CAPÍTULO 2 : EXPOSIÇÃO E COMPARAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS
2.1 ESTUDO DOS TRIBUTOS EM REGIME ORDINÁRIO
2.1.1 IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
O fato gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza é a obtenção de renda ou aumento patrimonial percebido pela pessoa jurídica. É considerado concluído no último dia do ano fiscal a ser declarado, e o pagamento é efetuado no ano seguinte, geralmente em parcelas.
Seu sujeito ativo é a União Federal, sua base de cálculo é o valor da renda auferida ou o valor do aumento patrimonial, representada pelo lucro, que pode ser real (comprovado por registro em livros contábeis), arbitrado (determinado por autoridade fiscal) ou presumido, e sua alíquota é de 15%, com adicional cujo valor é 10% (dez por cento) do valor que exceder R$20.000/mês (vinte mil reais mensais) de lucro no período em que for devido o imposto. Expondo matematicamente, o valor do adicional é calculado da seguinte forma (excluídos os valores negativos) :
Valor Adicional = [Lucro Real - (20.000 x Número de meses)] x 10%.
São contribuintes (sujeito passivo) deste imposto as pessoas jurídicas e as pessoas físicas equiparadas às pessoas jurídicas (como o Microempresário Individual - MEI), na forma da lei.
No que tange às obrigações acessórias, é obrigação das empresas contribuintes do IRPJ a escrituração e manutenção de livros contábeis, assim como o armazenamento de toda a documentação no qual seja fundamentada a escrituração contábil da empresa.
É claro o Regulamento do Imposto de Renda (RIR) ao determinar que, no regime ordinário, mesmo as pessoas físicas equiparadas a pessoas jurídicas devem cumprir com as obrigações acessórias típicas deste tipo tributário.
Abaixo, um excerto do Decreto n º 3.000, de 26 de março de 1999, que disciplina o Imposto de Renda, demonstrando as obrigações acessórias do Imposto e sua exigibilidade diante de empresas individuais:
"Art. 160. As pessoas físicas consideradas empresas individuais são obrigadas a:
I - inscrever-se no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ no prazo de noventa dias contados da data da equiparação (Decreto-Lei n º 1.381, de 1974, art. 9 º , § 1 º , alínea "a");
II - manter escrituração contábil completa em livros registrados e autenticados por órgão da Secretaria da Receita Federal, observado o disposto no art. 260 (Decreto-Lei n º 1.510, de 1976, art. 12);
III - manter sob sua guarda e responsabilidade os documentos comprobatórios das operações, pelos prazos previstos na legislação aplicável às pessoas jurídicas (Decreto-Lei n º 1.381, de 1974, art. 9 º , § 1 º , alínea "c");
IV - efetuar as retenções e recolhimentos do imposto de renda na fonte, previstos na legislação aplicável às pessoas jurídicas (Decreto-Lei n º 1.381, de 1974, art. 9 º , § 1 º , alínea "d")."
Oportunamente, vale lembrar que a escrituração contábil completa, conforme citado pela lei, é uma tarefa em muito especializada, dotada de pormenores técnicos e padrões próprios, o que em nosso entendimento demanda a contratação de um funcionário ou prestador de serviços contábeis devidamente habilitado para tal função.
2.1.2 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Dá-se o fato gerador do Imposto sobre Produtos Industrializados quando é produzida qualquer operação que resulte em alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, de modo a aperfeiçoá-lo para o consumo, conforme o artigo 3º, parágrafo único da Lei 4.502/64 e o artigo 3º do Decreto 7.212/2010. Há exceções, como as muitas encontradas no artigo 5º do referido Decreto, motivo pelo qual se percebe que o IPI é dotado de seletividade, conforme disposição constitucional (CF, art. 153, §3º, I) nesse sentido. Sobre o assunto, explica BARTINE:
“A seletividade é vinculada diretamente à essencialidade do produto ao consumo. Assim, quanto mais essencial o produto for considerado para o consumo, menor sua alíquota; do contrário, uma vez que o produto é considerado supérfluo, poderá ter suas alíquotas maiores, sem que isso configure confisco”.
Por esse motivo, a alíquota do IPI - aplicada sobre o valor do produto da industrialização - é variável (indo de alíquota zero para manteiga e diversos tipos de peixe até cerca de trezentos por cento para cigarros), para que o imposto assim cumpra sua função extrafiscal de incentivar o consumo de itens de primeira necessidade e desestimular o consumo dos supérfluos.
O contribuinte (sujeito passivo) do IPI é a pessoa jurídica que produz produtos industrializados, ou que procede à importação e venda de produtos industrializados, e que os recebe diretamente do desembaraço aduaneiro. Quanto ao sujeito ativo, o IPI é devido à União Federal.
Segundo HARADA apud SABBAG, o IPI tende a "restringir-se à tributação de produtos [...] de luxo, com o que o imposto passará, efetivamente, a ter caráter seletivo, contribuindo para a consecução da justiça social, já que indiscutível sua natureza de imposto de consumo."
Quanto às obrigações acessórias, a regulamentação do IPI pelo Decreto Nº 7.212, de 15 de Junho de 2010 traz, em seu título VII, uma extensa disposição de obrigações exigíveis das empresas contribuintes do IPI. Entre estas obrigações acessórias estão a exigência de rotulação, marcação, punção (em artigos cuja superfície seja em metais preciosos) e a aplicação de selos de controle em produtos sujeitos à avaliação das Secretarias da Receita Federal.
