1. INTRODUÇÃO
A exigibilidade de obrigação tributária do responsável por substituição decorrente da presunção de ocorrência de fato gerador futuro possui previsão expressa na Constituição da República em seu art. 150, §7º, e constitui mecanismo de simplificação da execução da norma tributante e de prevenção da inadimplência fiscal, facilitando a arrecadação do tributo, em nome do princípio da praticidade.
O Regulamento do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS/2002 de Minas Gerais, por sua vez, prevê, em seu artigo 21 do Anexo XV, que, ocorrido o fato gerador presumido, o imposto recolhido com base no arbitramento prévio da base de cálculo futura será convertido em definitivo, impossibilitando quaisquer acertos ou adequações, quer exista débito ou crédito do contribuinte, verbis:
Art. 21 - Ressalvada a situação em que o fato gerador presumido não se realizar, o imposto corretamente recolhido por substituição tributária é definitivo, não ficando, qualquer que seja o valor das saídas das mercadorias:
I - o contribuinte ou o responsável sujeito ao recolhimento da diferença do tributo;
II - o Estado sujeito à restituição de qualquer valor, ainda que sob a forma de aproveitamento de crédito para compensação com débito por saída de outra mercadoria.
Representando manifestação ainda mais evidente do princípio da praticidade, a Lei mineira determina a aplicação da base de cálculo presumida de forma mais abrangente, vedando, de forma expressa, a aplicação individual do direito naqueles casos em que houver diferença entre a base de cálculo utilizada na retenção do imposto e a base de cálculo utilizada na venda da mercadoria ao consumidor final.
A praticidade, também denominada pela doutrina de praticabilidade, é um princípio que norteia todo o ordenamento jurídico, enquanto forma de garantir a aplicabilidade e eficiência das normas. Possui especial relevância no Direito Tributário, onde é constantemente invocada tendo em vista que as leis tributárias são aplicadas em massa e de forma ex officio pela Administração, exigindo mecanismos que tornem a execução da lei fiscal mais viável e econômica possível. A desproporção entre o aparato dos órgãos fazendários e as atividades a que estão incumbidos para a execução da lei tributária representa um dos principais motivos da crescente demanda pelos expedientes da praticidade na seara tributária. Os mecanismos de facilitação da execução da lei fiscal atuam auxiliando a fiscalização e dificultando a sonegação por parte dos contribuintes, o que proporciona maior arrecadação pelo Fisco.
Misabel Derzi (1998) reconhece a importância da praticidade no Direito Tributário, mas ressalta que os mecanismos de implementação do princípio podem significar o abrandamento dos princípios da capacidade contributiva e da legalidade. A autora, citando Tipke, assevera que a praticidade constitui princípio difuso e implícito em nossa Constituição, devendo inspirar a elaboração de normas jurídicas que promovam a simplificação na execução da lei fiscal. Mas, não obstante, ressalva que lhe é vedado se sobrepor aos princípios constitucionais explícitos que norteiam o sistema constitucional, como a capacidade contributiva, a legalidade e a justiça.
2. PRINCÍPIO DA PRATICIDADE
A praticidade (ou praticabilidade) representa a premissa segundo a qual as leis nascem para ser cumpridas, orientando seu processo de elaboração e aplicação, para que sejam executadas da forma mais simples, econômica e viável possível.
Iseense, citado por Misabel Derzi apresenta com precisão o conteúdo da praticidade:
Praticabilidade é o nome que se dá a todos os meios e técnicas utilizáveis com o objetivo de tornar simples e viável a execução das leis. Como princípio geral de economicidade e exeqüibilidade inspira o Direito de forma global. Toda lei nasce para ser aplicada e imposta, por isso não falta quem erija a praticabilidade como imperativo constitucional implícito. (2004, p. 76).
O princípio da praticidade permeia todo o ordenamento jurídico, orientando a forma de elaboração e execução das leis, para que estas possam ser aplicadas da forma eficiente.
A praticidade, portanto, é um princípio geral e difuso, mas que não possui previsão expressa, está implícito nos comandos das normas jurídicas, que nasceram para serem realizadas.
