INTRODUÇÃO
Garantia é meio ou modo de assegurar o direito, de dar eficácia ao cumprimento de uma obrigação. Medida assecuratória. A garantia é real quando tem por base o oferecimento ou a entrega de um bem para que nele se cumpra a exigência ou execução da obrigação não cumprida pelo devedor. Se o bem dado em garantia não satisfaz o pagamento, subsiste a responsabilidade pessoal do devedor pelo valor remanescente. O bem pode ser do devedor ou de terceiro que intervém no contrato e expressamente consente com a oneração de seu patrimônio. Os exemplos mais comuns de garantia real são a hipoteca e o penhor. Na hipótese de garantia real, o terceiro garantidor não responde solidária ou subsidiariamente pela dívida. Somente o bem dado em garantia estará sujeito à expropriação. A garantia também pode ser pessoal (sinônimo de fidejussória), como nas hipóteses de fiança, endosso, aval etc. No caso de garantia fidejussória, não havendo limitação expressa, o garante responderá solidariamente pelo valor integral da dívida. É possível a exigência de garantias nos acordos de parcelamento assinados entre o Fisco e os contribuintes.
Os privilégios decorrentes das garantias e preferências enumeradas no CTN decorrem da supremacia do interesse público. Por isso, são meramente exemplificativas, não excluindo outros previstos na legislação específica de cada ente federativo. Pode-se elencar as garantias em um rol que assegura o recebimento do crédito tributário pelo fisco:
a) Garantia Geral: Disposta no artigo 184 do CTN. Todo o patrimônio do sujeito passivo responde pelo crédito tributário, exceto os bens que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
b) Presunção de fraude: Disposta no artigo 185 do CTN. As alienações ou onerações de bens pelo sujeito insolvente, por crédito já inscrito em dívida ativa, são presumidas fraudulentas, isto é, independem de prova a ser produzida pela fiscalização.
c) Penhora on line: Disposta no artigo 185-A. Nas execuções fiscais em que não são localizados bens do devedor, ou quando este não paga nem apresenta bens a penhora, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos a diversos órgãos.
d) Prova de quitação: Disposta nos artigos 191 a 193 do CTN. Exigência de prova de quitação dos tributos (certidão negativa) para a extinção das obrigações do falido; para a concessão de recuperação judicial; para a partilha e adjudicação dos bens do espólio e para participar de licitação que contratar com a Administração Pública.
Em caso de um mesmo sujeito passivo dever a mais de um credor, ou seja, ocorrendo concurso de credores, o Fisco terá posição privilegiada, preferência nos seguintes termos:
a) Preferência Geral: Prevista no artigo 186 do CTN. Crédito tributário prefere a todos, com exceção daqueles decorrentes da legislação do trabalho ou acidente do trabalho.
b) Preferência na Falência: Prevista no parágrafo único do artigo 186 e no artigo 188 do CTN. Na falência o crédito tributário prefere a todos, mas tem várias exceções, quais sejam, não preferem aqueles decorrentes da legislação do trabalho ou acidente do trabalho, aos denominados créditos extraconcursais e importâncias passiveis de restituição, como também não preferem aos créditos com garantia real. As multas tributárias somente preferem aos créditos subordinados.
c) Preferência no espólio: Disposta no artigo 189 do CTN. O crédito tributário prefere a qualquer outro nos processos de inventário ou arrolamento, a cargo do de cujos ou do seu espólio.
d) Preferência na liquidação: Disposta no artigo 190 do CTN. O crédito tributário prefere a qualquer outro nos processos de liquidação judicial ou voluntária de empresas.
Casos os entes federativos concorrentemente sejam credores do mesmo sujeito passivo deverá ser aplicada a regra de preferência entre eles, prevista no artigo 187 do CTN e no artigo 29 da Lei de Execuções Fiscais, que estabelece que a primeira a ter preferência é a União, seguida dos Estados e Municípios.
