Sumário: INTRODUÇÃO; 1. ABORDAGEM CONSTITUCIONAL - CONCEPÇÃO CONSTITUCIONAL DO BEM JURÍDICO; 2. LEGALIDADE DO PLANEJAMENTO FISCAL; 3. EXAURIMENTO ADMINISTRATIVO PRÉVIO; CONSIDERAÇÕES FINAIS; REFERÊNCIAS.
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem como objetivo a análise dos crimes contra a ordem tributária praticados por particulares, compreendidos nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, desde a discussão do bem jurídico tutelado, se a lei foi criada apenas para a defesa do Erário, os cofres públicos ou se vai mais além, visando a proteção de algo mais profundo.
Este artigo aborda, também, a constitucionalidade do chamado planejamento fiscal, afinal de contas, quando o contribuinte, pessoa física ou jurídica, ou seu representante estivesse realizando esse planejamento (chamado por alguns de elisão fiscal), ele não estaria praticando uma das ações tipificadoras de crime contra a ordem tributária? Para uma análise mais completa e sem falhas, é extremamente necessário saber-se quais são as ações típicas nestes crimes e delimitar a linha tênue entre prática de evasão fiscal ou planejamento fiscal.
Por fim, a necessidade do exaurimento administrativo prévio, seria constitucional a condenação do contribuinte antes mesmo da confirmação da existência de um débito fiscal ou deve-se respeitar a separação dos poderes? Na balança da justiça, o que deveria pesar mais: a separação dos poderes ou o princípio da liberdade?
1. ABORDAGEM CONSTITUCIONAL - CONCEPÇÃO CONSTITUCIONAL DO BEM JURÍDICO
Desde sua vigência, a Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990 vem sendo alvo de extenso debate no mundo jurídico, principalmente pela legalidade da sua penalidade. Porém, mais importante do que a própria legalidade da tutela penal é a definição do conceito do bem jurídico tutelado nos crimes contra a ordem tributária, haja vista que é a partir dele que poderemos realizar uma análise destes crimes, além do mais, o bem jurídico, neste caso, possui tamanha importância que a sua maculação causa a perda da liberdade, direito fundamental, conforme dispositivo constitucional previsto no artigo 5° da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
Bem jurídico seria tudo que é necessário para a plena satisfação das necessidades humanas, ou seja, trata-se do direito fundamental que serve como base material para a tipificação dos tipos penais, por esta razão que ele é o objeto de proteção do Direito, isto é, o interesse protegido pela norma penal.
Para que o ato praticado seja considerado ilícito, faz-se necessária lesão ou perigo de lesão ao bem jurídico. Não há crime sem que o bem jurídico defendido seja ou corra perigo de ser maculado.
Para alguns estudiosos, o bem jurídico defendido seria a função tributária do Estado, a função institucional arrecadadora do Estado, ou ainda, seria o Erário Público, os cofres públicos, ou seja, para os defensores desta tese o bem estaria relacionado com a atividade institucional de arrecadação de tributos, pelos interesses estatais vinculados à arrecadação de tributos devidos à Fazenda Pública, protegendo o Erário Público, a Fé Pública e a Administração Pública.
Tal tese tomou este caminho considerando o tratamento com que a legislação brasileira vigente tem em relação aos crimes contra a ordem tributária, visto que o mais importante para o Estado seria o crédito tributário em vista da possibilidade de exclusão da punibilidade com o simples pagamento do tributo.
Devido a grande crítica ao tipo de excludente de punibilidade trazida pela lei, o legislador achou por bem fundamentar sua opção no sentido de que nada mais está fazendo, do que consagrando o arrependimento posterior, com fulcro no dispositivo presente no artigo 16 do Código Penal.
Porém, a natureza jurídica do arrependimento posterior não se encaixa como excludente da punibilidade, mas sim uma causa geral de diminuição de pena, em vista que quando o legislador nos fornece em frações as diminuições a serem aplicadas na dosimetria da pena estaremos diante de causas de diminuição de pena. Se essas causas se encontrarem na parte geral do Código Penal, são chamados de causas gerais de diminuição da pena, caso estejam na parte especial do Código Penal, são chamadas de causas especiais de diminuição da pena.