2.1.3 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÕES (ICMS)
O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações (ICMS) está previsto na Constituição Federal no artigo 155, inciso II, e hoje é disciplinado pela Lei Complementar nº 87, de 13 de Setembro de 1996, apelidada de "Lei Kandir" devido à iniciativa do Deputado Antonio Kandir, que apresento projeto da lei durante sua gestão como Ministro do Planejamento do Governo Fernando Henrique Cardoso, substituindo o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que até então disciplinava o ICMS.
A LC 87/96 possui estrutura complexa, com uma longa lista de hipóteses de incidência (LC 87/96, art 2º) e diferentes caracterizações de sujeito passivo (LC 87/96, art 4º). Entretanto, não se pode deixar de citar suas bases, que são a incidência sobre circulação de produtos (e os tipos de serviço inclusos na lei, a seguir) e o recolhimento pela pessoa física ou jurídica que circula tais mercadorias ou presta tais serviços, sendo a emissão de notas fiscais de venda a forma de comprovação de recolhimento do tributo.
Recomenda-se porém a leitura do excerto legal abaixo para maior compreensão das diversas hipóteses de incidência.
"Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua."
Ainda segundo o mesmo dispositivo legal, em seu artigo 4º, pode ser enquadrado como contribuinte pessoa física ou jurídica que importe mercadorias ou bens do exterior, ou seja destinatária de serviço prestado no exterior (ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior); que adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; ou ainda que adquira derivados de petróleo oriundos de outros Estados. Em todos os casos acima citados, o enquadramento como contribuinte do ICMS independe de intuito comercial ou habitualidade.
Apesar das diferentes possibilidades legais de fato gerador e contribuinte, o ICMS tem, salvo exceções (vide LC 87/96 art. 8º) como base de cálculo o valor da operação, seja de circulação de mercadoria, transporte ou serviço de comunicação, e seu fato gerador se dá por efetivo quando do ato de venda da mercadoria; ou na constituição do contrato de transporte; ou ainda no(s) ato(s) de execução do serviço de comunicação prestado, e seu recolhimento é devido aos Estados, que tem liberdade na fixação das alíquotas, cujo valor médio para circulação intraestadual está, dependendo do Estado, entre 17% e 18%.
Quanto ao valor das alíquotas interestaduais, dependentes da origem e do destino da mercadoria, escreve BATISTA que o ICMS "deverá ser repartido entre o ente federativo de origem e o de destino. A este ultimo caberá a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, também designado como diferencial de alíquota". Em resumo, como confirma SABBAG, temos:
"a) Alíquota de 7% para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes dos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, e para o Estado do Espírito Santo;
b) Alíquota de 12% para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes dos estados das regiões Sul e Sudeste
c) Alíquota de 17% ou 18% para operações de importação".
Ou seja, no caso de um produto ou o serviço proveniente de São Paulo, com destino ao Ceará (conforme a tabela de ICMS interestadual, vide Anexo I), ao Estado de São Paulo caberão 7%, enquanto que para o Estado do Ceará, ficarão os 10% restantes.
A respeito das obrigações acessórias, estas ficam a cargo de regulamentação estadual, como no caso do Estado do Ceará, em que as obrigações acessórias do contribuinte do ICMS são regulamentadas pelo Decreto nº 24.569, de 31 de Julho de 1997, que inclusive conceitua, em seu artigo 126 como sendo "as prestações positivas ou negativas previstas na legislação que estabelece procedimentos relativos à arrecadação ou à fiscalização do ICMS".
Entre as obrigações acessórias do ICMS no Estado do Ceará estão a emissão de documentos fiscais típicos (como os mais conhecidos do público em geral, a "Nota Fiscal", o "Cupom Fiscal" emitido por equipamento emissor detalhadamente regulamentado e a mais recente "Nota Fiscal Eletrônica"), a escrituração de livros fiscais. A título ilustrativo, apresentamos, ao final do trabalho, no Anexo III, o artigo 332 do Decreto, que determina o que deve consta no corpo de um Cupom Fiscal impresso por um aparelho Emissor de Cupons Fiscais (ECF).
2.1.4 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS)
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN, ou somente ISS), disciplinado pela Lei Complementar 116, de 31 de Julho de 2003, é devido aos Municípios, e conforme a nomenclatura, estabelece que seu fato gerador é o pagamento em dinheiro pela efetivação de determinada atividade pontual específica, qualquer que seja, esporádica o suficiente para não caracterizar atividade laboral ou vínculo empregatício.
Prestar um serviço é vender um bem imaterial, o trabalho pontualmente verificado no tempo e nos limites de sua disponibilidade. É vender uma atividade com início e fim por si mesma, como uma obra passível de conclusão ou uma tarefa cujas dimensões permitem ser medidos individualmente o volume de trabalho, o tempo e a capacitação técnica necessárias à realização da mesma, e cujo valor do pagamento em contrapartida será expresso em moeda. Esta prestação em dinheiro (o pagamento pelo serviço) é a base de cálculo do tributo em questão.
O artigo 5º da LC 116/03 define que o contribuinte do ISS é o prestador de serviços, sendo o imposto devido, em regra geral, no local do estabelecimento ou domicílio do prestador, tendo por exceções os casos enumerados no artigo 3º da mesma lei (vide Anexo II).
Ao fim do dispositivo legal, figura uma lista de aproximadamente 230 serviços (como também percebido por SABBAG, op. cit., p. 974), determinando os serviços que caracterizam fato gerador do tributo. Esta lista se apresenta a nós como sendo um rol taxativo, embora haja posicionamento do Superior Tribunal Federal no sentido de admitir analogia na aplicação sobre novos serviços, semelhantes aos já inclusos.