O artigo 183 do CTN só se refere às garantias, que são meios ou modos de se assegurar a efetividade de um direito. De modo que, privilégios e garantias não são a mesma coisa, embora as vezes seja difícil diferenciá-los, o privilégio é a preferência de que goza o crédito tributário no concurso com os demais. A atribuição de garantia ao crédito tributário não lhe retira a natureza, seja qual for a garantia.
Conforme leciona Hugo de Brito Machado, acerca do tema:
“Todos os bens e rendas de qualquer origem ou natureza do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida respondem pelo crédito tributário. Mesmo os bens hipotecados, ou penhorados, ou de qualquer forma gravados por ônus real, ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, respondem pelo crédito tributário. É irrelevante a data de constituição do ônus ou da cláusula. Assim, mesmo que o ônus real, ou a cláusula de inalienabilidade, ou impenhorabilidade, seja anterior a data de constituição do crédito tributário, o bem onerado responderá pelo crédito tributário. Somente prevalece contra o crédito tributário a impenhorabilidade absoluta decorrente de lei.” (MACHADO, 2012. p. 242)
Quando a impenhorabilidade decorre da vontade e não da lei, não é oponível contra o credor tributário. Estipulações feitas em doações ou testamentos não produzem nenhum efeito perante o fisco, enquanto credor tributário, prevalecendo apenas entre os particulares.
A impenhorabilidade, quando absoluta, não permite que os bens sejam penhorados mesmo que o executado não disponha de outros bens. Qualquer lei ordinária federal pode declarar a impenhorabilidade de certos bens, que ficam assim, fora do alcance das execuções fiscais, como ocorreu com a Lei nº 8.009/90 que estabeleceu a impenhorabilidade do imóvel do casal ou entidade familiar.
O artigo 649 do CPC estabelece quais são os bens absolutamente impenhoráveis, in verbis:
“Art. 649 - São absolutamente impenhoráveis:
I - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;
II - os móveis, pertences e utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um médio padrão de vida;
III - os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor;
IV - os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua família, os ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal, observado o disposto no § 3º deste artigo;
V - os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão;
VI - o seguro de vida;
VII - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas;
VIII - a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela família;
IX - os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação compulsória em educação, saúde ou assistência social;
X - até o limite de 40 (quarenta) salários mínimos, a quantia depositada em caderneta de poupança.
XI - os recursos públicos do fundo partidário recebidos, nos termos da lei, por partido político.” (BRASIL, 2013)
O art. 30 da Lei de Execução Fiscal (Lei n. 6.830/80) estendeu as garantias do crédito tributário à dívida ativa (crédito fazendário) de natureza não tributária (a exemplo da multa penal, reposição de vencimentos recebidos indevidamente etc.).
São absolutamente impenhoráveis, inclusive em relação ao Fisco, os bens e as rendas descritos no art. 649 do Código de Processo Civil, à exceção daqueles declarados impenhoráveis por disposição de vontade do devedor (art. 649, I, do CPC).
Quanto às dívidas tributárias, a impenhorabilidade da Lei n. 8.009/90 não é oponível à execução para cobrança das contribuições previdenciárias relativas à remuneração devida aos que trabalham na própria residência e aos impostos, taxas e contribuições devidas em função do imóvel familiar. Também não se aplica a impenhorabilidade àquele que, sabendo-se insolvente, adquire imóvel mais valioso para transferir a residência familiar. Para que sejam declaradas extintas as obrigações do falido e para o julgamento das partilhas ou adjudicação, deve ser comprovada a quitação dos tributos relativos aos bens transmitidos ou sua atividade mercantil.
Aplica-se ao Fisco o benefício previsto no art. 1.813, do novo Código Civil (o CTN é omisso). Ou seja, caso um herdeiro renuncie à herança para prejudicar seu credor, este credor, autorizado pelo juiz, pode aceitar a herança em nome do renunciante. O credor é pago, e o remanescente é entregue aos sucessores beneficiários da renúncia. De acordo com o art. 129, V, da Lei de Recuperação Judicial e Falência (Lei n. 11.101/2005), é ineficaz em relação à massa falida, tenha ou não o contratante conhecimento do estado de crise econômico-financeira do devedor, seja ou não intenção deste fraudar credores, a renúncia à herança ou a legado, até dois anos antes da decretação da falência.