Diante do exposto, não poderia o legislador afirmar que a excludente seria um arrependimento posterior, haja vista de que o mesmo encontra-se elencado no artigo 16 do Código Penal, “Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato voluntário do agente, a pena será reduzida de um a dois terços” (grifo nosso), o legislador traz a possibilidade de redução da pena, em fração, na parte geral do Código Penal, portanto, chegasse a conclusão de que se trata de causa geral de diminuição de pena.
Apesar do posicionamento do legislador, a doutrina manteve as críticas, afirmando que o Estado estaria utilizando o Direito Penal para forçar o contribuinte para quitar seu débito, visto que por mais que o contribuinte pratique uma das ações tipificadoras do crime, o simples pagamento do tributo bastaria para a exclusão da punibilidade, caso o mesmo não quite seu débito sofreria um processo criminal.
A comunidade jurídica penal desenvolveu uma aversão a esta modalidade de exclusão da punibilidade, visto que o Direito Penal não pode ser usado pelo Poder Executivo como um modo de coagir seus contribuintes inadimplentes/sonegadores adimplir os tributos não pagos devido a fraude. A atividade essencial do Estado não é um bem de comercio.
Para a doutrina penal, o Estado deveria aplicar a regra contida no artigo 16 do Código Penal, diminuindo a pena do infrator que pagasse o tributo “sonegado”.
Desta feita, estaria notório o interesse do Estado na arrecadação, dando maior importância ao crédito fiscal do que ao próprio ato do contribuinte.
Entretanto, os defensores desta tese não têm a mesma visão, neste caso teríamos uma prisão civil, portanto, inconstitucional, haja vista que a Constituição apenas prevê a prisão civil em dois casos, alimentos e depositário infiel (este último não sendo mais considerado, segundo recente entendimento do Supremo Tribunal Federal).
A Professora Patrícia Schoerpf1 segue este entendimento, ao dizer que o bem jurídico tutelado é o patrimônio, havendo, portanto, o interesse patrimonial do Estado e a criminalização por dívida de natureza tributária, apesar de que, cabe informar que é inconstitucional o criminalização por dívida, com fulcro no artigo 5°, inciso LXVII da Constituição da República Federativa do Brasil do ano de 1988.
Seguindo a linha de raciocínio teríamos uma questão a ser levantada, a afronta direta à constituição com a instituição da prisão civil por dívida tributária.
A Constituição institui ao Estado o poder de tributar, porém também estabelece limites, resguardando nossas garantias.
A legitimidade da cobrança dos tributos por parte do Estado não está fundamentada na idéia de soberania, mas sim na idéia de que o Estado recebe poder de tributar para fazer valer o dever constitucional de colaboração dos cidadãos, haja vista o dever fundamental de contribuir com os gastos públicos, previsto pela Constituição de 1988. Portanto, o Estado está investido pela Constituição de poder para fazer valer o dever fundamental de cada cidadão de contribuir com os gastos públicos.
Porém, ao mesmo tempo em que a Constituição investe o Estado de poder, neste caso o poder de tributar, ela também impõe limites a este poder para salvaguardar os direitos e garantias fundamentais.
Sendo o bem jurídico tutelado pelos crimes contra a ordem tributária o patrimônio, o interesse do Estado em arrecadar, estaríamos diante de criminalização civil, ou seja, de prisão por dívida.
Neste caso o Estado estaria indo além do seu poder, ou seja, estaria configurado abuso de poder, haja vista que o artigo 5º, inciso LXVII da Constituição de 1988 veda a prisão civil por dívida, salvo nos casos de obrigação alimentícia e a do depositário infiel. O referido artigo seria uma limitação ao poder punitivo do Estado.
Vale observar que, no caso do depositário infiel, o Supremo Tribunal Federal está revendo o caso e manifestando entendimento no não cabimento de prisão civil.
