2. Substituição Tributária
2.1. Histórico
Segundo Edvald Brito40, a substituição tributária tem como marco exordial a lei italiana nº 4021/1877 que regulamentava o imposto incidente sobre riqueza móvel de forma retida pela fonte pagadora. Sendo que, neste caso, não havia a substituição propriamente dita, mas a retenção, forma de co-obrigação principal assim como a substituição. Quanto ao pagamento de estipêndios, pensões e juros, o imposto relativo a estes rendimentos deveria ser recolhido junto à entidade tributante para somente empós ser reembolsado o retentor mediante a retenção de valor recolhido.
Posteriormente, ainda na Itália, destacam-se três figuras bem delineadas da substituição, sendo definidas pela obrigatoriedade ou não do regresso, através de retenção para substituição para trás e agregação do valor na substituição para frente. A terceira ocorrência de substituição era a parcial, ou “pseudo sostituzione parciale, trazida à colação por Gaspare Falsitta41.
No Brasil, com fito de burlar a evasão fiscal, o instituto da substituição tributária foi adotado de forma análoga à existente em outros países. Os primeiros casos, segundo Lais Cardoso42, foram catalogados no inc. II, art. 4º da Lei 4505/64 que regulamentava o imposto sobre o selo, consoante disposição a seguir:
Art. 4º. Serão contribuintes do imposto:
I – originariamente, os que praticam o ato tributário;
II – como substitutos, os cartórios, em relação aos atos lavrados em suas notas.
O fenômeno da substituição tributária visa a defesa da esfera privada, evitando ingerência de exação que invade a intimidade em face do espraiamento do negócio jurídico tributário, que inviabiliza o fisco de proceder com a fiscalização de praxe. Busca a uniformidade de tributação, até por que a relação deve abstrair do consumidor final, tanto é que até a capacidade contributiva faz-se tão somente pela essencialidade, ou seja, de maneira indireta. Por fim, existe um Estado de Necessidade Administrativo, sendo a substituição a única forma eficaz de evitar a evasão fiscal.
2.2. Aspectos da Relação Jurídica
Concomitante à relação jurídico-obrigacional da dinâmica tributária, que elege os sujeitos ativo e passivo direto (contribuinte de direito), há a relação jurídico-obrigacional independente do fenômeno da substituição tributária. Tal relação jurídica exclui a relação principal que traz o contribuinte direto em seu bojo, operando, desta forma, na exclusão do substituído da nova relação jurídica criada.
Roque Antônio Carrazza43 não considera ocorrido o fato gerador antes da ocorrência da situação fática descrita na hipótese de incidência. Entendimento compartilhado, em parte, por Lais Cardoso44, que inclusive ultrapassa a proposição do mestre, incitando que a obrigação tributária só se completa com o advento de todos os seus aspectos, o que cabalmente destruiria qualquer possibilidade de aceitação de uma independente relação jurídica presumida. Este seria mais um argumento que inquinaria a presunção do fato gerador de inconstitucionalidade. Sob esse prisma inovador e isolado da referida doutrinadora, somente respaldada por Carrazza, e como mais adiante dedicaremos um capítulo exclusivo para analisar a inconstitucionalidade do fenômeno da substituição, retomaremos, no momento oportuno, a presente testilha.
Neste momento, em face do tópico proposto, seguindo a dinâmica da relação obrigacional tributária, analisemos o aspecto subjetivo passivo da norma matriz de incidência na substituição tributária. Os sujeitos passivos da nova relação são definidos como substitutos tributários intermediários.
Na cadeia de circulação, é errôneo afirmar que o sujeito da próxima etapa seja substituído pelo da etapa anterior, assim, o industrial que recolhe previamente o tributo devido pelo atacadista não reveste este da qualidade de substituído tampouco se torna substituto daquele; o que há é um fenômeno por inteiro, sendo que a lei somente reveste o contribuinte de direito como substituído e sobre o qual deve incidir os princípios norteadores da tributação como a capacidade contributiva. Desta feita, o que há é a existência de substitutos intermediários no ciclo sobre o qual incide a tributação.
Deve-se destacar, como forma de comprovar o alegado acima, a incidência de benefícios fiscais, como o caso de concessão de alíquota zero, sendo que tal benefício fiscal vai ser dado por conta do consumidor final, contribuinte de direito. A alíquota somente zero beneficia o consumidor final de baixa renda, qual sendo o contribuinte direto, e não o produtor ou atacadista que fazem tais produtos circularem.