Especificamente no Direito Tributário, o princípio da praticidade é invocado com mais freqüência, uma vez que as normas tributárias ensejam a aplicação em massa, de forma contínua e por iniciativa da Administração. Acresce-se a isso, o fato de que a estrutura dos órgãos fazendários se mostra desproporcional para a execução das leis tributárias e para a fiscalização de seu cumprimento em tão larga escala.
Maria Rita Ferragut destaca a importância da praticidade no Direito Tributário:
o princípio da praticabilidade é aquele que estabelece que o dever de se evitar a aplicação muito complexa da lei, especialmente nos casos em que a execução da lei deva ser ema massa, como no caso do Direito Tributário. A aplicação deve sempre procurar ser simplificada, econômica e viável. (FERRAGUT, 2001. p. 98)
Nesse sentido se manifesta Misabel Derzi em suas notas de atualização à obra de Aliomar Baleeiro:
A praticabilidade, como princípio que designa todos os meios destinados a facilitar e simplificar a execução das leis, tem importância crescente cada vez maior.
O emperramento das máquinas administrativa e judicial do Estado são desafios de difícil solução, cada vez mais acentuados em função de fatores como a explosão demográfica brasileira, a conscientização jurídico-política da população, o progresso e as formas e técnicas sofisticadas de tributação... tornando permanentes as exigências da praticabilidade. Esse é o dilema sério que, ao nosso ver, não deve ser solucionado em detrimento aos mais caros princípios jurídicos.
Para tornar a norma exeqüível, cômoda e viável, a serviço da praticidade, a lei ou regulamento muitas vezes se utiliza de abstrações generalizantes fechadas (presunções, ficções, enumerações taxativas, somatórios e quantificações) denominadas por alguns autores de “tipificações” ou modo de raciocinar tipificante. A principal razão dessa acentuada expressão da praticidade reside no fato de que o Direito Tributário enseja a aplicação em massa das suas normas a cargo da administração, ex officio, e de forma contínua ou fiscalização em massa da aplicação dessas normas (nas hipóteses de tributos lançados por homologação) (...) Por essa razão, exatamente no Direito Tributário, onde compete ao órgão estatal executar a norma em massa ou fiscalizar sua execução, é que se coloca de forma mais aguda a questão da praticidade e de seus limites. (1988. p. 790)
Outro objetivo que se observa com a adoção das técnicas e expedientes denotativos da praticidade é evitar a sonegação do pagamento dos tributos por parte dos contribuintes. Grande exemplo no direito brasileiro é a substituição tributária que concentra o pagamento do tributo de toda uma cadeia produtiva em um único contribuinte, facilitando a fiscalização e, por conseguinte, acaba por obstaculizar a sonegação.
A partir de tais apontamentos, observa-se a praticidade constitui um princípio técnico, de função instrumental, representando elemento de inteligência e operacionalidade do sistema normativo, na medida em que se presta para garantir a exeqüibilidade das normas do ordenamento jurídico vigente.
Nesse sentido, a praticidade não possui fim em si mesmo, não expressa valores jurídicos imanentes, mas está a serviço de outras normas que possuem sua própria carga axiológica. Por conseguinte, “não deverá ser valorado da mesma forma que os princípios éticos (igualdade e capacidade contributiva), embora os limites entre uns e outros até hoje não estejam bem definidos”. (TIPKE, 2002, p. 38)
Destarte, a praticidade não poderá prevalecer se entra em conflito com algum princípio de conteúdo axiológico caro ao ordenamento jurídico constitucional, antes uma norma ser aplicada se forma complexa e onerosa, ou até mesmo não ser aplicada, do que violar princípio de alta carga valorativa, como os direito e garantias fundamentais constitucionalmente assegurados.
3. DEFINITIVIDADE DO RECOLHIMENTO ANTECIPADO DE ICMS NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE MINEIRA
Estudadas, portanto, importantes questões atinentes ao princípio da praticidade, cabemos analisar a constitucionalidade de um importante expediente de praticidade utilizado pelo Regulamento do ICMS de MG, de converter em definitivo o imposto recolhido com base na presunção de ocorrência do fato gerador da substituição tributária para frente, em face dos princípios da legalidade e capacidade contributiva.
Na restituição do tributo pela não ocorrência do fato gerador, a questão é resolvida pela literalidade do art. 150, §7º que determina a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se tenha realizado o fato gerador presumido.