O Supremo Tribunal Federal já manifestou seu entendimento sobre a matéria no sentido de declarar inconstitucional a Lei 8.866/94 que dispôs sobre o depositário infiel de valor pertencente à Fazenda Pública2.
Apesar do posicionamento doutrinário, ao afirmar que teríamos uma prisão civil por dívida, o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento pela validade da Lei 8.137/90, haja vista que o contribuinte que pratica ato ilícito previsto em lei, visando o não pagamento de tributos, este ato poderá acarretar em prisão, não pelo não pagamento do tributo, mas sim pelo ato ilícito praticado.
Para o Professor Anderson Soares Madeira3, que segue o raciocínio do Nobre Professor Celso Ribeiro Bastos4, o entendimento moderno é no sentido do não cabimento de prisão (sendo ela civil ou penal tributária), mas sim na execução de seu patrimônio para a devida satisfação do tributo suprimido ou reduzido. Entretanto, enquanto os nobres ministros do Supremo Tribunal Federal não se manifestarem no mesmo sentido, é passível a aplicação de pena de prisão.
A solução apresentada pelo nobre doutrinador é bem acertada, haja vista que, sendo o bem jurídico o erário, não caberia a Direito Penal fazer vez de cobrador, sendo assim, o mais acertado seria o não cabimento da prisão, mas sim uma execução do patrimônio do contribuinte, para a devida satisfação do crédito.
Entretanto, observaremos que a tese de que o bem protegido seria o erário não é a mais correta, firmamos o entendimento de que o fundamento utilizado pelo legislador, de que a exclusão da punibilidade seria um arrependimento posterior, é incoerente, haja vista que o arrependimento posterior, como já falado, é caso de diminuição da pena.
No tópico sobre o planejamento tributário trataremos mais afundo sobre as ações tipificadoras dos crimes com a ordem tributária, mas por hora, faz-se necessário identificar o seguinte, estes crimes se consumam no momento da supressão ou redução do tributo, o contribuinte estaria suprimindo tributo quando, utilizando de artifícios ilícitos, depois de realizado fato gerador de tributo, não permite que o Fisco perceba que houve a ocorrência do fato gerador respectivo, da concretização da situação de fato descrita na hipótese normativa, que tornaria possível a cobrança do tributo. Reduzir tributo é permitir que o Fisco perceba a ocorrência de fato gerador, mas de tributo economicamente menor do que aquele realmente existente.
Neste sentido, cai por terra a tese de que a lei traria um tipo de prisão civil por dívida tributária, e até mesmo o debate sobre o bem jurídico protegido, haja vista que para os defensores desta tese o bem jurídico seria o patrimônio, considerando o tratamento com que a legislação vigente brasileira tem em relação aos crimes contra a ordem tributária, visto que o mais importante o Estado seria o crédito tributário em vista da possibilidade de exclusão da punibilidade com o simples pagamento do tributo.
A lei condena o ato de suprimir ou reduzir tributo ou contribuição, o ato de tentar esconder do Fisco a existência do fato gerador praticado pelo contribuinte. É claro que o tributo é devido e executável, mas o Direito Penal vem coibir o ato fraudulento que feriu a ordem tributária.
Portanto, estamos diante de uma prisão penal, regulada pelo Direito Penal, então é uma prisão legal.
Desta feita, para corrente diversa dos defensores da tese de seria o interesse do Estado em arrecadar tributo o bem jurídico tutelado, esta tese seria incoerente, visto que o bem tutelado seria a própria ordem tributária, que pode ser entendida como o complexo de normas jurídicas limitadoras do poder de instituir e cobrar tributos, vale dizer, o complexo de normas jurídicas limitadoras do exercício do poder de tributar.
Tomemos o seguinte exemplo, imaginemos que funcionário público exige do contribuinte tributo que sabe ou deveria saber indevido, ou até mesmo quando devido, emprega meios vexatórios ou gravosos que a lei não autoriza para a cobrança deste tributo, ele não estaria cumprido com o que a primeira corrente definiu, não estaria defendendo o interesse do Estado em arrecadar tributo? No exemplo exposto, estaria o funcionário cometendo crime previsto no artigo 316, §1º do Código Penal, com redação do artigo 20 da Lei 8.137/90 (crime de excesso de exação), apesar de estar agindo pelo interesse da arrecadação, porém, o Estado é detentor do poder de tributar, poder este instituído pela Magna Carta, entretanto, a mesma Carta que institui o poder, também o limita.
A Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988, em seu artigo 5°, inciso II, estabelece que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. No tocante a matéria do presente artigo, o principio da legalidade é uma garantia tanto contra a cobrança de tributo indevido como especialmente uma garantia contra arbítrio estatal no exercício do seu poder de punir, ou seja, compelindo o contribuinte a submeter-se à exigência de tributos indevido.
Ao Estado foi instituído o poder de punir, porém não se deve admitir Estado sem Direito, pois este é um sistema de limites indispensável à contenção do arbítrio. Por este motivo que a Constituição traz as limitações ao poder de tributar, artigos 150 ao 152.
Portanto, tratar o bem jurídico como o interesse do Estado em arrecadar tributo é falho, visto que não seria coerente o legislador trazer ao mundo jurídico lei que tem como foco a proteção do interesse do Estado em arrecadar tributo, ou seja, visar à arrecadação e, ao mesmo tempo, punir funcionário ao praticar excesso de exação, sendo que, ele nada mais está fazendo do que prezando pela arrecadação.
Então, para estes doutrinadores parece mais coerente tratarmos o bem jurídico dos crimes em estudo sendo a ordem tributária, ou seja, o conjunto das normas jurídicas concernentes à tributação. É uma ordem jurídica, portanto, e não um contexto de arbítrio. É um conjunto de normas que constituem limites ao poder de tributar e, assim, não pode ser considerado instrumento do interesse exclusivo da Fazenda Pública como parte nas relações de tributação, visto que a lei também protege o contribuinte.
2. LEGALIDADE DO PLANEJAMENTO FISCAL
Em linhas gerais, poderíamos entender como planejamento tributário ou elisão fiscal, toda e qualquer atividade que estuda, de forma preventiva, os atos e/ou negócios jurídicos que a pessoa, física ou jurídica, pretende realizar, para, com isso, alcançar uma maior economia fiscal, para que possa realizar suas atividades econômicas sem a incidência de uma alta carga tributária.
Este planejamento é feito antes de cada operação econômica, através de estudos identificando todas as alternativas legais para que o agente chegue a finalidade pretendida, utilizando para tanto operação que gere obrigação tributária menor ou, que seja identificado a existência de lacunas na lei, fazendo com que o agente realize negócio jurídico menos oneroso possível, sem, é claro, infringir a lei.
Porém, quando o contribuinte ou seu representante estivesse realizando esse planejamento, ele não estaria praticando uma das ações tipificadoras de crime contra a ordem tributária?
A grande questão neste tema é a legalidade do planejamento tributário, seria o planejamento tributário lícito ou mais uma forma de evasão fiscal?
Deixando a visão constitucional um pouco de lado, pelo menos direitamente, faz-se necessário uma rápida análise das ações tipificadoras dos crimes contra a ordem tributária praticados por particulares.
Traz a Lei 8.137/90, no caput de seu artigo 1º “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas” (grifo nosso). Portanto, é possível afirmar que as ações núcleo do tipo penal são suprimir ou reduzir tributo, mas a real dúvida é qual o significado destas ações.
A questão é extremamente controvertida, vista que há doutrinadores, como Juary Silva5 e José Alves Paulino6 que entendem que a Lei descreveria um crime, para eles, impossível.
Tal corrente afirma que a supressão ou redução do tributo compete ao Legislativo, não podendo o particular o faze-lo, com base no artigo 150, §6º da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, somente cabendo a lei específica suprimir ou reduzir tributo.
Uma outra corrente defendida por Pedro Roberto Decomain7, afirma que suprimir tributo seria deixar, inteiramente, de pagar tributo e reduzir seria pagar importância menor do que a efetivamente devida.
