INTRODUÇÃO
A definição do sujeito ativo do ICMS Importação, ou seja, do Estado para o qual referido imposto deve ser recolhido, é matéria que pende de definição há anos.
A discórdia entre os Estados e a insegurança jurídica entre os contribuintes tomou corpo, principalmente, em razão da chama “Guerra Fiscal”, em decorrência da qual, Estados que concediam incentivos fiscais não aprovados pelo CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária atraíram importações realizadas principalmente por conta e ordem de terceiros. Além disso, pesou sobre essa indefinição a contradição entre os termos do art. 11, I, “b”, da Lei Complementar 87/96 e do art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal.
Agora, a questão se encontra pendente de análise do Supremo Tribunal Federal, dado o reconhecimento, em 2012, de sua repercussão geral nos autos do Recurso Extraordinário com Agravo - ARE 665134.
A discussão havida no processo não versa sobre a celeuma acima narrada. Trata-se de recurso interposto por empresa da área química contra o Estado de Minas Gerais, em que se discute qual deve ser o sujeito ativo do ICMS incidente em operação de importação de matéria-prima a ser industrializada por estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais, mas cujo desembaraço foi realizado pelo estabelecimento localizado no Estado de São Paulo, que é o destinatário do produto acabado para posterior comercialização.
Seja qual for o exemplo prático analisado, a definição do sujeito ativo do ICMS Importação carece da análise sistêmica da Constituição Federal e da Lei Complementar 87/96, o que se passa a fazer.
1. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Entre as competências tributárias outorgadas pela Constituição Federal aos entes políticos, tem-se a previsão de instituição pelos Estados e pelo Distrito Federal do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, genericamente previsto em seu art. 155, II, e §2º.
Da análise do referido comando constitucional, vislumbra-se a existência de duas categorias de tributo passíveis de serem instituídos sob sua autorização, a saber: (a) a que tem como hipótese de incidência a realização de operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que as operações se iniciem no exterior, incluindo nesse rol as operações com lubrificantes, combustíveis e energia elétrica; e (b) a que prevê como hipótese de incidência prestações de serviços de duas espécies, quais sejam, (b.1) de transporte interestadual e intermunicipal, ainda que as prestações se iniciem no exterior; e (b.2) de comunicação, ainda que as prestações se iniciem no exterior.
Tendo em vista a finalidade do presente trabalho, será objeto de análise o imposto incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias, a partir de agora denominado ICMS Operações Mercantis, que, nos termos do art. 155, IX, “a”, da Constituição Federal, incidirá, também, sobre operações relativas à circulação de bens (gênero que tem as mercadorias como espécie) advindos do exterior.
Dita o art. 155, § 2º, IX, “a” e XII, "d” e “i”, da Constituição Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
(...)
XII - cabe à lei complementar: (...)
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.”
Quanto ao imposto incidente sobre a entrada de bem ou mercadoria importado do exterior por pessoa física ou jurídica, receberá no presente trabalho denominação distinta, passando a ser tratado por ICMS Importação, apesar de, conforme será a seguir enfrentado, estar-se diante do mesmo ICMS Operações Mercantis, porém, com a hipótese de incidência ampliada.
2. ELEMENTOS ESSENCIAIS DO ICMS OPERAÇÕES MERCANTIS
2.1. ICMS Importação como modalidade do ICMS Operações Mercantis
A compreensão do ICMS Importação e, principalmente, do seu sujeito ativo, depende da delimitação dos elementos formatadores e, portanto, essenciais do ICMS Operações Mercantis, uma vez que se trata do molde eleito pela própria Constituição Federal para a instituição e análise do tributo ora estudado.
Isso porque, após o art. 155, II, da Constituição Federal prever a competência dos Estados e do Distrito Federal para a instituição de imposto sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”, o § 2º, IX, “a”, do mesmo artigo determina que o ICMS Operações Mercantis “incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade”. (grifou-se)
Não se está diante, pois, de outra modalidade de imposto, mas do mesmo ICMS Operações Mercantis, que tem sua hipótese de incidência alargada exclusivamente para os casos em que se esteja diante de operações relativas à circulação de bens em decorrência de importação.
2.2. ICMS Operações Mercantis: imposto sobre “operações” relativas à “circulação” de “mercadorias”
Da leitura do art. 155, II, da Constituição Federal verifica-se ter sido outorgada aos Estados e ao Distrito Federal competência para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadoria. Trata-se, portanto, de um conjunto de elementos que, manejados de maneira dissociada, não enseja a perfeito e adequado exercício da competência tributária, de tal forma que, necessariamente, “operações”, “circulação” e “mercadoria” devem ser analisados conjuntamente.