De acordo com o art. 10 da Lei Complementar 87/96, se o pedido de restituição da quantia paga não for deliberado em 90 dias, o contribuinte substituído poderá se creditar do valor do imposto desnecessariamente recolhido em sua escrita fiscal.
Já na hipótese de o fato gerador ocorrer, mas com um valor diverso do que foi presumido, a Constituição não prevê solução expressa. Para a doutrina majoritária, cujos principais argumentos exporemos mais adiante, o contribuinte substituído deveria receber a devolução da diferença do imposto recolhido a maior.
O Fisco, em contrapartida se posiciona de forma contrária à restituição, fundamentando seu entendimento em dois principais argumentos, um de fato e um de direito. O primeiro argumento está diretamente relacionado ao princípio da praticidade, no sentido de que a possibilidade de se conceder a restituição reduziria a facilidade e eficiência trazida pela sistemática da substituição progressiva, pois demandaria uma análise específica do caso concreto e ainda incluiria a parte final da cadeia produtiva no escopo da fiscalização. O segundo argumento, por sua vez, se fundamenta no entendimento de que se o legislador constituinte derivado previu expressamente a possibilidade de restituição para o caso de não ocorrência do fato gerador e se silenciou para as hipóteses de ocorrência no valor abaixo do previsto, é porque teve a intenção de impossibilitar os reajustes para o segundo caso. Seria uma omissão intencional do legislador, denominada pela doutrina como “silêncio eloquente”.
Abraçando o posicionamento do Fisco, o Regulamento do ICMS de Minas Gerais (Decreto nº 43.080, de 13 de dezembro de 2002) previu em seu artigo 21 do Anexo XV, que, ocorrido o fato gerador presumido, o imposto recolhido com base no arbitramento prévio da base de cálculo futura será convertido em definitivo, impossibilitando quaisquer acertos ou adequações, quer exista débito ou crédito do contribuinte.
Tal previsão se coaduna com o Convênio que Minas Gerais celebrou com outros 22 Estados da Federação em 21 de março de 1997 (ficaram de fora apenas Paraná, Pernambuco, Santa Catarina e São Paulo), visando harmonizar nacionalmente o entendimento da definitividade do recolhimento antecipado do ICMS, quando ocorrido o fato gerador. A redação do Convênio nº 13/97 é seguinte:
Cláusula primeira - A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituição tributária, se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subseqüentes à cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária.
Cláusula segunda - Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subseqüente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996.
Foi ajuizada ação direta de inconstitucionalidade contra a cláusula segunda do Convênio nº 13/97 – ADI nº 1851/AL. Em sede de medida liminar, o plenário do Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, decidiu, em 03 de setembro de 1998, por suspender a eficácia da cláusula do referido dispositivo, reconhecendo a possibilidade de sua inconstitucionalidade.
Porém, no julgamento definitivo de 08 de maio de 2002, o STF considerou que o art. 150, §7º da Constituição só abriga o direito de restituição no caso de não ocorrência do fato gerador. A maioria dos Ministros votantes argumentou que o mecanismo da substituição tributária para frente constitui instrumento consagrador do princípio da praticidade da tributação, tornando imposição tributária mais eficiente, célere e econômica em setores de difícil arrecadação e fiscalização. Nesse sentido, defenderam que considerar a possibilidade de restituição ou compensação do imposto, caso a base de cálculo ocorrida tenha sido diversa da presumida, demandaria a análise indiscriminada de todas as operações realizadas com cada produto, o que implicaria no retorno de regime de apuração mensal, tornando inviável o instituto da substituição progressiva consagrado pela própria constituição.
Além disso, o STF considerou que o fato gerador do ICMS e sua respectiva base de cálculo não revestem de caráter de provisoriedade, devendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmente, não vier a realizar o fato gerador presumido.
Os principais pontos da decisão podem ser verificados no acórdão assim ementado:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO.
(...)
A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente. (STF, Pleno, ADI 1851 / AL, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 08.05.2002, DJ de 22.11.2002)
O Superior Tribunal de Justiça que, após a decisão da liminar vinha decidindo pela restituição do ICMS recolhido a maior, reverteu seu posicionamento:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - PAGAMENTO ANTECIPADO FEITO "A MAIOR" - DECADÊNCIA - PRESCRIÇÃO.