Há impossibilidade do substituído requerer restituição do tributo previamente recolhido pelos substitutos em etapas anteriores. De forma análoga, não pode o substituído impugnar a antecipação, se manifestando no sentido de questionar o fenômeno da substituição. O substituto da próxima etapa sub-roga-se nos direitos do substituto da etapa anterior, logo, não acontece consigo o que ocorre com o substituído, por isso, cabe-lhe a possibilidade de pedir a restituição do indevido. A jurisprudência se inclina neste sentido45.
No que tange acerca do aspecto material, como sendo a definição do conteúdo substancial da hipótese de incidência, ou seja, definição do Fato Gerador, tem-se a supressão da disposição do fato gerador da obrigação principal que oneraria, de imediato, o contribuinte de direito. Ocorre que, com o advento da substituição, e com a mudança no aspecto subjetivo passivo, a relação original fica como se suspensa estivesse, aguardando a efetivação da presunção da substituição para, somente com o aperfeiçoamento do ciclo, ressurgir e carregar o ônus fiscal ao contribuinte de direito.
Sobre o aspecto temporal, a jurisprudência já fixou entendimento de que a substituição é mero deslocamento do aspecto temporal do fato imponível:
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. Recolhimento antecipado. Cobrança que não se afigura ilegal ou abusiva [...] Não se vislumbra qualquer inconstitucionalidade nessa espécie de substituição tributária [...] constituindo, a substituição para frente, num simples deslocamento de recolhimento do tributo, tendo como base dados completos projetados no futuro, sob condição resolutiva, o que nada tem de ilegal46.
No que diz respeito à espacialidade da hipótese, a definição do local de ocorrência do fato gerador presumido é o local do estabelecimento do substituto tributário, pois, tomando como exemplo fundamentador a legislação aplicável ao ICMS, acerca da tributação por antecipação, o aspecto material constante na hipótese de incidência traz que a tributação ocorrerá com a saída da mercadoria daquele local com mudança de propriedade das mesmas, consoante expressa disposição do art. 11. da LC 87/96.
“Art. 11. O local da operação ou da prestação, para efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I – Tratando-se de mercadoria ou bem:
o do estabelecimento onde se encontre, no momento de ocorrência do fato gerador
[...]”
Quanto ao aspecto quantitativo, destaca-se como sendo a estipulação do valor futuro que funcionará como base de cálculo.
Para Paulo de Barros Carvalho47, a base de cálculo apresenta quatro funções essenciais, a saber: função mensuradora: mede proporções reais do fato gerador; função objetiva: compõe a específica determinação da dívida; função comparativa: ratifica o elemento material do antecedente normativo, sendo que a base de cálculo prevalece sobre a descrição normativa (hipótese de incidência) quando houver descompasso entre elas, pois somente o fato que é a base pode confirmar as proporções da dívida fiscal (Princípio da Prevalência do Real sobre o Presumido).
Inobstante admitir ou não que a presunção definida pela Constituição Federal apresenta indícios de ficção jurídica, é necessário neste ponto analisar os reais efeitos da referida presunção constitucional. Para se liquidar o valor a ser presumido, tem-se que se levar em conta algumas peculiaridades. O valor correspondente à Base de Cálculo (como por exemplo, o preço de uma mercadoria ao consumidor final) pode ser definido ou arbitrado previamente pela autoridade fiscal se valendo do uso de tabelas, sempre servido de esteio a capacidade contributiva do agente. Pode se valer também, em outra feita, de pautas fiscais fixadas pelas autoridades do ente tributante.
Não sendo o preço tabelado nem trazido por pautas fiscais, o fisco se vale de planilhas oferecidas pelos contribuintes com valores ponderados que devem servir como ponto de partida para fixação da base de cálculo, sendo que ao preço praticado pelo contribuinte, adiciona-se as despesas cobradas do comprador a título de agregações extrínsecas (recolhimento do tributo) e intrínsecas, (como as referentes a seguro, frete)48, aplicando-se então sobre o somatório correspondente (preço do fabricante + despesas) um acréscimo percentual, estipulado por lei, que seria um complemento à base de cálculo para compor o “preço de mercado” e assim atingir o preço arbitrado de venda a consumidor final. Essa parte marginal inserida no preço que chega ao consumidor final que se constitui da condição de contribuinte de direito é usualmente chamada pela doutrina especializada de margem de valor agregado, ou simplesmente valor agregado.
No Fato Gerador Presumido, a pauta não é a base de cálculo definitiva, pois está sujeita à majoração com novo lançamento do valor da diferença ou restituição do valor pago indevidamente a maior Sobre referida restituição, paira discussão analisada a seguir.