Nas lições de GERALDO ATALIBA e CLEBER GIARDINO[1], proferidas na vigência da Constituição anterior, mas ainda plenamente válidas ante o sistema jurídico hoje vigente, “o conceito nuclear da materialidade da hipótese de incidência do ICM é o de operações. Esta é, definitivamente, uma expressão substantiva de descrição constitucional do tributo; é o núcleo em torno do qual se constrói a própria descrição do campo material de competência dos Estados. Os demais termos, constantes dessa locução constitucional, são adjetivos em torno do substantivo operações” (destaques do original).
Segundo referidos autores[2], operações são “atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica”.
Porém, tratando-se do núcleo da hipótese de incidência do ICMS Operações Mercantis, está ele totalmente vinculado aos elementos que o complementam, de tal forma que a operação somente estará apta a ensejar a incidência do ICMS Operações Mercantis, se for relativa à circulação de mercadorias.
Se a operação diz respeito, primeiramente, a uma circulação, não há como se dissociar tal exigência constitucional da realização de um ato jurídico com a transmissão de um direito[3], ou seja, de um negócio jurídico, já que, ainda segundo referidos autores[4], “só mediante este instrumento – o ato jurídico – é que se pode ter, como efeito de direito, uma circulação de mercadoria”. (destaque do original)
Quanto à circulação, são convictas as palavras de GERALDO ATALIBA e CLEBER GIARDINO[5], segundo os quais, para efeitos de incidência do ICMS, não quer significar movimentação física do bem; “circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria muda de titular, circula, para efeitos jurídicos. (...) Sempre que haja operação jurídica negocial, de um lado, e mercadoria, de outro lado, haverá circulação, quando o sujeito (que detém a mercadoria e foi parte na operação) é titular de direitos de dono e os transfere total ou parcialmente (pela operação) a outrem. Assim, aquele que – tendo sido parte na operação – transferiu a outrem direitos de dono, promoveu circulação (ao realizar a operação)”. (destaques do original)
Por fim, para que se complete a materialidade passível se ser atingida pelo ICMS Operações Mercantis, a relação jurídica que implica a sua exigência deve se dar com uma mercadoria, que, conforme esclarecido por MARCELO VIANNA SALOMÃO[6], é uma espécie do gênero bens ou produtos. Trata-se do bem objeto de comércio.
Nos dizeres de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO[7], mercadoria “é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente”. Portanto, nem todo bem é mercadoria.
Conclui-se, pois, que a hipótese de incidência do ICMS Operações Mercantis é a realização de um ato jurídico que envolva a transmissão entre pessoas distintas de bens objeto de mercancia, visando, pois, ao comércio.
Realizada a formatação do ICMS Operações Mercantis, resta possível analisar o ICMS Importação.
3. ICMS IMPORTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
3.1. Elementos essenciais do ICMS Importação
Como já afirmado, o art. 155, § 2º, IX, “a”, determina que o ICMS Operações Mercantis incidirá também “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade”.
Tal determinação quer significar que o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadoria incidirá, também, quando da realização de operações que impliquem a entrada no país de quaisquer bens, ainda que não mercadorias, realizada tanto por pessoas físicas como por pessoas jurídicas.
Trata-se de uma exceção constitucionalmente prevista ao plexo de elementos do ICMS Operações Mercantis para permitir que o mesmo ICMS, que tem como elemento essencial a realização de operações relativas à circulação de mercadorias, possa incidir, igualmente, sobre operações relativas à circulação de bens (inclusive mercadorias) por pessoa física ou jurídica, qualquer que seja a sua finalidade, quando advindos do exterior.
Porém, a despeito de se estar diante de uma exceção à exigência de “mercadorias” para a materialização da hipótese de incidência do ICMS Importação, mantém-se como elementos essenciais da hipótese de incidência do imposto a exigência de que haja operação (relação jurídica), e que ela seja relativa à circulação jurídica (mudança de titularidade) de bens advindos do exterior.
Portanto, não é qualquer entrada de bens no país que enseja a incidência do ICMS Importação, mas somente aquelas que decorram de uma operação referente à circulação de bens, qualquer que seja a sua finalidade, o que inclui, mas não exige, a própria mercancia, conclusão que não passou despercebida do Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do Recurso Extraordinário 461.968-7[8].
3.2. A regra-matriz de incidência do ICMS Importação na Constituição Federal
Ensina GERALDO ATALIBA[9] que o elemento principal de toda norma jurídica é seu conteúdo mandamental. Seu objeto é o comportamento humano, que deve adequar-se ao mandamento, sob pena da imposição de sanções, igualmente previstas por intermédio de outras normas associadas àquela.