1. A Primeira Seção desta Corte reconhecia a viabilidade do mandado de segurança para efeito de declarar como direito do substituto tributário o creditamento do valor pago "a maior", antes da ocorrência do fato gerador.
2. Mudança de entendimento a partir do julgamento da ADIN 1.851/AL, pelo STF que, ao interpretar o § 7º do art. 150 da CF/88, reconheceu só possível a compensação do ICMS, pelo substituído, na hipótese de não-realização do fato gerador.
3. Entendimento que se estende ao art. 10 da LC 87/96.
4. Recurso especial provido. (STJ, 2ª T., REsp 418.380 / SP, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 06.06.200., DJ de 05.08.2002)
Comentando a decisão do STF na Ação Direta de Inconstitucionalidade, Sacha Calmon afirmou que outro não poderia ser o posicionamento da Suprema Corte, porquanto se pronunciou em sede de controle abstrato, em que não há lide e não há a possibilidade de se apurar a verdade real, ou seja, qual o valor do preço realmente praticado. Assim, não se poderia dizer que a base de cálculo era definitiva, irretratável, pois no controle difuso, cabendo contraprova por parte do contribuinte substituído, poderão os juízes determinar a restituição dos valores pagos a maior. Confira-se nas palavras do próprio autor:
Com efeito, em ADIn, a Suprema Corte só poderia se pronunciar, como efetivamente o fez, sobre o critério de fixação da base de cálculo presumida. Tudo se passou em tese. E, convenhamos, em se tratando de presunção juris tantum de base de cálculo em abstrato de operação ainda não realizada, outra não poderia ter sido a resposta da Suprema Corte. Contudo, de em se tratando de controle difuso do critério, cabente prova material, podem os juízes determinar que os pagamentos excedentes devem ser restituídos. A uma, para cumprir a Constituição (art. 150, §7º) retrotranscrito. A duas, para honrar o princípio da verdade material, razão de ser de outro princípio constitucional, o que prestigia o não-confisco em sede de tributação. (art. 150, V). Ele foi estatuído como proibição de excesso para evitar o enriquecimento ilícito sem causa do Erário público e garantir a integridade econômica dos contribuintes. É evidente que o art. 150, § 7º, da Constituição, ao assegurar o imediato ressarcimento ao substituído em razão de ter sido menor o preço praticado deve ser prestigiado. Além disso, a preferencial restituição do imposto pago maior significa proteger o substituído (ao revés do substituto, ao seu turno já protegido) na substituição “para frente” do CTN como vimos de ver. A cláusula do CTN que exige o do substituto um ligamen econômico com o substituído existe para permitir o “imediato ressarcimento” pelo pagamento do tributo (por decote ou acréscimo) devido por outrem mas de sua responsabilidade. É parelha com o art. 155, § 7º, da CF/77, que manda restituir, de imediato, tributo a maior cobrada na substituição tributária dita progressiva. Os dois dispositivos são simétricos, visam preservar a real capacidade contributiva dos agentes econômicos, sejam substitutos ou substituídos. ( 2003. p. 267-268)
Observa-se que o autor fundamenta seu entendimento de necessidade do Judiciário garantir a restituição do ICMS recolhido a maior no caso concreto, mediante a contraprova ao valor presumido, interpretando o próprio art. 150, §7º da Constituição. Para ele, a norma constitucional não restringe a garantia da restituição à hipótese de não realização da operação final, mas contempla também a hipótese de sua realização em valor diverso do presumido.
Razão assiste ao autor uma vez que a base de cálculo é um dos elementos integrantes do fato gerador da obrigação tributária, nas palavras de Hugo de Brito Machado, é a “expressão econômica do fato gerador do tributo” (2007, p. 163). Por conseguinte, se o fato gerador ocorreu em extensão menor do que aquele presumido, a conclusão que se impõe é a de que, na realidade, o fato gerador presumido não ocorreu, incidindo, também nessa hipótese, a regra do § 7º do art. 150 da CF.
A incidência da norma é infalível como bem salienta Augusto Becker (1972, p. 278-280), a hipótese de incidência só se realiza após todos os seus elementos terem sido realizados.