Porém, de acordo com uma terceira corrente, sendo esta mais sensata, as ações núcleo estão ligadas ao fato gerador do tributo, ou seja, o contribuinte estaria suprimindo tributo quando, utilizando de artifícios ilícitos, após realizado fato gerador de tributo, não permite que o Fisco perceba que houve a ocorrência do fato gerador respectivo, da concretização da situação de fato descrita na hipótese normativa, que tornaria possível a cobrança do tributo. Reduzir tributo é permitir que o Fisco perceba a ocorrência de fato gerador, mas de tributo economicamente menor do que aquele realmente existente.
Defendendo está corrente o Mestre Hugo de Brito Machado8 afirma que mesmo o contribuinte deixando de pagar, o tributo continua existindo e sendo devido. O mesmo acontece quando o contribuinte paga menos do que realmente deveria, visto que a diferença não paga continua sendo existente, devida e passível de cobrança pelo Fisco.
Com relação a afirmação que o crime descrito pela lei 8.137/90 seria crime impossível, fundamentando que apenas o Legislativo pode suprimir e reduzir tributo, pode-se dizer que os doutrinadores fizeram uma análise enganosa sobre o real contexto atribuído a palavra tributo no artigo. A palavra tributo estaria sendo empregada com o significado de norma jurídica tributária, sendo que, o mais razoável seria admitir que o significado fosse o de relação jurídica tributária, ou seja, o resultado da incidência da norma jurídica.
Se o contribuinte apenas deixa de pagar tributo ou paga menos, não impede que o Fisco execute o valor devido, visto que o fato gerador não fora modificado ou sua existência não fora escondida. Portanto, pratica crime contra a ordem tributária quem, usando de artifícios ilícitos (citados em lei), deixa de demonstrar a ocorrência de fato que gere a incidência de tributo ou modifique o fato gerador para que incida tributo de importância economicamente inferior a que realmente deveria ser.
Quem pratica as ações tipificadoras, suprimir ou reduzir, através dos elementos do tipo penal, previstos nos incisos dos artigos 1° e 2° da lei, pratica crime contra a ordem tributária, Além disso, o agente deve praticar os atos ilícitos com dolo, que é a vontade de fraudar, a vontade consciente de praticar a ação ou a omissão ilícita.
Após esta breve análise, pode-se concluir quando se pergunta se o contribuinte ou seu representante estivesse realizando um planejamento tributário, ele não estaria praticando uma das ações tipificadoras de crime contra a ordem tributária, podemos afirmar que não, o contribuinte não estaria empregando de meios ilícitos para evitar que o fato gerador do tributo chegue ao conhecimento do Fisco, aqui ele está prevendo, estudando qual a melhor forma, a forma menos custosa para que sofra um ônus tributário menor do que o habitual para aquela tarefa.
Para melhor diferenciar imaginemos que uma empresa necessita de um determinado equipamento para desenvolver sua atividade, o caminho mais comum seria a compra deste equipamento, devendo suportar para tanto, a incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. Entretanto, antes de realizar a compra do referido equipamento, ou seja, antes do fato gerador do tributo, a empresa realiza um planejamento tributário e verifica que ela pode ter a sua disposição o equipamento para o exercício de suas atividades sem ter que comprar e sem ter que suportar a carga tributária da mesma, basta a empresa realizar um contrato de leasing do equipamento. O resultado econômico alcançado com o leasing é idêntico ao resultado que seria alcançado com a compra do mesmo, porém a carga tributária do leasing é menor do que a da compra e venda.
Portanto, é cristalino que ao realizar um planejamento o contribuinte não estaria praticando uma das ações tipificadoras do crime.
Não há que se falar em crime contra a ordem tributária quando o contribuinte está realizando um “simples” planejamento tributário.
Hoje, o que encontramos é a tentativa por parte da Fazenda de coibir tal planejamento, através da grande quantidade de alterações na legislação tributária, usando (e abusando) para tanto da edição e reedição de Medidas Provisórias (reedição não autorizada pela Constituição da República de 1988, artigo 62), sendo o Legislativo e o próprio Judiciário coniventes com tais alterações que apenas servem para gerar insegurança jurídica.