Já PAULO DE BARROS CARVALHO[10] esclarece que “normas jurídicas são juízos hipotéticos, em que se enlaça determinada consequência à realização condicional de um fato”.
Essa estrutura é a mesma em face de qualquer norma integrante do sistema jurídico, sendo que, no que tange especificamente à norma tributária[11], ela possui uma estrutura hipotético-condicional, em decorrência da qual há uma hipótese, suposto ou antecedente, que traz a previsão de um fato e um consequente, que prescreve os efeitos jurídicos que aquela previsão ou acontecimento irá propagar entre as partes alcançadas pela incidência da norma jurídica.
Em consequência dessa estrutura, na hipótese (descritor) haverá um comportamento (critério material), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já no consequente (prescritor), encontrar-se-ão os sujeitos envolvidos na relação, denominados sujeitos ativo e passivo (critério pessoal), a base de cálculo e a alíquota (critério quantitativo), necessárias para a quantificação da obrigação estabelecida entre tais sujeitos.
Porém, o legislador, ao inserir no ordenamento jurídico a norma de incidência tributária, composta necessariamente desses critérios, não pode se desviar do norte constitucional delimitado quando da outorga da competência tributária, quer ao descrever a hipótese de incidência, quer ao prever a obrigação tributária que advirá de sua ocorrência.
Feitas essas observações preliminares, possível se torna a análise da regra-matriz de incidência tributária constitucional do ICMS Importação, norma de estrutura cuja definição depende da análise das prescrições contidas no art. 155 da Constituição Federal.
3.2.1. Critério material
Conforme lição de PAULO DE BARROS CARVALHO[12], no critério material da norma jurídica tributária há referência a um comportamento de pessoas que encerra um fazer, um dar, ou, simplesmente, um ser, o qual será informado, além do verbo, por um complemento.
De acordo com o art. 155, II, da Constituição Federal, o critério material do ICMS Operações Mercantis é realizar operações relativas à circulação de mercadoria, ainda que as operações se iniciem no exterior, tendo o § 2º, XI, “a”, do mesmo artigo, completado que ele incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior.
Como se vê, os critérios materiais do ICMS Operações Mercantis e o do ICMS Importação possuem dois elementos de identidade, a saber, preveem (a) a necessária realização de uma operação e (b) que essa operação implique uma circulação.
O elemento diferenciador entre ambos é que, enquanto aquele exige que as operações relativas à circulação tenham por objeto apenas mercadorias, este admite que as operações sejam relativas a quaisquer bens (gênero), inclusive mercadorias (espécie) advindos do exterior.
Portanto, o critério material de incidência tributária do ICMS Importação é realizar operações relativas à circulação de bens advindos do exterior, ou seja, bens importados.
“Importar”, do latim importare (trazer para), significa a ação de trazer para dentro[13], tratando-se, na terminologia jurídica e comercial do “ato de trazer para um país produtos ou mercadorias originárias de outro”.[14]
Assim, todas as vezes que houver menção ao critério material do ICMS Importação, falar-se-á em realização de operação relativa à circulação de bens importados do exterior.
3.2.2. Critério temporal
PAULO DE BARROS CARVALHO[15], ao tratar sobre a hipótese de incidência tributária, esclarece que, no descritor da norma, “haveremos de encontrar um critério material (comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial)”, esclarecendo o autor[16] que o critério temporal é “o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária”.
Trata-se, pois, de eleição do legislador infraconstitucional definir em que exato momento considerar-se-á ocorrido o fato imponível do ICMS Importação, passando a ser exigível.
Caso o legislador não venha a delimitar referido átimo temporal, será ele coincidente com aquele em que ocorrer o evento descrito no critério material.
No caso do ICMS Importação, esse momento não poderá ser anterior à realização da operação que implique a circulação do bem que tenha sido inserido no Brasil por seus adquirentes. Isso porque, a materialidade do imposto sob análise não exige só a ocorrência de uma operação, mas também a circulação de um bem do exterior para o País. Assim, enquanto não ocorrida a entrada do bem em território nacional, não há como se exigir o ICMS Importação, sendo esse o divisor de águas para a definição do critério temporal do imposto pelo legislador ordinário.
Tanto assim que a Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, IX, “a”, deixou claro o primeiro momento em que se pode considerar ocorrida a incidência tributária, qual seja, naquele em que se der “a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior”.
3.2.3. Critério espacial
Como já adiantado, a hipótese de incidência tributária vincula a ocorrência de um evento eleito para fazer nascer a obrigação de pagar tributo a determinado tempo e lugar.