Segundo MACHADO, "o STF manifestou-se no sentido de que a Lista é taxativa, mas, erroneamente, admitiu sua aplicação analógica." O entendimento do autor é no sentido de, tendo o legislador determinado claramente as atividades que caracterizam o fato gerador exaustivamente, não o faria por mero exemplo ou apresentação aberta à acréscimos.
No mesmo sentido, prossegue a lógica jurídica devidamente aplicada por MACHADO, ao dizer que "tal como não se pode, por analogia, ampliar o alcance da norma definidora do fato gerador dos tributos em geral, também não se pode ampliar o elenco de serviços da questionada Lista, que tem a mesma natureza de norma definidora do fato gerador do tributo".
O fato gerador se inicia na prestação do serviço e se completa no instante do pagamento, momento a partir do qual passa a ser devido o tributo. Conforme o §3º do artigo 1º, incide até mesmo sobre serviços públicos prestados mediante autorização, permissão ou concessão, sendo o pagamento devido efetuado pelo usuário final do serviço.
Neste ponto concordamos com MACHADO, em sua compreensão que a idéia de cobrar ISS de serviços públicos, mesmo quando prestados por terceiros, é absurda, dada a necessidade básica desses serviços, que poderiam (e deveriam) representar um gasto mínimo para os cidadãos, se devidamente administrados:
"A pretensão de cobrar ISS onerando serviços públicos bem demonstra que os governantes não tem o menor respeito pelo Direito, cujos princípios violam freqüentemente na ânsia de arrecadas somas cada vez maiores de recursos financeiros, sempre insuficientes para cobrir os custos sempre crescentes da atividade estatal."
O artigo 8º, II, por sua vez, fixa a alíquota máxima em 5%, enquanto a alíquota mínima foi fixada (em caráter temporário) em 2%, conforme o disposto no artigo 88, I, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), enquanto Lei Complementar não disciplinar sobre o ISS em outro sentido.
Por ser um tributo de competência tributária do Município, suas obrigações acessórias são determináveis em Lei Municipal, mas nos parece razoável notar que a mais comum é a emissão de nota fiscal de serviços prestados, assim como uma declaração mensal dos serviços prestados pelo contribuinte, comumente feita por via eletrônica.
Na cidade de Fortaleza, Capital do Estado do Ceará, o ISS é regulamentado pelo Decreto nº 11.591, de 01 de Março de 2004, trazendo em seu artigo 80 as obrigações acessórias a que fica sujeito o contribuinte do imposto na cidade:
"Art. 80. O sujeito passivo, ainda que imune, isento ou submetido a regime diferenciado para o pagamento do imposto, fica obrigado:
I – a requerer a sua inscrição nos Cadastros Municipais;
II – a manter e utilizar em cada um dos seus estabelecimentos os livros contábeis, diário e razão, e os livros fiscais estabelecidos neste Regulamento;
III - a emitir nota fiscal, cupom fiscal emitido por equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF, fatura, cartão, bilhete ou qualquer outro tipo de ingresso, por ocasião da prestação dos serviços;
IV – a entregar declarações e guias, referentes a informações fiscais sobre os serviços prestados e/ou tomados, segundo as normas deste Regulamento e demais atos do Secretário de Finanças;
V – a comunicar à Fazenda Municipal, dentro de 30 (trinta) dias, contados a partir da ocorrência, qualquer alteração capaz de gerar, modificar ou extinguir obrigação tributária;
VI – a requerer a baixa de sua inscrição no prazo de 30 (trinta) dias do encerramento definitivo de suas atividades no Município;
VII – a emitir recibo de retenção de ISSQN por ocasião do recebimento do serviço sujeito à retenção do imposto;
VIII – a conservar e apresentar ao Fisco Municipal, quando solicitado, qualquer documento que, de algum modo, refira-se a operações ou situações que constituam fato gerador da obrigação tributária ou que sirva como comprovante da veracidade dos dados consignados em livros fiscais e contábeis, declarações, guias e documentos fiscais;
IX – a prestar, sempre que solicitadas pelas autoridades competentes, informações e esclarecimentos que, a juízo do Fisco Municipal, refiram-se a fato gerador da obrigação tributária."
Resta-nos pontuar que não se sobrepõem as prestações do ISS e do IPI, visto que suas esferas (no primeiro caso, serviços, e no segundo, industrialização) não possuem interseção. O que não acontece com o ICMS, que pode incidir tanto em conjunto com o IPI quanto com o ISS.
2.1.5 PROGRAMAS DE INCENTIVO SOCIAL E FORMAÇÃO DE PATRIMÔNIO DO SERVIDOR PÚBLICO (PIS/PASEP)
As contribuições para o Programa de Integração Social e para o Programa de Formação do Patrimônio do servidor público (PIS/ PASEP) são disciplinadas pela Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998, e seus objetivos iniciais costumavam ser os de I) promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas (no caso do PIS) e II) dar ao servidor público uma ferramenta para construção de patrimônio (no caso do PASEP).
Os programas foram criados respectivamente pelas Leis Complementares nº 7 e nº 8 de 1970, e posteriormente recepcionados pela Constituição de 1988 no artigo 239. A partir de 1º de Julho de 1976, em virtude de sua unificação, e tendendo à simplicidade, passou-se a tratar às duas por PIS/PASEP. Sobre a recepção do PIS/PASEP pela Constituição Federal de 1988, ensina SABBAG que a partir de então "ficou estipulado que os recursos [...] iriam financiar o programado seguro-desemprego e o abono salarial [...] desde que seus empregadores contribuam para o PIS/PASEP". O abono acima citado se trata do pagamento de um salário mínimo anual para os empregados que recebam até dois salários mínimos mensalmente.