Se existirem duas bases de cálculo diferentes, uma presumida e outra concreta, estaremos diante de dois fatos geradores diversos. No entanto, um deles não terá se realizado, já que sua base de cálculo que não se concretizou no mundo fenomênico. É óbvio, portanto, que aquele fato gerador presumido a que alude o § 7º do art. 150 da Constituição da República, não ocorreu, mas, um outro fato gerador. É o que basta para a aplicação da norma constitucional, garantindo a restituição do crédito do imposto representado pela diferença entre o valor da operação presumida e o valor da operação real.
Tal entendimento foi esposado pelo Ministro Carlos Velloso em seu voto vencido na ADI nº 1851. Transcrevemos, em seguida, o conteúdo do voto que esgota a matéria de forma objetiva, clara e precisa:
Sr. Presidente, dispõe o § 7º do art. 150 da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional nº 03, de 1993:
‘A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.’
Não se realizando o fato gerador, a Constituição Federal determina a ‘restituição da quantia paga’.
Ora, Sr. Presidente, é de sabença elementar que a base de cálculo do fato gerador é a sua dimensão material, a sua expressão valorativa, como ensinou Geraldo Ataliba.
O que constitui fato gerador do I.C.M.S.? Operações relativas à circulação de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (C.F. art. 155, II). A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será, em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório de parcelas, tal como posto no art. 8º, inciso II, letras a, b e c, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, verbis:
‘A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
I.........................................................
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativo às operações ou prestações subseqüentes.’
É dizer, Sr. Presidente, o valor da operação ou da prestação de serviço é o dado básico, fundamental da base de cálculo, que constitui aspecto material do fato gerador, ou do fato imponível, a sua expansão valorativa. Sem essa expressão valorativa, sem essa dimensão material, não há fato gerador, não há fato imponível. Noutras palavras, o fato gerador se realiza na sua dimensão material, na sua expressão valorativa.
Vimos de ver que, no § 7º, do art. 150, da Constituição Federal, com a E.C. nº 03, de 1993, na substituição tributária ‘para frente’, é ‘assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido’. Este parágrafo 7º está incluído no que o eminente Ministro Celso de Mello costuma proclamar, ou seja, no ‘Estatuto dos Contribuintes’, ou nas limitações constitucionais do poder de tributar. Não se trata, pois, de uma norma qualquer. Ela se inscreve no rol de direitos e garantias dos contribuintes, que esta Corte Suprema entendeu ser intangível à mão do constituinte derivado. O Supremo Tribunal Federal considerou inconstitucional, assim inválido, dispositivo da E.C. nº 03, de 1993, que excluía do princípio da anterioridade tributária - art. 150, III, b - o I.P.M.F. (imposto sobre movimentação financeira) e vedou sua cobrança no mesmo exercício que instituído (ADIn 939-DF, RTJ 151/755). Essa garantia, a do § 7º do art. 150, repito e enfatizo, está no ‘Estatuto dos Contribuintes’, nas limitações do poder de tributar.
Ninguém ensina nada a ninguém nesta Casa, mas é bom que se rememorem certos princípios. Recomendam os estudiosos de hermenêutica constitucional que os direitos e garantias inscritos na Constituição devem ser interpretados de modo a emprestar-se a esses direitos e garantias a máxima eficácia. De resto, aliás, a máxima eficácia é recomendada para todas as normas constitucionais, principalmente para as materialmente constitucionais e aqui temos uma norma materialmente constitucional.
Conforme vimos, na substituição tributária ‘para frente’, é assegurada a restituição da quantia paga, caso não se realize o feto gerador presumido. Ora, se o fato gerador tem, na base de cálculo, a sua expressão valorativa, ou a sua dimensão material, força é convir que o fato gerador se realiza nos termos dessa sua dimensão material, nem mais, nem menos.
Assim, reitero o voto que proferi, quando do julgamento da cautelar, no sentido de que não é constitucional a cláusula 2ª do convênio I.C.M.S. 13/97, dado que a mesma nega o direito à restituição do excesso de I.C.M.S. recolhido, na hipótese de a base de cálculo do fato gerador ocorrer em montante menor do que o valor pago, tendo em vista a base de cálculo presumida.
Esta cláusula, Sr. Presidente, é ofensiva à garantia inscrita no § 7º do art. 150 da Constituição Federal.