Se o contribuinte não for bem orientado, tanto juridicamente como financeiramente, ele terá grandes dificuldades em cumprir todas as exigências da lei.
Apesar da alta carga tributária brasileira, o Estado vem apresentando normas que visam o preenchimento das lacunas.
Com a intenção de coibir a elisão fiscal e aumentar a arrecadação, o legislador editou a norma antielisão, através da Lei Complementar n°. 104/2007, que acrescentou um parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional autorizando a autoridade administrativa a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Esta busca para coibir o planejamento tributário pode gerar, também, o pensamento de que o Estado esta “desesperado” para arrecadar, pois enfrenta dificuldades para tanto em razão de estar incapacitado de exercer seu poder fiscalizatório. Entretanto não é este o quadro que vem sendo apresentado, haja vista que no Governo Fernando Henrique Cardoso a receita quase triplicou e ao longo destes anos, a carga tributária elevou-se mais de 50% (cinquenta por cento).
Não há justificativa para a edição da norma antielisão em vista de que o Estado possui todos os instrumentos necessários para combater os atos ou negócios jurídicos que se mostrem simulados ou fraudulentos. Se a intenção do Estado era desqualificar qualquer ato ou negócio jurídico somente porque o contribuinte não buscou o ato mais oneroso, estará a autoridade em contradição com a norma tributária, prevista nos artigos 108, §1º e 116, caput, inciso I do Código Tributário Nacional, e com o princípio constitucional da legalidade. Agora, se interpretada para os casos de abuso de direito, a norma antielisão é desnecessária, visto que os tribunais já firmaram posicionamento no sentido de desconsiderar tais atos ou negócios jurídicos.
Desta feita, resta evidente que o contribuinte tem a liberdade de interpretar a lei tributária para que sofra uma carga tributária menor, mas o que não podemos confundir é usar meios lícitos para realizar as tarefas comuns dos negócios ou para melhor organizar suas finanças, e utilizar artifícios proibidos.
O Supremo Tribunal Federal já decidiu que a conduta de quem, sem fraude, adota interpretação da lei capaz de reduzir sua carga tributária, não se confunde com a conduta criminosa de quem suprime ou reduz um tributo.
O planejamento encontra fundamento no princípio constitucional da legalidade, previsto pelo artigo 5º, inciso II da Constituição de 1988, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei”, portanto se a lei não prevê um fato com gerador de tributo ou, prevê fatos análogos, mas com incidência de tributos diferentes e com carga tributária diferentes, o contribuinte pode-se valer deste princípio para justificar a sua escolha ou o não pagamento do tributo.
Além do princípio da legalidade, podemos fundamentar a licitude deste planejamento no princípio constitucional da anualidade, previsto no artigo 150, inciso III, alínea “b” da Constituição da República de 1988, ao dizer que é vedado a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que a lei, que criou ou aumentou o tributo, tenha sido publicada, visando assegurar as garantias dos contribuintes. Este tempo pode ser utilizado pelo contribuinte para o planejamento fiscal.
O Fisco não pode cobrar do contribuinte tributo se o fato não está previsto como gerador de tributo, senão a lei preveria a possibilidade. O mesmo acontece quando o contribuinte escolhe negócio jurídico que incida em tributo menos oneroso, a Fazenda não pode exigir que o contribuinte escolha o mais oneroso, se a lei prevê a possibilidade da realização daquele negócio não pode o Estado querer o contrário.
Se a atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte pode ser exercida de formas diferentes, e se uma dessas formas implica em um ônus fiscal menor, o Estado não pode esperar que o contribuinte escolha a forma mais onerosa e, em certos casos, o contribuinte é obrigado a escolher o menos oneroso, como é o caso do administrador de uma empresa de economia aberta.
Sem um bom planejamento tributário, será muito difícil competir num mercado globalizado e garantir um bom retorno para o capital investido.
Menos gastos, incluindo gastos tributários, podem significar mais investimentos (que pode gerar novos tributos), expansão financeira, geração de empregos, ou seja, o planejamento tributário não seria apenas uma “simples” forma de economia para o contribuinte.