Esta contribuição é devida por Pessoas Jurídicas, mas a base de cálculo e o fato gerador dependem da natureza da pessoa jurídica contribuinte. Conforme SABBAG (op.cit. p 526), para Pessoas Jurídicas de Direito Privado (e as que lhes são equiparadas) o fato gerador é a obtenção de receita bruta mensal, e a base de cálculo é a o volume da receita bruta obtida. Para Entidades Sem Fins Lucrativos que empreguem funcionários, o fato gerador é o pagamento de salários, e portanto, a base de cálculo é a folha de pagamentos. Por fim, para Pessoas de Direito Público Interno (União Federal, Estados e Distrito Federal, Municípios) o fato gerador é a arrecadação de receitas ou transferências correntes e de receitas de capital, e a base de cálculo é o valor das receitas ou transferências correntes e de receitas de capital recebidas. Sua alíquota básica é de 1,65% (um vírgula sessenta e cinco por cento).
Do ponto de vista do Superior Tribunal de Justiça, o valor exigido a título de PIS/PASEP se enquadra na definição do artigo 3.º do Código Tributário Nacional e pode ser interpretado como satisfatório às condições do artigo 149 da Constituição Federal, se tratando de uma contribuição dotada de caráter tributário, apesar de suas origens tendentes ao conceito de contribuição previdenciária.
2.1.6 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PATRONAL SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTOS (CPP)
A Contribuição Social Patronal Sobre a Folha de Pagamentos, foi disciplinada na Lei Nº 8.212, de 24 de julho de 1991, nos artigos 22 a 23. Seu fato gerador é existência de folha de salários, ou rendimentos pagos ou creditados, a qualquer título, a pessoa física ("empregado" ou "trabalhador").
Sua base de cálculo é o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas à pessoa física, seja segurado contribuinte individual, trabalhador avulso ou empregado do Sujeito Passivo. O Sujeito Passivo, por sua vez, é a Pessoa Jurídica que figura como empregador, ou pessoa equiparada, nos parâmetros do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.
A alíquota básica é de 20% (vinte por cento) e o Sujeito Ativo é a Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Sendo uma das contribuições cuja base constitucional foi acrescentada pela Emenda Constitucional nº 20, de 15 de Dezembro de 1998, sua previsão constitucional está no artigo 195, I abaixo:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
Parece-nos malicioso que o poder constitucional derivado tenha optado por acrescentar contribuições além da última vírgula do caput do artigo acima citado, visto que é da natureza da seguridade social ser devidamente custeada, de fato, por recursos direta e indiretamente provenientes dos orçamentos das Pessoas Jurídicas de Direito Interno, no exercício de suas funções administrativas.
Algo além disso, por mais necessário que seja, se não malicioso, sofre de falta de justificativa no texto do caput citado, demonstrando um problema na técnica jurídica da redação do texto constitucional. Entretanto, por ter sido a EC nº20 devidamente revisada e aprovada, cabe-nos, ao menos neste trabalho, tentar mais compreendê-la que repreendê-la.
Em seguida, o conteúdo do artigo 22, que determina a porcentagem básica da contribuição sobre a folha de pagamento.
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: 6
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(...)
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços;
A proposta de financiar genericamente a Seguridade Social através de diversas contribuições, fundamentadamente pelo Artigo 195 da Constituição Federal, entre elas a CPP, a CSLL e a COFINS gerou a esperança de alavancar o sistema previdenciário, pois, de acordo com MACHADO, as contribuições de seguridade social se caracterizariam pelo seu ingresso direto no orçamento do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), sem passar pelo Tesouro Nacional.
2.1.7 CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
A chamada “Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social”, foi instituída pela Lei Complementar nº 70 de 30 de Dezembro de 1991, inicialmente para substituir o FINSOCIAL que, segundo o Decreto-Lei Nº 1.940, de 25 de maio 1982, era "destinado a custear investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação popular, saúde, educação, justiça e amparo ao pequeno agricultor". Sua forma atual (COFINS) por sua vez, determina como o propósito de sua arrecadação ser "destinada exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social".
A contribuição tem como sujeito passivo as mesmas Pessoas Jurídicas determinadas pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. Seu fato gerador é a existência de receita bruta mensal, e a base de cálculo é exatamente o valor desta receita. Inicialmente tendo alíquota de 2%, com o advento da não-cumulatividade, o valor da alíquota foi alterado para 7,6%. Sobre esse assunto, MACHADO conclama que "mais uma vez o Governo utilizou a instituição da não-cumulatividade para aumentar a alíquota".
Apesar de não estar enquadrada em nenhum dos tipos tributários estipulados pela Constituição Federal de 1988, conforme posicionamento majoritário, a COFINS configura obrigação tributária, pelos mesmos motivos citados acima sobre as contribuições para o PIS.
Seu valor, com alíquota padrão de 7,6% (sete vírgula seis por cento), é calculado sobre o que a Lei Nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, em seu artigo 1º determina por “faturamento mensal” como o “total das receitas auferidas pela pessoa jurídica”, e apesar disso, o artigo 3º da mesma lei, logo em seguida, demonstra que não é o total, uma vez que são descontáveis créditos referentes aos “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”, além de apontar outros casos de exclusão.