Vejam, Srs. Ministros, a que ponto pode-se chegar, se não for declarada a inconstitucionalidade da cláusula 2ª do Convênio I.C.M.S. 13/97, que nega o direito à restituição do excesso de I.C.M.S., valor superior ao de mercado, valor superior pelo preço pelo qual será o bem vendido. Não obtido, depois, o preço da pauta de valores, terá o poder público se locupletado ilicitamente, terá havido enriquecimento ilícito, o que a teoria geral do direito repele, o que o senso comum dos homens não admite.
Concluindo, peço licença ao eminente Ministro Relator para divergir de V. Exa. e declarar a inconstitucionalidade do dispositivo do Convênio I.C.M.S. 13/97, objeto da presente ação direta de inconstitucionalidade, não sem antes, entretanto, ressaltar as magníficas sustentações orais feitas pelos advogados, a começar pelo Professor Hamilton Dias de Souza, seguidas pelo Procurador da Fazenda de Alagoas, Dr. Aluísio Lundgren Corrêa Regis e pelo Procurador da Fazenda de Minas Gerais, o Dr. José Alfredo Borges, meu ilustre coestaduano.
Julgo procedente a ação direta e inconstitucionalidade. (sem destaques no original) (STF, Pleno, ADI 1851 / AL, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 08.05.2002, DJ de 22.11.2002)
Conforme salientou o Ministro, reconhecer a constitucionalidade da definitividade do recolhimento com base no fato gerador presumido poderá resultar no enriquecimento ilícito do Estado, pois, não tendo sido o preço arbitrado obtido na prática, a arrecadação terá sido maior do que a realmente devida se fosse observado o fato gerador ocorrido no mundo fenomênico.
Ademais, com a definitividade fica aberto o caminho para o abuso do Poder Público. Bastará exacerbar a base de cálculo do fato gerador presumido para aumentar a arrecadação.
Para piorar a situação do contribuinte, ao contrário do que esperava Sacha Calmon, o Judiciário não alterou o posicionamento adotado na ADI em sede de controle difuso, onde haveria possibilidade do contribuinte fazer contraprova ao valor presumido, apurando o valor real da base de cálculo. As decisões recentes da Corte Superior que reafirmam a impossibilidade da restituição podem ser verificadas nos seguintes acórdãos:
EMENTA: Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. ICMS. Regime de substituição tributária. Recolhimento a maior. Creditamento. Impossibilidade. Precedentes. 3. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, 2ª T., RE 357365 AgR / MG, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 13.12.2005., DJ de 24.02.2006)
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUT ÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESTITUIÇÃO. I. - O Plenário da Corte deu pela legitimidade do regime de substituição tributária. II. - A restituição assegurada pelo § 7º do art. 150 da C.F/88, restringe-se apenas às hipóteses de não vir a ocorrer o fato gerador presumido, não havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído. III. - Precedente: ADIn 1851-AL. Voto vencido do Ministro Carlos Velloso. IV. - Agravo não provido. (STF, 2ª T., (AI 337655 AgR / RS, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 20.08.2002., DJ de 27.09.2002)
Além de contrariarem diretamente disposição constitucional (art. 150, §7º), observa-se, ainda, que a cláusula segunda do Convênio nº 13/97 e o art. 21 do Anexo XV Regulamento do ICMS/2002 de Minas Gerais vulneram outras normas constitucionais, porquanto ferem o princípio da legalidade e da capacidade contributiva.
Não obstante as normas regulamentares tenham sido criadas para viabilizar e facilitar a fiscalização e aplicação do tributo, tornando a execução da norma fiscal mais econômica, cômoda e eficiente, conforme demonstrado no presente trabalho, a praticidade, enquanto princípio técnico-instrumental, não pode se sobrepor a princípios éticos, substantivos, que possuem alta carga valorativa.
Conforme visto no tópico sobre os limites inerentes ao princípio da praticidade, o princípio da legalidade, enquanto princípio substantivo, se apresenta como um limite à atuação do Executivo na utilização de mecanismos destinados a facilitar a execução da lei tributária.