2.3. Reserva Legal
Segundo Lais Cardoso49, o instituto da substituição atua com base na tutela do interesse público, com o ato de lançamento e a arrecadação no momento em que seja mais conveniente e mais fácil para o fisco. Porém, somente pode ser aceito quando for previsto expressamente em lei, delimitando todos os aspectos da obrigação por fato alheio e por antecipação.
Para a doutrinadora, a substituição tributária para frente não seria substituição tributária propriamente dita, seria apenas tributação nova sobre o valor agregado, ou valor acrescido. O fato do creditamento da fase posterior quando da não ocorrência do fato gerador presumido ou do recolhimento a maior ratifica tal idéia50.
Ao fenômeno de substituição do sujeito passivo direto, ou contribuinte de direito, pelo sujeito passivo indireto obrigado principal dá-se o nome de substituição tributária, sendo imprescindível que caiba ao obrigado o direito de regresso em relação ao substituído e a prerrogativa de creditar-se junto ao fisco sempre que o recolhimento se der de forma indevida. Ocorre esta última possibilidade com mais freqüência quando da substituição tributária para frente, na ocasião em que o fato gerador futuro projetado pelo fisco não atinja o contribuinte na forma presumida ou ainda quando sequer ocorre o fato imponível. Exemplo clássico é o da cobrança antecipada do ICMS sobre venda de mercadoria que, na ocasião de aquisição pelo contribuinte de direito, isto é, o consumidor final, se deu com margem agregada inferior à prevista inicialmente.
A Matéria é reservada à Lei Complementar por força de expressa previsão constitucional, pois a CF adstringe à reserva legal complementar a regulamentação das limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II). Ademais, o mesmo artigo veicula as reserva à mesma lei complementar quando da definição de tributos e dos seus respectivos fatos geradores (inc. III, “a”). No que tange acerca da regulamentação do ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), o tratamento se dá de maneira específica, conforme adiante se vê:
Art. 155. - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
XII - cabe à lei complementar:
[...]
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”
Considerando o exposto, é cediço concluir a completa impossibilidade de tratar a matéria referida através de norma diversa, como fez o Convênio nº 66 de 14 de dezembro de 1988, que regulamentava o art. 34, § 8º do ADCT, motivo pelo qual tomou sucedâneo constitucional de lei complementar.
Constitui, assim, o art 155, § 2º apenas um plus ou ratificação do art. 146, inobstante não se dever atrever a chamá-lo de inútil ou inócuo, pois o constituinte procurou frisar a importância dedicada à reserva à LC no tocante à matéria acerca de substituição tributária, mormente no que atine ao ICMS.
Todavia, não se deve vedar a possibilidade de a Lei Ordinária Estadual agir em conjunto com a Lei Complementar Federal para melhor regular a matéria, dês que, obviamente, não haja invasão da reserva legal citada, como aconteceu com a regulamentação da Substituição pela LC 87/96 que dispõe sobre normas gerais em matéria tributária, quando delegou ao legislador ordinário a regulamentação de parte da matéria, analogamente sem efeito é a regulamentação da matéria através de convênios firmados entre os Estados.
Em 2001, já visualizando inconstitucionalidade da referida Lei Complementar regulamentadora, foi proposto o Projeto de Emenda Constitucional (PEC) nº 383/01. Tal projeto prevê (ou previa) modificações no art. 155, §2º, V, “b”. O texto completo deveria ser:
“dispor sobre substituição tributária, base de cálculo a ela aplicável e critérios para sua fixação”.
Assim, a Lei Complementar não satisfez, com plenitude de forma, a tarefa lhe designada pela CF, tanto é que o objetivo final do PEC é promover a inconstitucionalidade da Lei Complementar, declarando-a, doravante sua aprovação, a vindoura não recepção pela nova disposição constitucional que se daria com a aprovação do texto do PEC e incorporação ao texto constitucional. A LC deveria ter indicado a Base de Cálculo, o vínculo do substituto, a situação da Hipótese de Incidência, a forma de substituição preferencial e imediata, expressar a restituição quando do pagamento a maior, sendo estes os casos onde o Fato Gerador se processa em dimensões inferiores à prevista na presunção (fato que acabaria com a desordem instalada pela jurisprudência cada vez mais sedimentada a respeito, entendendo ou não que a interpretação do texto constitucional deve ser ampliativa, sendo reconhecida ou não a possibilidade de restituição do valor recolhido previamente a maior).