Com efeito, a expressão “receitas aferidas” que deveria se referir a “rendimento bruto” está, na realidade, se referindo ao rendimento líquido, uma vez que há - antes do pagamento da contribuição - o desconto de “créditos calculados”. Seu fim de financiar a seguridade social, segundo MACHADO, não deveria caracterizar objeto de tributo:
“Admitir uma espécie de contribuição social para cuja instituição bastaria a justificativa de um fim social é um equívoco, pois todo e qualquer tributo tem sempre, ou deve ter, finalidade social, de sorte que a finalidade social não pode ser um elemento capaz de dar qualificação específica a uma contribuição. A finalidade social qualifica o gênero tributo. Não a espécie contribuições. Muito menos uma subespécie de contribuições.”
Constata-se, portanto, que a COFINS, apesar de não se tratar de imposto em sentido estrito, influencia na realidade fiscal das empresas tanto quanto os outros tributos, motivo pelo qual se propôs sua análise e observação, tanto como extensão do estudo das contribuições sociais iniciado na CPP quanto por ser também fundamentada constitucionalmente pelo artigo 195, anteriormente comentado.
2.1.8 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido foi disciplinada pela Lei Federal Nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Trata-se de outra contribuição social visualizada como obrigação tributária, por trazer elementos típicos dos tributos. Novamente a Secretaria da Receita Federal figura como Sujeito Ativo, sendo o Sujeito Passivo as Pessoas Jurídicas que obtenham lucro, e sua base de cálculo é o valor do resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda (o referido "lucro líquido"). Com exceção de instituições financeiras e equivalentes (cuja alíquota sobe para 15%) citadas no artigo 3º da Lei, a alíquota básica devida é de 9%. Suas semelhanças com o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica vão além da base de cálculo, como demonstra o excerto da lei a seguir:
"Art. 6º A administração e fiscalização da contribuição social de que trata esta lei compete à Secretaria da Receita Federal.
Parágrafo único. Aplicam-se à contribuição social, no que couber, as disposições da legislação do imposto de renda referente à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo."
Além de todas as semelhanças com o IRPJ já citadas e apresentadas pelo artigo 6º da Lei, a CSLL também é uma contribuição anual, sendo devida no exercício seguinte, o procedimento preparatório do seu lançamento também se dá por homologação, e a quantia também pode ser parcelada, em até seis parcelas, a serem pagas até a metade do exercício posterior ao da obrigação apresentada.
2.1.9 COMENTÁRIOS À APRESENTAÇÃO DOS TRIBUTOS EM REGIME ORDINÁRIO
Diante dos elementos apresentados nesta primeira seção da pesquisa, já se torna possível observar a complexidade a que se submetem as empresas nacionais. Não apenas diante da pesada carga tributária, mas também diante da quantidade de obrigações devidas, principais e acessórias, com detalhes técnicos jurídicos, minúcias contábeis e armadilhas tributárias que podem onerar exacerbadamente o empreendedor despreparado.
Não bastasse esse emaranhado de informações cuja interpretação e racionalização são tema de cursos especializados, técnicos e de graduação, o uso dos institutos sequer chega às grades do ensino médio, tampouco é de conhecimento do público em geral, e ainda surgem contribuições sociais (mas dotadas de caráter tributário) cuja natureza se apresenta legível ao jurista, apesar de não ser transparente ao autor a aplicação do resultado das arrecadações provenientes destas contribuições. Prossegue MACHADO sobre o assunto:
"Ressalte-se, mais uma vez, que as contribuições criadas com fundamento no artigo 195, inciso I da vigente Constituição Federal não podem ter como sujeito ativo a própria União Federal, posto que o referido dispositivo constitucional autoriza a instituição de contribuição para a seguridade social, que tem autonomia orçamentária.
Infelizmente, o STF decidiu que a arrecadação da COFINS e da CSLL pode ser feita pelo Tesouro Nacional, que seria mero intermediário e faria o repasse dos valores arrecadados para o INSS. Ninguém tem notícia desse repasse, que tudo indica não vem ocorrendo, e por isto o déficit da autarquia previdenciária é cada dia maior."
A variedade de fatores tributários, tendo tributos anuais, mensais, federais, estaduais, municipais, contribuições sociais, de diferentes alíquotas e diferentes meios de recolhimento e obrigações acessórias próprias inviabilizam a operação de uma empresa mesmo por um grupo pequeno e especializado de indivíduos, que dirá por uma pessoa só que almeje construir uma companhia aos poucos, erguendo do chão sua reputação no mercado e sua sustentabilidade financeira.
A impressão gerada até este ponto da pesquisa é que, sem expressiva simplificação, o empreendedorismo nacional estaria fadado a permanecer nas mãos dos seus detentores de sempre, proprietários abastados dos meios de produção, capazes de pairar no alto da legalidade com suas máquinas empresariais, enquanto a (massiva) contraparte populacional desprovida de meios técnicos para triunfar sob a tempestade de tributos ficaria afogada pela sociedade, jogada à ilegalidade.
2.2. TRIBUTOS NO SIMPLES NACIONAL2.1 IRPJ INCLUSO NO SIMPLES NACIONAL
Tomando o mesmo fato gerador (aferição de renda, aumento do patrimônio) e o mesmo Sujeito Ativo (a União Federal), o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas incluso no Simples Nacional é calculado sobre a renda bruta anual, com sua alíquota indo de 0 a 0,54% na Indústria e no Comércio e de 0 a 6,12% nas faixas de Serviços nas quais o cálculo do imposto independe da folha de salários. Com o cálculo sendo feito a partir da renda bruta, e havendo fluxo de caixa intenso, não se mede necessariamente o crescimento do patrimônio da pessoa jurídica contribuinte, sendo então o fato gerador natural deste tributo, mas estando a base de cálculo no regime especial aparentemente não relacionada ao mesmo, sendo esta a maior diferença entre os dois regimes, no que se refere ao IRPJ.
