O critério material é a descrição de um fato composto por um verbo pessoal (este verbo deve exprimir ação, estado ou uma qualidade do sujeito) e de predicação incompleta, seguido de um complemento[1]. Logo, para o Imposto Sobre Serviços – ISS, o critério material é prestar serviços de qualquer natureza[2] e não compreendido na competência do ICMS, conforme dispõe o art. 156, III da Constituição Federal. Tendo em vista a autonomia municipal, explicitamente citada no art. 30 da Carta Magna, o município pode dispor sobre os tributos que pretendem tributar. Logo, verifica-se que a função da Lei Complementar foi perfeitamente cumprida, nos termos em que preceitua o art. 146, do Texto Supremo.
Aires Fernandino Barreto[3] define com precisão o aspecto material do ISS “Em resumo, o aspecto material da hipótese de incidência do ISS é a conduta humana (prestação de serviço) consistente em desenvolver um esforço visando a adimplir uma obrigação de fazer”. No ISS é este o complemento que denota riqueza, cuja parte deverá ser entregue ao Estado[4].
Há que ressaltar que a conduta humana a que se referiu o Professor Aires diz respeito à pessoa que presta o serviço em caráter negocial sob o regime de Direito Privado.
Para que haja a incidência do ISS, é irrelevante se o contribuinte está habilitado ou não, se exerce a atividade visando o lucro ou não - efetiva prestação de serviço mas a atividade deve ser realizada com habitualidade[5]. Neste ponto, divergimos do autor citado, tendo em vista que a materialidade do tributo em tela é a prestação de serviços, ou seja, realizada a materialidade da hipótese de incidência do ISS, ainda que o prestador do serviço não o preste com habitualidade, haverá, de acordo com o nosso entendimento, a possibilidade de figurar no polo passivo da obrigação tributária.
Da simples leitura dos artigos que fundamentam a tributação do pedágio por meio do ISSQN, podemos observar que neste ponto ambas as leis são inconstitucionais, na medida em que pretendem tributar o que não é serviço, para fins de incidência do ISS.
O Sistema Tributário Nacional está praticamente todo delineado na Constituição Federal, motivo pelo qual, deve encontrar fundamento de validade no próprio texto constitucional.
Sendo assim, o Imposto Sobre Serviços está disciplinado no artigo 156, III, do Texto Maior, que dispõe:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar ”(g.n.)
Entretanto, não é qualquer serviço que pode ser tributado pelo ISSQN, uma vez que tais serviços, tem como critério material um fato composto por um verbo pessoal (este verbo deve exprimir ação, estado ou uma qualidade do sujeito) e de predicação incompleta, seguido de um complemento[6].
Logo, para o Imposto Sobre Serviços – ISS, o critério material é prestar serviços de qualquer natureza e não compreendido na competência do ICMS.
Aires Fernandino Barreto[7] define com precisão o aspecto material do ISS “Em resumo, o aspecto material da hipótese de incidência do ISS é a conduta humana (prestação de serviço) consistente em desenvolver um esforço visando a adimplir uma obrigação de fazer”. No ISS é este o complemento que denota riqueza, cuja parte deverá ser entregue ao Estado[8].
Sendo assim, somente as obrigações de fazer é que são alcançadas pelo ISSQN, uma vez que o Supremo Tribunal Federal, já declarou a inconstitucionalidade do tributo em questão, com relação à locação de bens móveis, por entender que, não se tratava de serviços, neste sentido, cumpre transcrever trechos do que fora decidido:
“A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.” (RE 116.121, Rel. Min. Octavio Gallotti, DJ 25/05/01)
Assim, ainda que previsto na Lei Complementar, não devem ser tributados por meio do tributo em comento, aquilo que realmente não denota a natureza jurídica de serviços.
Neste sentido é o disposto no art. 110 do Código Tributário Nacional, uma vez que:
“Art. 110 A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
Foi exatamente o que a Lei Complementar n° 116/03 deu tratamento de serviço a algo que não é serviço, na medida em que, a composição gráfica, não se configurando, em hipótese alguma em prestação de serviço, apesar de constar no item 13.05:
“13.05 Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia.”