Concluiu-se que, nos termos do artigos 5º, II e art. 150, I da Constituição, não cabe aos órgãos executivos interferir no conteúdo da lei, lhes sendo vedado, por conseguinte, a utilização das técnicas padronizantes indicativas de praticidade, mesmo que com o intuito de facilitar a execução da lei, se esta implicar em alguma inovação na ordem jurídica.
Ocorre que nem a Constituição, tampouco a Lei Complementar nº 87/96, prevêem que não cabe a restituição do imposto recolhido a maior caso a operação se realize com valor abaixo do presumido. O Convênio nº 13/97 e o RICMS/2002 de MG criaram nova regra, com a desculpa de ser a interpretação mais adequada ao art 150, §7º da Constituição. O que se observa, no entanto, é que tais normas foram além do disposto na Carta Maior, com o intuito de consolidar a interpretação mais favorável ao Fisco, mas que contraria a própria Constituição.
Vê-se, portanto, que as normas que instituíram a definitividade do recolhimento antecipado do tributo excederam sua atuação regulamentar, imiscuindo na competência do Legislativo em clara afronta aos princípios da legalidade e da separação dos poderes.
Além disso, como dito, as normas em questão também contrariam o princípio da capacidade contributiva previsto no art. 145, § 1º da Constituição, seja em seu aspecto subjetivo (ou relativo), seja em aspecto objetivo (ou absoluto), conforme trabalhado no início desse trabalho.
Ofende a acepção objetiva do princípio da capacidade contributiva, pois não considera o preço que foi realmente obtido na operação tributada, não investiga as forças econômicas do signo de riqueza tributado. E também contraria a acepção subjetiva, ao desconsiderar a aptidão do sujeito passivo do imposto para contribuir.
Como não há análise do caso concreto, já que a aplicação do imposto se dá com base em uma presunção que não admite prova em contrário, não se pode verificar a real capacidade contributiva refletida nas diferentes situações tributadas, visto que todas receberam um mesmo tratamento.
Werther Botelho Spagnol (2004, p. 200) afirma que não há de se falar em ofensa ao princípio da capacidade contributiva na substituição tributária progressiva se fosse possibilitada a restituição dos valores pagos a maior, caso houvesse a desproporção entre o valor do fato gerador presumido e o praticado.
Mas, conforme vimos, as normas do Convênio nº 13/97 e o RICMS/2002 de MG justamente engessaram essa possibilidade, impedindo a realização de prova em contrário pelo contribuinte que sentisse prejuízo com o pagamento do tributo com base no valor arbitrado.
A contrariedade ao princípio da capacidade contributiva, destarte, se deu principalmente porque as referidas normas regulamentares transformaram o §7º do art. 150 em presunção absoluta, não admitindo prova em contrário, mesmo que realizada por iniciativa do contribuinte. Foi alterado, portanto, o programa da norma constitucional, que prevê uma presunção relativa ao possibilitar a restituição do tributo pago no caso de não ocorrência do fato gerador. Não restam dúvidas, dessa forma, sobre a inconstitucionalidade das normas em questão.
Deve-se registrar ainda, que a definitividade do imposto recolhido antecipadamente fere algumas características constitucionalmente atribuídas ao ICMS, como a não-cumulatividade e a neutralidade, trabalhadas anteriormente no tópico específico sobre o dito imposto.
Com a substituição tributaria progressiva, os substituídos não creditam o imposto sobre a entrada das próprias mercadorias sujeitas à substituição tributária, mas também não lançam débitos quando elas saem de seus estabelecimentos, porquanto o imposto sobre toda a cadeia mercantil já foi antecipadamente recolhido pelo substituto.
Dessa forma, a possibilidade de restituição ao contribuinte substituído do imposto pago a maior é de extrema importância para garantir a não–cumulatividade do tributo, pois, com a substituição tributária progressiva, o valor pago na operação anterior não poderá ser creditado na operação posterior, visto que o valor já vem cobrado por todas as fases da cadeia produtiva. Assim, se o último contribuinte não puder ser ressarcido, ele arcará com todo o ônus do excedente do imposto incidente sobre a cadeia produtiva. Restará violado, não só o princípio da não-cumulatividade, mas também o da neutralidade, já que contribuinte substituído que acaba arcando com tributação além da devida terá que competir em desigualdade no mercado com outros que operam sob regime de pagamento de tributo calculado sobre o valor da última operação.