Assim sendo, mesmo que não haja aumento de patrimônio da empresa optante pelo Simples Nacional no período em questão, havendo fluxo de caixa que a enquadre em uma determinada faixa de rendimento, a empresa deverá proceder o pagamento do valor estipulado pelo Simples Nacional, dentro do qual pode estar inclusa a cobrança de IRPJ. Portanto, a não ser que se apresente um caso concreto específico, se há ou não vantagem pecuniária real em optar pelo Simples Nacional quanto ao IRPJ, isto não é perceptível claramente ou afirmável categoricamente somente a partir da leitura textual da legislação tributária vigente.
Entretanto, no que diz respeito às empresas prestadoras de serviços listadas no artigo 18, §5º, C, da LC 123/06 (vide gráfico IV do Anexo IV), o IRPJ apresenta alíquota zero para todas as ME e apresenta (após alíquota inicial de 0,16%) crescimento aproximadamente regular para todas as faixas subsequentes, apresentando acréscimo médio de 0,34% a cada nova faixa de renda bruta, sendo portanto, dotado de maior índice de progressividade que sua contraparte ordinária (apesar de esta categoria de optante do Simples possuir a maior variação aparente e maior alíquota máxima deste tributo no programa).
Ao se observar graficamente esta categoria de optante (vide gráfico IV no Anexo IV) em contraste com as categorias de Comércio e Indústria (gráficos I e II do mesmo Anexo, respectivamente), faz-se aparente a desoneração deste tributo, com o provável intuito de incentivo fiscal. Para os contribuintes do Comércio ou da Indústria, no que diz respeito ao IRPJ, portanto, há vantagem em optar pelo simples, enquanto que, para os contribuintes inclusos na lista do artigo 18, §5º, C, conquanto não se possa afirmar desoneração (além, é claro, da alíquota zero conferida às ME), é perceptível um aumento no índice de justiça no crescimento da alíquota do IRPJ, característica de fato desejável no planejamento tributário das EPP possivelmente optantes pela inclusão no programa.
2.2.2 IPI INCLUSO NO SIMPLES NACIONAL
No Simples Nacional, o fato gerador do IPI permanece sendo a produção industrial, permanecendo o mesmo do regime ordinário, tal como acontece no IRPJ, mas a base de cálculo do IPI não se relaciona com o valor do produto produzido, sendo calculado o imposto a partir da renda bruta auferida pela indústria contribuinte. Perde, portanto, sua relação com a produção e com o lucro da indústria.
A alíquota do IPI no regime especial da LC 123/06 é uma constante, sendo 0,50% da renda bruta auferida no período de um ano, perdendo portanto sua seletividade, característica do tributo em questão que realça sua função extrafiscal. Mesmo dadas as limitações para ingresso no Simples Nacional, que exclui diversos tipos de indústria, uma alíquota fixa sobre a renda bruta, e não sobre a produção ou o volume de vendas da produção, representa um índice de segurança alto e um índice de previsibilidade da cobrança ainda maior, o que é um benefício de alto valor para qualquer indústria.
Percebe-se, portanto, que embora ainda seja impossível determinar no quanto, em termos pecuniários, o Simples Nacional é vantajoso ou não para as indústrias optantes (em decorrência das mudanças ocorridas em seus parâmetros), em termos de segurança e previsibilidade é um regime devidamente simplificado, oferecendo estabilidade e um certo grau de vantagem para o crescimento das mesmas.
2.2.3 ICMS INCLUSO NO SIMPLES NACIONAL
O fato gerador do ICMS, como os anteriores, não sofre alterações. Sua base de cálculo, porém, se desliga do valor da operação relativa à circulação de produto ou serviço e passa a ser a renda bruta auferida pela empresa. O ICMS, tipicamente devido ao Estado, passa a ser pago diretamente à União, para que depois seja repassado ao Estado. A alíquota do ICMS, quando incluso na composição do valor total da quantia recolhida pelo optante do regime especial (vide gráficos I e II do Anexo IV) vai de 1,25% a 3,95%, conforme as tabelas dos anexos I e II da LC 123/06, com um único acréscimo de 0,61% para as ME; acréscimos médios de 0,23% para as EPP nas faixas até R$ 1.980.000,00; acréscimos médios de 0,03% para as EPP nas faixas até R$ 2.700.000,00; um acréscimo repentino de 0,31% desta faixa para a de rendimento até R$ 2.880.000,00; seguido de acréscimos médios de 0,03% até a última faixa, de rendimento máximo de R$ 3.600.000,00.
Apesar da impossibilidade de quantificar realmente a diferença decorrente da mudança de base de cálculo (de “valor da operação” para “rendimento bruto”), sendo assim incerto afirmar se as mudanças oneram ou desoneram o contribuinte, o ICMS incluso no Simples Nacional apresenta saltos em sua alíquota em determinadas faixas de contribuintes, sendo, portanto, dotado de progressividade, característica não encontrada em sua contraparte ordinária. Este fato leva à percepção de que o ICMS incluso no regime especial tem tendência a ser dotado de maior justiça ao contribuinte e de certo grau de isonomia quanto aos valores a serem arrecadados. Em contraponto, a opção pelo Simples Nacional impossibilita o contribuinte de tirar proveito da não-cumulatividade, bem como afasta a capacidade de compensar eventuais débitos do imposto através do sistema de créditos do ICMS.