A obediência do direito tributário aos conceitos que lhe são estranhos, assim como a obediência explícita ao art. 110 do CTN foi corroborada pelo e. STF em diversas outras oportunidades, como no RE 94.580/RS, no qual se decidiu pela inconstitucionalidade da incidência do imposto sobre transmissão de bens imóveis em casos de prescrição aquisitiva por usucapião, por se tratar de aquisição originária, e não de transmissão de bem. No julgamento do RE 116.772, o e. STF manteve a aplicação restritiva dos institutos de direito privado, ao decidir pela impossibilidade de incidir a contribuição social sobre a folha de salários sobre a remuneração de autônomos, já que este não é empregado, não recebe salários e, portanto, não é remunerado propriamente por meio de folha de salários.
Ainda no âmbito da aplicação dos conceitos de direito privado pelo direito tributário, o Ministro Maurício Corrêa decidiu ser de “fundamental importância que se busque interpretar os princípios gerais de direito privado, para pesquisar a definição, o conteúdo e o alcance dos conceitos utilizados pela Constituição Federal que, por estarem prescritos na legislação comum, não podem ser alterados pela legislação tributária (CTN, artigos 109 e 110).” [9]
Assim sendo, diante dos dispositivos legais referenciados, os Municípios só podem tributar através do ISS uma determinada atividade se configurar, em cada caso concreto, uma “prestação de serviço”, e ainda, se estiver prevista em Lei Complementar (ato legislativo produzido em observância ao artigo 69 da CF / 88).
Serviço é, em poucas palavras, uma ação humana com conteúdo econômico, de modo que a hipótese de incidência do ISS só poderá ser a prestação de serviço. Nesse sentido, já se pronunciou o e. Supremo Tribunal Federal que[10]:
“...somente a prestação de serviços, envolvido na via direta do esforço humano, é fato gerador do tributo em comento.”
Assim, o campo para o legislador infraconstitucional está restrito à tributação de fatos que envolvam prestação de serviço, e, ainda, que estejam previamente descritos em Lei Complementar Nacional.
A prestação do serviço deve ser objeto de uma atuação negocial ou empresarial, possuindo a qualidade de um esforço humano dirigido a outrem (obrigação de fazer, que lhe dá nota característica), com conteúdo econômico, em caráter negocial e habitual, visando produzir um bem material ou imaterial.
Por outro lado, a produção de embalagens sob encomenda, para posterior industrialização, por serviços gráficos, não sofre e não deve sofrer a incidência do ISS e sim do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).
O produto resultante da indústria gráfica é um bem (mercadoria). Neste sentido, o ICMS incide na indústria gráfica quando a atividade envolver o fornecimento de bens, que servirão para a produção de outros bens destinados ou não aos consumidores finais, ainda que esteja sujeita a uma obrigação de fazer em algum momento.
[1] Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 13ª Edição, São Paulo: Editora Saraiva, 2000, pág. 250, op. cit., pág. 250
[2] Faz-se necessária uma observação, na medida em que entendemos que qualquer serviço pode ser tributado pelo ISS, ainda que não esteja contido na lista constante na Lei Complementar pelo fato de que o Critério Material do tributo em questão ser prestar serviços excluídos apenas aqueles em que incide o ICMS, quais sejam: “prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”, nos termos do art. 155, II, da CF.
[3] Cf. BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na lei, São Paulo: Dialética, 2003, pág. 245.
[4] Cf. QUEIROZ, Luís Cesar Souza de, Sujeição passiva tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, pág. 171
[5] CF. BARRETO, Aires Fernandino. ISS, ob. cit. págs. 244 e ss.
[6] Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 13ª Edição, São Paulo: Editora Saraiva, pág. 250
[7] Cf. BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na lei, São Paulo: Dialética, 2003, pág. 245.
[8] Cf. QUEIROZ, Luís Cesar Souza de, Sujeição passiva tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, pág. 171
[9] STF, RE 203.075, Tribunal Pleno, Redator para acórdão Ministro maurício corrêa, DJU 14.08.1998.
[10] STF – Pleno, RE nº 116.121/SP, DJU de 25.05.2001, pp. 17-18.