Não havendo especificidade da Constituição Federal ou da lei instituidora do tributo, o critério espacial equivalerá à delimitação territorial de incidência tributária definida quando da outorga da competência tributária aos entes políticos. Assim, desde que ocorrida a materialidade prevista constitucionalmente no território do ente político que possui competência para exigência do tributo, definido estará o critério espacial da incidência tributária. Nesses casos, portanto, a definição do aspecto espacial está atrelada à competência tributária em consequência do princípio da territorialidade da lei.
Analisando-se a determinação contida no art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal, verifica-se que, na medida em que o critério material de incidência do ICMS Importação é a realização de operações relativas à circulação de bens importados do exterior, o local eleito para a incidência da norma jurídica pode ser qualquer um, desde que este seja o território nacional.
Nesse sentido, pode-se considerar ocorrido o fato jurídico tributário, por exemplo, no recinto aduaneiro por intermédio do qual o bem é introduzido no Brasil, no momento da entrada do bem importado no estabelecimento comercial da pessoa jurídica, ou no domicílio da pessoa física que realizou o evento descrito no critério material da regra-matriz de incidência tributária.
3.2.4. Critério quantitativo
A base de cálculo de qualquer tributo tem que estar intimamente ligada ao critério material da hipótese de incidência tributária.
Segundo GERALDO ATALIBA[17], o critério quantitativo é a perspectiva dimensível, sendo sempre mensurável, redutível a uma expressão numérica, servindo de fundamento para a quantificação da obrigação.
Nesse sentido, a base de cálculo constitucionalmente possível, passível de quantificar o critério material da hipótese de incidência do ICMS Importação, será o próprio valor da operação realizada, ressaltando-se a previsão imposta pela própria Constituição Federal, segundo a qual, nos termos do seu art. 155, § 2º, XII, “i”, o valor do ICMS Importação integra a sua própria base de cálculo.
Delimitada a base de cálculo, parte de seu valor será entregue aos cofres públicos mediante a aplicação de uma alíquota, sobre aquela calculada.
3.2.5. Critério pessoal
A Constituição Federal, apesar de não instituir tributos, fornece ao legislador os sujeitos ativos e passivos possíveis ante a outorga de competência, dada a impossibilidade de sua definição estar dissociada do critério material do imposto.
No que tange ao ICMS Importação, a Constituição Federal delimitou os elementos para o legislador infraconstitucional definir o sujeito ativo e passivo da obrigação tributária.
Quanto à sujeição ativa, previu o art. 155, § 2º, IX, “a”, que o imposto caberá ao Estado onde estiver situado o domicílio ou estabelecimento do destinatário da mercadoria ou bem.
Ora, se o critério material do ICMS Importação é a realização de operações relativas à circulação de bens, de tal forma que os sujeitos dessa operação são, de um lado, um fornecedor estrangeiro e, de outro, um adquirente, o “destinatário do bem” é justamente aquele que, tendo realizado dita operação, é juridicamente o destinatário do bem objeto da operação de circulação.
Assim, a definição do sujeito ativo constitucionalmente previsto para o ICMS Importação está atrelada ao critério material do imposto, cabendo este ao Estado onde estiver localizado o destinatário do bem, qual seja, a pessoa física ou jurídica que realizar operações relativas à circulação de bens importados do exterior.
Nessa mesma esteira, resta definido, também, o sujeito passivo da imposto, qual seja, aquele que, tendo realizado a operação relativa à circulação de bem importado do exterior, é o seu destinatário.
3.3. Regra-matriz constitucional do ICMS Importação
Dada a análise da Constituição Federal, tem-se que a regra-matriz de incidência tributária possível de ser adotada pelo legislador infraconstitucional quando da instituição do ICMS Importação é a que segue:
Dada a ocorrência de uma operação relativa à circulação de bem importado do exterior (critério material), em momento coincidente ou posterior à sua chegada ao Brasil (critério temporal), quer no recinto aduaneiro, quer quando da entrada do bem no domicílio ou estabelecimento daquele que realizou a operação ou, ainda, em qualquer outro local por onde circule dito bem (critério espacial), nascerá a obrigação tributária em decorrência da qual, aquele sujeito, pessoa física ou jurídica, que realizou dita operação e que é o destinatário do bem importado (sujeito passivo), deverá recolher ao Estado onde esteja domiciliada a pessoa física ou estabelecida a pessoa jurídica que realizou a operação (sujeito ativo), o tributo calculado sobre o valor da operação (base de cálculo), mediante a aplicação de uma alíquota.
Delimitada a estrutura constitucional do ICMS Importação, resta necessária a análise da norma infraconstitucional de natureza complementar que vem norteando sua instituição e exigência pelos Estados e pelo Distrito Federal, e induzindo a sua indevida exigência.