Como privilégio deve ser entendida a regalia que a lei concede a um dado crédito de ser pago com preferência a outros. Preferência é o pagamento prioritário de um crédito em desfavor daqueles que com ele concorrem. Fora dos casos de falência, somente os créditos decorrentes da relação de trabalho (de qualquer valor) e os créditos acidentários situam- se em posição melhor que o crédito tributário na escala de preferências.
Nos casos de falência decretada antes da vigência da Lei Complementar n. 118/2005 e da Lei n. 11.110/2005 (art. 192 e § 4º da Lei n. 11.101/2005), em primeiro lugar devem ser efetivadas as restituições e pagos os encargos da massa. Em seguida, começa a ordem de preferência e somente os créditos decorrentes da legislação do trabalho e os créditos acidentários situam-se em posição melhor que o crédito tributário. Nos casos de falência decretada a partir da vigência da Lei Complementar n. 118/2005 e da Lei n. 11.101/2005, de 9-6-2005, os privilégios passam a observar ordem diversa. Em primeiro lugar devem ser realizadas as restituições e pagos os créditos extraconcursais.
2 DA PRESUNÇÃO DE FRAUDE
Havendo crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa, presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens e rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública. Não haverá a presunção de fraude se o devedor reservou bens suficientes à satisfação integral do débito inscrito.
Antes da vigência da Lei Complementar n. 118/2005, que deu nova redação ao art. 185 do Código Tributário Nacional, parte da doutrina sustentava que o reconhecimento da fraude dependia da prévia distribuição de ação judicial contra o devedor, e alguns exigiam até mesmo a citação, aplicando as regras dos arts. 219 e 593 do Código de Processo Civil. Agora está explicitado que a presunção de fraude se dá a partir da inscrição do débito na dívida ativa, fase que é anterior à execução.
3 DO CONCURSO DE PREFERÊNCIAS
De acordo com a redação original do art. 188 do Código Tributário Nacional (anterior à LC n. 118/2005), os encargos tributários de massa falida, ou seja, tributos decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da falência, gozavam de preferência absoluta, inclusive em relação aos débitos trabalhistas, aplicando-se a mesma regra nas concordatas e liquidações (voluntárias ou judiciais).
Alguns autores, porém, defendiam que os créditos oriundos da legislação do trabalho sempre tinham preferência, posição adotada no Superior Tribunal de Justiça. Para os processos de falência iniciados após a vigência da nova lei, contudo, as regras são diversas, pois o tributo decorrente de fato gerador ocorrido após a decretação da falência é apenas um dos créditos extraconcursais e, dentre eles, o último a ser satisfeito.
Posteriormente, consolidado o quadro de credores, as importâncias recebidas com a realização do ativo serão destinadas aos créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a cento e cinquenta salários mínimos por credor (a diferença a maior vira crédito quirografário), e aos decorrentes de acidentes de trabalho (sem limite de valor). Em seguida, serão satisfeitos os créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado. Depois é que são satisfeitos os créditos tributários, independentemente da data da sua constituição. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, inventário ou arrolamento. É possível a imediata propositura da execução fiscal.
Os arts. 187 e 29 da Lei n. 6.830/80, contudo, não representam um óbice à habilitação de créditos tributários no concurso de credores da falência. Asseguram, na verdade, uma prerrogativa do ente público, que pode optar pelo rito da execução fiscal ou pela habilitação do crédito no concurso de credores da falência. Escolhendo um rito, ocorre a renúncia da utilização do outro, não se admitindo uma garantia dúplice.
De acordo com a redação dada ao art. 186, parágrafo único, III, do Código Tributário Nacional pela Lei Complementar n. 118/2005, as multas fiscais podem ser exigidas nas falências decretadas após a vigência da nova lei, embora tenham preferência apenas sobre os denominados créditos subordinados (art. 83, VI e VIII, da Lei n. 11.101/2005).