2.2.4 ISS INCLUSO NO SIMPLES NACIONAL
No regime especial do Simples Nacional, o Sujeito Ativo do ISS passa a ser a União Federal, em lugar dos Municípios, sendo o valor posteriormente repassado ao Município a que seria devido ordinariamente.
O fato gerador permanece a “prestação de serviços de qualquer natureza”, mas mais uma vez a base de cálculo se desvincula de sua natureza ordinária (valor do serviço) e passa a ser a renda bruta anual do contribuinte.
Sua alíquota varia de 2% a 5%, permanecendo numericamente no mesmo intervalo que sua contraparte ordinária, e ao ser calculada sobre o rendimento bruto, e sendo a renda destes contribuintes prestadores de serviços proveniente unicamente do valor dos serviços prestados, a percepção é de que não há diferença relevante na onerosidade do tributo, em termos de valor financeiro específico.
Entretanto, a facilidade no pagamento e a existência de uma tabela que uniformiza a alíquota em todo o território nacional (em oposição ao cenário de alíquotas diferentes para Municípios diferentes) faz do regime especial uma escolha razoável, ao menos para a maioria dos contribuintes prestando serviços
2.2.5 PIS/PASEP INCLUSO NO SIMPLES NACIONAL
Do ponto de vista das ME e EPP, que são Pessoas Jurídicas de Direito Privado com finalidade lucrativa (e as que lhes são equiparadas) a contribuição para o PIS/PASEP permanece com a obtenção de Receita Bruta como fato gerador e com o volume de Receita Bruta sendo base de cálculo para a contribuição. A diferença está no período. Ordinariamente esta contribuição é calculada mensalmente, enquanto que todo o valor do Simples Nacional é calculado sobre a Receita (Renda) Bruta Anual.
Outros aspectos, no entanto, não estabelecem identidade com sua contraparte ordinária, a começar pelo Sujeito Ativo da obrigação, que passa a ser a União Federal, em vez da Secretaria da Receita Federal, responsável pelo recolhimento das contribuições sociais ordinariamente.
O aspecto que mais causa impacto é a diferença nas alíquotas do PIS/PASEP incluso no Simples, que parecem mínimas quando comparadas com os 1,65% da alíquota básica mensal.
Sempre calculado sobre a Receita Bruta Anual, para os optantes do Simples enquadrados na tributação sobre o Comércio, o PIS/PASEP tem alíquota zero para as empresas na faixa de até R$ 360.000,00 de Receita Bruta Anual, que evolui em seguida para 0,23%, se mantém abaixo ou igual a 0,3% até a faixa de R$ 1.800.000,00, ficando entre 0,33% e 0,38% nas faixas que vão até R$ 3.600.000,00. Ou seja, as ME tem alíquota zero no PIS/PASEP, enquanto as EPP são privilegiadas com alíquotas baixíssimas, de aproximadamente 12% a 20% do valor das alíquotas mensais aplicadas pelo período de um ano.
Quanto às indústrias, o valor da alíquota começa em 0,23%, na faixa das EPP, e vai até 0,38%, com pequenas diferenças nas faixas de tributação.
Nos casos de prestação de serviços, a alíquota pode ir de 0,35% a 0,57% (nos casos de prestação de serviços não relacionados nos artigo 18, parágrafos 5º-C e 5º-D da Lei Complementar 123/06) e de 0,24% a 0,57% nos casos de serviços previstos no artigo 18, parágrafos 5º-C da Lei. Ou seja, mesmo no mais alto dos casos, ainda representa um valor em torno de um quarto do valor da alíquota em regime ordinário, vantagem quantitativa visível para as ME (alíquota zero) e EPP (economia aproximada que vai de 88% a 75%), que economiza menos à medida que cresce, mas que ainda economiza equivalente a três quartos da obrigação tributária ordinária.
2.2.6 COFINS INCLUSA NO SIMPLES NACIONAL
O recolhimento da COFINS também deixa de ser mensal e passa também a ter como base de cálculo a Receita Bruta Anual, e isso representa uma economia significativa para os contribuintes optantes do Regime Especial.
Diante da alíquota mensal ordinária, de 7,6%, o Simples Nacional, que apresenta alíquotas entre 0,86% e 2,60% da Receita Bruta Anual, nos casos de EPP na categoria de Comércio, Indústria e Serviços delineados no item anterior, representa economia aproximada entre 90% e 70%, em um incentivo valioso para empresas em desenvolvimento e em processo de sedimentação no mercado.
Quanto às ME, mais uma vez o legislador do Simples Nacional optou por zerar a alíquota, abrindo caminho para a formalização.
Vale observar, nestes dois casos, em que a mudança é apenas de período, que o cálculo comparativo é simples por se tratar de proposição lógica multiplicável. Ora, se a alíquota mensal é de X% e o período é o de 12 meses, a alíquota sobre o ano todo será de 1,2*X%. Isso permite estabelecer numericamente uma relação paramétrica entre a porcentagem da contribuição avulsa e sua contraparte inclusa no Simples Nacional.
Infelizmente, essa medida só se aplica a prestação de PIS/PASEP e COFINS, por sua base de cálculos ser a mesma do Simples Nacional, a Receita Bruta, apenas em um período menor. Em uma pesquisa ideal, em que se encontrassem assim alinhados todos os tributos, seria fácil perceber (e quantificar) a vantagem material de um Regime como o Simples Nacional.
