ª ed. São Paulo: Malheiros, 2008a. p. 92).
Assevera, ainda, o doutrinador que o cumprimento de uma obrigação acessória fora do prazo legal configura uma forma de denúncia espontânea da infração, afastando a responsabilidade do sujeito passivo.
Leandro Paulsen2 aduz que a não aplicação do art. 138 do CTN às obrigações acessórias inibe a própria eficácia do dispositivo relativamente às obrigações principais. Isso porque há obrigações acessórias, como a expedição de nota fiscal, cujo descumprimento enseja aplicação de multas de alto valor. Se o contribuinte não puder denunciar a infração da não expedição da nota e o não pagamento do respectivo tributo, restando apenas a opção de pagar com juros, ficará necessariamente silente, já que, fazendo a denúncia, estaria atraindo para si aplicação da multa pelo descumprimento da obrigação acessória. Nesse sentido:
Não há razão, legal ou mesmo finalística, que possa embasar satisfatoriamente a não aplicação do art. 138 do CTN às obrigações acessórias. Pelo contrário, a expressão “se for o caso”, constante desse artigo, cumpre justamente este papel integrador das obrigações acessórias, deixando claro que nem sempre o cumprimento da obrigação tributária implicará pagamento de tributo, pois há os simples deveres formais de fazer, não fazer ou tolerar que caracterizam obrigações acessórias. (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9.ed. São Paulo: Livraria do Advogado, 2007, p. 992).
Na mesma linha:
Em escorço, este art. 138 elide a responsabilidade pela prática de infrações tributárias substanciais e formais (quaisquer que sejam), exonerando o agente infrator de multa de toda espécie. (José Jayme de Macedo. Código Tributário Nacional: Comentários, doutrina e jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 1998).
É sabido que o descumprimento de obrigação principal impõe além do pagamento do tributo não pago, e do pagamento dos juros e da correção monetária a inflação de uma multa, comumente chamada de moratória ou de revalidação e que o descumprimento de obrigação acessória acarreta tão somente a imposição de uma multa disciplinar, usualmente conhecida pelo apelido de ‘isolada’. Assim, pouco importa ser a multa isolada ou de mora. A denúncia espontânea opera contra as duas. (POLONI, Antonio S. Denúncia espontânea, multa de mora e o parcelamento de débito. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/1340>. Acesso em 31 jul. 2013).
O Tribunal Regional Federal da 4ª Região se posicionou sobre o tema no seguinte sentido:
TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA. ATRASO NA ENTREGA DA DCTF. MULTA. LEI Nº 10.426/2002. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. 1. A denúncia espontânea tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF, uma vez que o inadimplemento de obrigação acessória constitui infração tributária. Assim o seu cumprimento fora do prazo legal, mas anterior a procedimento fiscalizatório, enseja o reconhecimento da hipótese do art. 138 do CTN. Prejudicada a análise do caráter confiscatório da multa. 2. Obrigação descumprida em momento anterior à Lei nº 10.426/2002, cuja utilização como fundamento legal da multa resta afastada. 3. Apelação provida. (TRF-4 - AC: 37804 PR 2004.70.00.037804-1, Relator: ÁLVARO EDUARDO JUNQUEIRA, Data de Julgamento: 09/08/2006, PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 30/08/2006 PÁGINA: 406)
TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA. ATRASO NA ENTREGA DA DCTF. MULTA.DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. 1. A denúncia espontânea tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na entrega do DCTF, uma vez que o inadimplemento de obrigação acessória constitui infração tributária. Assim o seu cumprimento fora do prazo legal, mas anterior a procedimento fiscalizatório, enseja o reconhecimento da denúncia espontânea. 2. Apelação improvida. (TRF-4 - AC: 2606 PR 2000.70.03.002606-6, Relator: ARTUR CÉSAR DE SOUZA. Data de Julgamento: 07/12/2005, PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 18/01/2006, p. 511).
Entretanto, outra vertente doutrinária, notadamente encampada pelo Superior Tribunal de Justiça entende que o descumprimento de obrigações tributárias acessórias não exclui a multa moratória, não se aplicando o benefício da denúncia espontânea às responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador do tributo.
Obrigações acessórias autônomas são aquelas desvinculadas da obrigação principal. É o caso, por exemplo, da obrigação de não fazer consistente na obrigação de não rasurar a escrituração fiscal. Tais obrigações não repercutem sobre o valor do tributo a ser cobrado. Por outro lado, há obrigações acessórias vinculadas, que são aquelas que interferem no valor do tributo. Exemplo dessas é a obrigação de declarar a ocorrência do fato gerador que, desrespeitada, redunda no desfalque do tributo devido.
Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA. ART. 138 DO CTN. ENTREGA EM ATRASO DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS. 1. A denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da declaração de rendimentos, uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN não se estendem às obrigações acessórias autônomas. Precedentes. 2. Recurso especial não provido. (STJ, Segunda Turma, RESP - RECURSO ESPECIAL – 1129202, Data da Publicação: 29/06/2010). Grifei.
Ressalte-se, ainda, que prevalecendo a tese de que a denúncia espontânea exclui a responsabilidade pelo inadimplemento das obrigações formais, os prazos para cumprimento de obrigações acessórias não seriam respeitados. Sobre o tema, o tributarista Ricardo Alexandre preleciona:
Perceba-se que, se fosse possível aplicar o benefício para tais espécies e obrigações, os prazos seriam desmoralizados, pois o contribuinte poderia deixar para entregar a declaração na semana seguinte ao termo final, visto que seria praticamente impossível ao Fisco formalizar o início de um procedimento contra todos os contribuintes em atraso. (ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4ª ed. São Paulo: Método, 2010, p. 361-362).
IV – CONCLUSÃO
Por todo o exposto, conclui-se que a denúncia espontânea é um instituto de direito tributário com o objetivo de incentivar o contribuinte que infringiu a lei a regularizar sua situação antes do conhecimento da infração pelo fisco.
No tocante a sua aplicação nas obrigações tributárias acessórias, a doutrina diverge, sendo que parte defende sua aplicação, argumentando que o descumprimento de tais obrigações constitui infração tributária.
Outra vertente preleciona que o descumprimento de obrigações tributárias acessórias não exclui a multa moratória, não se aplicando, dessa forma, o instituto da denúncia espontânea.
REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4ª. ed. São Paulo: Método, 2010.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
ATALIBA, Geraldo. Fisco e Contribuinte. ano XXIV. nº 11, nov/1968.
DESLANDES, Rosenice. Denúncia Espontânea. 1ª. ed. São Paulo: Ed. Forense, 1997.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28ª ed. São Paulo: Malheiros, 2008a.
OLIVEIRA, José Jayme de Macedo. Código Tributário Nacional: Comentários, doutrina e jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 1998.
PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9.ed. São Paulo: Livraria do Advogado, 2007.
POLONI, Antonio S. Denúncia espontânea, multa de mora e o parcelamento de débito. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/1340>. Acesso em 31 jul. 2013.
XIMENES, Fernando Braz. A denúncia espontânea à luz da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Em Âmbito Jurídico, Rio Grande, XV, n. 96, jan 2012. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=11031&revista_caderno=26>. Acesso em 18 nov. 2013.
Notas
1 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9.ed. São Paulo: Livraria do Advogado: 2007.
2 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9.ed. São Paulo: Livraria do Advogado: 2007, p. 992.