Ressalte-se que não se está rejeitando a aplicação do princípio da praticidade em matéria tributária, já evidenciamos a importância das técnicas simplificadoras da execução das leis, principalmente quando se trabalha com leis tributárias, que enseja a aplicação em massa e ex officio pela Administração. O que se pretende garantir é que os princípios basilares da Constituição não sejam preteridos no momento de execução das normas tributárias, afinal, o fim último do Direito Tributário não é a arrecadação, mas sim a justiça tributária.
Concordamos que a necessidade de se viabilizar a aplicação da lei tributária justifique a substituição tributária para frente, presumindo-se a ocorrência do fato gerador. No entanto, essa presunção não poderá ser definitiva, existindo débito ou crédito para o contribuinte decorrente da diferença entre o fato gerador presumido e fato gerador ocorrido, esta deverá ser apurada, dando oportunidade ao contribuinte produzir prova em contrário, elidir a presunção e ser ressarcido. Só assim o princípio da capacidade contributiva poderá ser respeitado sem grandes prejuízos à aplicabilidade da lei. É também dessa forma que o princípio da legalidade é preservado, pois cabe não ao Executivo converter em absoluta, as presunções previstas pelo legislador como relativas. Ademais, principalmente quando se trata do ICMS, a possibilidade de se produzir a contraprova à presunção e obter o ressarcimento do valor pago a maior se mostra de suma importância, tendo em vista que tal imposto deve ser neutro, não pode onerar o contribuinte, de modo a interferir nas regras de concorrência do mercado.
Assim, a norma do Regulamento do ICMS mineiro (Decreto nº 43.080, de 13 de dezembro de 2002) ao prever que, ocorrido o fato gerador presumido, o imposto recolhido com base no arbitramento prévio da base de cálculo futura será convertido em definitivo, impossibilitando quaisquer acertos ou adequações, padece de grave inconstitucionalidade, não podendo subsistir no ordenamento jurídico brasileiro. Nas palavras de Misabel Derzi, a praticidade não tem primazia sobre a justiça. (1998, p. 650).
4. CONCLUSÃO
Por uma leitura constitucionalmente dirigida é preferível que a norma seja aplicada de forma mais onerosa, ou mesmo nem chegue a ser aplicada, se necessário for para evitar quaisquer violações a direitos e garantias fundamentais. Qualquer princípio, tal como o princípio da praticidade, está sujeito a sua coesão com o todo principiológico da Constituição e, por ser tratar de princípio técnico instrumental, deve ceder sempre que sua aplicação afrontar algum direito ou garantia fundamental.
Nesse sentido são os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho:
Na verdade, parece-me extremamente difícil abrir mão de valores que as civilizações modernas conquistaram com muita luta e de modo paulatino, no sentido de acolher uma diretriz fundada unicamente em critérios de comodidade administrativa, para realizar melhores padrões de conforto na arrecadação dos tributos. Interessa a todos, não há dúvida, o bom êxito da gestão tributária, concretizada pelos órgãos da Administração Pública. Ao mesmo tempo, ninguém desconhece a constante preocupação dos funcionários especializados, na busca de providências racionalizadoras que diminuam o risco e aumentem os rendimentos dos procedimentos de cobrança. Todavia, aquilo que choca o sentimento do cidadão é que isso se faça de à custa de valores tão caros obtidos com tanto sacrifício. (2008. p. 196)
Conforme ficou consignado nesse trabalho, não se pretende impossibilitar a aplicação do princípio da praticidade em matéria tributária, até porque, tendo em vista que as leis fiscais demandam uma aplicação em massa e por iniciativa da Administração, as técnicas e expedientes simplificadores da execução da lei são essenciais para garantir a efetivação do direito tributário. No entanto, a execução da lei não pode se dar a qualquer preço. A lei nasce para ser aplicada, mas não a lei de qualquer conteúdo. As leis tributárias devem ser aplicadas de modo realizar justiça fiscal e isso somente será alcançado quando se respeitar os princípios da igualdade, capacidade contributiva e legalidade.
BIBLIOGRAFIA
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CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos jurídicos da incidência tributária, 6ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
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DERZI, Misabel Abreu Machado. Legalidade material, modo de pensar “tipificante” e a praticidade no direito tributário. São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 627-650.
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