2.2.7 CPP INCLUSA NO SIMPLES NACIONAL
Uma vez que a base de cálculo da CPP deixa de ser o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas ao segurado empregado ou trabalhador avulso para ser a Receita Bruta Anual, não é possível estabelecer um paralelo tão claro quanto o possível no PIS/PASEP e na COFINS.
Entretanto, a desoneração da Folha de Pagamentos em favor da Receita em uma ME ou EPP com muitos empregados (e logo, um valor significativo em sua folha de pagamentos) causa um efeito no mínimo curioso ao Regime Especial.
Imaginemos uma empresa que normalmente precisaria pagar 1/5 dos custos com mão-de-obra a título de contribuição, e agora precisará pagar valores entre 2,75% e 7,83% de sua Receita Bruta Anual.
Exemplificando, uma empresa de Receita Bruta Anual de R$1.000.000,00 precisará pagar 4,92% ( R$ 4.920,00) de CPP. Do ponto de vista da CPP, essa empresa precisaria pagar mais pra manter três funcionários pelo período de um ano, considerando que recebessem salário mínimo de R$ 724,00 (no valor de R$ 5.212,00). Para empresas com Renda Bruta Anual, o cálculo é ainda mais vantajoso. O custo com a contribuição relativa à manutenção de um só funcionário cai de R$ 1,737,60 para R$ 450,00, representando uma economia anual de aproximadamente 75% da CPP, o que dá margem para mais funcionários, maior geração de empregos e melhor desempenho das empresas em fase inicial.
Finalmente, ainda considerando funcionários pagos com salário mínimo, a título de exemplo, para uma empresa de até R$ 3.600.000,00, a alíquota de 7,83 elevaria o custo com a CPP a até R$ 281.880,00. Esse valor corresponderia ao custo da CPP de 162 empregos em regime ordinário. No Simples Nacional equivale ao custo da CPP de 626 empregos, viabilizando a manutenção fiscal de quase quatro vezes mais mão de obra que no regime ordinário. Isso não quer dizer que seja possível manter tantos funcionários numa Empresa de Pequeno Porte. Significa simplesmente que o custo tributário da mão de obra é muitas vezes mais baixo.
A grande diferença é que, uma vez que a base de cálculo não é a folha de pagamentos, mas a Receita Bruta Anual, pelo menos no que tange à CPP, não importa se a empresa tem 10 ou mesmo 30 funcionários, se a Receita Bruta Anual for, por exemplo, entre R$ 900.000 e R$1.080.000,00, a alíquota da CPP será de 4,92%, e o custo com a CPP anual não passará de R$ 5.000,00.
Encontra-se aqui um dos mais relevantes pontos de inversão da legislação do Simples Nacional. Embora não aplicável às ME e EPP prestadoras de serviços (vide Gráficos III e IV do Anexo IV), é a razão de muitas empresas que dependem de grande número de funcionários (como confecções, lojas, restaurantes à lá carte, só para citar alguns) optarem pelo Regime Especial do Simples Nacional.
2.2.8 CSLL INCLUSA NO SIMPLES NACIONAL
O fato gerador da CSLL permanece sendo a obtenção de lucro, mas presume-se este fato gerador como existente nas ME e EPP optantes do Simples ao converter a base de cálculo para a Receita Bruta Anual, não sendo a real existência de lucro um fator relevante no cálculo da contraparte desta contribuição inserida no Simples Nacional.
No regime ordinário, se não houver lucro, não há CSLL para pagar. No Simples Nacional, mesmo que não haja lucro, a ME ou EPP permanece obrigada à prestação da alíquota do Simples em sua totalidade, na qual está embutida a CSLL.
Em empresas que passem por vários anos seguidos de déficit, isso pode vir a representar um problema. Entretanto sendo o maior valor possível da alíquota da CSLL no Simples Nacional 2,53% sobre a Receita Bruta, contra 9% ao ano sobre o Lucro, isso significa que o Simples Nacional será vantajoso, do ponto de vista da CSLL, sempre que 2,53% da Receita Bruta for menor que 9% do Lucro, e isso gera uma dependência grande das variáveis (Receita Bruta, Lucro) no momento de exemplificar e decidir se, naquele aspecto, é vantajoso ou não para a empresa.
2.2.9 COMENTÁRIO SOBRE A EXPOSIÇÃO DOS TRIBUTOS INCLUSOS NO SIMPLES NACIONAL
Observadas as diferenças entre o regime ordinário dos impostos e contribuições sociais que viriam a ser inclusos no Simples Nacional, é fácil perceber o que pode causar dificuldades na compreensão. Muitas bases de cálculo diferentes são unificadas na Receita Bruta, enquanto as alíquotas muitas vezes se reduzem e se combinam para dar à alíquota única do Simples Nacional seu típico caráter de progressividade, sem prejudicar a partilha dos valores pela União Federal (Sujeito Ativo do Simples Nacional) para os diferentes Sujeitos Ativos dos tributos inclusos no Regime Especial.
Entretanto, mesmo se tratando apenas das obrigações principais (pecuniárias, feitas em dinheiro), já é possível, através das várias observações feitas sobre os impostos, e através das demonstrações feitas, a título de exemplo, no âmbito das contribuições sociais, perceber que em muitas situações pode ser decisivamente vantajoso optar pelo Simples Nacional.
Felizmente, o tópico de vantagens não se esgota por aí. Há ainda que se abordar o aspecto não pecuniário, referente a todas as outras obrigações que não são de pagar. O longo registro não permite que se ignore sua existência. São muitas, e merecem observação.