Contra a massa falida não são exigíveis juros vencidos após a decretação da falência, previstos em lei ou em contrato, se o ativo apurado não bastar para o pagamento dos credores subordinados. Excetuam-se desta disposição os juros das debêntures e dos créditos com garantia real, mas por eles responde, exclusivamente, o produto dos bens que constituem a garantia (arts. 77 e 124 da Lei n. 11.101/2005). Portanto, pela nova Lei de Recuperação Judicial e Falência, se após o pagamento dos créditos subordinados (último no rol de preferência do art. 83 da Lei n. 11.101/2005) subsistir ativo capaz de suportar os juros vencidos após a decretação da quebra, esses poderão ser exigidos.
Na recuperação judicial são devidos juros de 12% ao ano (art. 71, II, da Lei n. 11.101/2005). Havendo mais de uma pessoa jurídica de direito público com crédito tributário a receber, verifica-se o concurso de preferências na seguinte ordem: União e depois suas autarquias, Estados, Distrito Federal e Territórios conjuntamente e mediante rateio com suas respectivas autarquias e Municípios e suas autarquias conjuntamente e por rateio.
4 DOS CRÉDITOS EXTRACONCURSAIS
Os créditos extraconcursais são os encargos decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência (encargos da massa falida) e parte daqueles decorrentes de obrigações contraídas pelo devedor durante a recuperação judicial, nos termos dos arts. 67 e 84 da Lei n. 11.101/2005. Esses créditos, de acordo com o artigo 188 do CTN gozam de preferência absoluta, ainda que não vencidos e para contestá-los é preciso garantir a instância o que pode ser feito com depósito do valor ou reserva de bens suficientes à extinção total do crédito e seus acréscimos. O representante da Fazenda Pública sempre deve ser ouvido.
5 DO INVENTÁRIO, ARROLAMENTO E LIQUIDAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS
O inventariante é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo espólio (tributos gerados após abertura da sucessão), de modo que, deve declarar todas as dívidas do autor da herança e de seu espólio.
O crédito tributário tem preferência geral e absoluta nos processos de inventário e arrolamento conforme parágrafo único do artigo 189 do CTN. Da mesma maneira, conforme regra do artigo 190 do CTN o crédito tributário tem preferência nos processos de liquidação judicial/voluntária de pessoas jurídicas, regra essa que vincula os sócios, que somente conseguirão eximir-se de responsabilidades se comprovarem a regular liquidação da pessoa jurídica.
6 DA EXIGÊNCIA DE QUITAÇÕES
Trata-se de uma garantia, exigida pelo CTN em seu artigo 191 a 193. Portanto, exige-se a quitação de todos os tributos: para que seja declarada a extinção das obrigações do falido, para a consumação da formalidade da transmissão de bens do autor da herança a seus sucessores e para a celebração de contrato ou proposta em concorrência pública da União, Estado, Distrito Federal, Municípios e autarquias, podendo neste último caso, a lei autorizar a dispensa da prova da quitação.
Também para concessão da recuperação judicial é preciso a prova da quitação dos débitos tributários junto à Fazenda Nacional através da apresentação de certidão negativa. A exigência é especifica quanto aos tributos relativos à atividade mercantil. A exigência é excepcional, não podendo ser ampliada através de lei ordinária, sendo cabível portanto somente nas hipóteses expressamente elencadas no Código Tributário Nacional.
7 DA INDISPONIBILIDADE DE BENS E DIREITOS
Acerca da indisponibilidade de bens e direitos discorre o artigo 185-A do CTN. Alguns autores criticam esse dispositivo, vez que, trata tão somente de normas processuais. Segundo esse dispositivo na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial. A indisponibilidade será limitada ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite. Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.
REFERÊNCIAS
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2012. 562 p.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário. 4. ed. rev., atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. 372 p
ARRUZZO, Vitor Iorio. A regra constitucional do devido processo legal e a tempestividade da prestação jurisdicional: privilégios inconstitucionais da fazenda pública.Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre, v.13, n.74 , p.104-117, jul./ago. 2010.
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código tributário nacional. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2012. 465 p.