Quanto à possibilidade de restituição do valor pago a maior, deve-se considerar uma situação especial. Quando o indébito for detectado pelo contribuinte de fato antes do término do ciclo, ou seja, quando o substituto tributário já acusa indébito pago pelo substituto anterior, para evitar que os substitutos intermediários arquem, a cada etapa, com o pagamento deste valor, melhor seria o reconhecimento da natureza de indébito com o respectivo creditamento do substituído já naquela fase. Se assim fosse procedido, diminuir-se-ia a demanda aos Contenciosos Administrativos Fiscais além de desonerar, eficientemente, a cadeia produtiva, circuladora e consumidora de encargos que não lhes são inerentes.
Considerando os argumentos acima expendidos, conclui-se que o certo é que ainda inexiste eficiente regulamentação por Lei Complementar, além de restar forte desconfiança de ofensa a segurança jurídica dos contribuintes, passando, neste caso, a ofender cláusula pétrea, esta inafastável devido à rigidez constitucional.
A LC 87/96 veio suprir a carência de regulamentação competente no que atine para o campo do ICMS. Todavia, Hugo de Brito Machado51 aduz que não houve regulamentação do tema pela Lei Complementar, mas tão somente transferência da atribuição de competência para legislar acerca do tema para o legislador ordinário estadual, conforme prescreve o art. 6º da referida LC, seguinte:
“Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário”
Nestes termos, surgem os primeiros fundamentos de argüição de inconstitucionalidade da LC 87/96 e mesmo da EC 03/93, os quais passarão a ser analisados pormenorizadamente nos tópicos adiante.
2.4. Requisitos
Como já fora argüido, o substituto deve guardar vinculação com o fato imponível, de forma que esta não pode ser aleatória, devendo sempre prezar pela observância do regime jurídico aplicável ao substituído e com estrito cumprimento ao princípio da não cumulatividade. Ademais segundo Geraldo Ataliba, a substituição deve se prevenir com mecanismos ágeis e eficazes para satisfazer o ressarcimento do substituto, prezando pelos princípios da isonomia material, capacidade contributiva, vedação ao tributo confiscatório e vinculação do substituto ao fato gerador.52
Baleeiro53, como de costume, defende, com maestria, que o perfil do substituído deve prevalecer em face do perfil do substituto, pois quem desempenha o fato contido na hipótese de incidência é o contribuinte direto, ou de direito. É que o substituto não passa de mero partícipe descrito na hipótese da norma secundária. Esta tem o condão apenas de remeter a conseqüência da norma básica a outrem não relacionado diretamente com o fato gerador da obrigação, não se admitindo norma secundária modificar a modelação da obrigação previamente descrita pela hipótese de incidência prescrita pela norma básica. O fato gerador hipotético da norma secundária tem, ou deve ter, conexão e relação de dependência com o fato gerador hipotético da norma principal, básica ou matriz.
Assim, tudo segue o regime do substituído, sendo que causas modificadoras, extintivas ou excludentes do crédito tributário surtirão efeitos também sobre o substituto54.
Na substituição, a tributação não onera a força econômica do empresariado, do atacadista ou mesmo do varejista, mas sim daquele que vai tomar o produto tributado como incorporado ao seu ativo fixo ou o consumirá de forma definitiva.
Não se deve confundir a exposição de Baleeiro, atualizado por Misabel Derzi, com a consideração de Paulo Roberto Coimbra e Silva, quando aduz a existência de única norma na imposição tributária por substituição, segundo as palavras do autor: “a própria “norma básica ou matriz” substitui aquele que deveria ser contribuinte pelo responsável, independentemente da interferência de qualquer “norma complementar ou secundária” ou de qualquer verificação fática superveniente”55.
Para Sacha Calmon Navarro, a sujeição passiva indireta por substituição não existe, sendo que a norma de incidência define de pronto o contribuinte de fato e de direito56.
Os requisitos, por fim, devem ser os constantes no art. 150, §7º da CF, acrescentado pela EC 03/93, requisitando lei em sentido estrito para veicular possibilidade de substituição tributária. Ademais, somente há possibilidade de substituição no tocante a impostos e contribuições, e traz somente a possibilidade de substituição tributária para frente, além de obrigatoriamente haver o ressarcimento ou compensação preferencial do valor recolhido indevidamente quando não ocorrer o fato gerador presumido. Heleno Taveira Torres57 ainda extraí da exegese constitucional a necessidade de relação entre o fisco e o substituído e entre os dois sujeitos passivos de cada relação jurídico-obrigacional, quais sendo a da relação obrigacional principal e da relação de substituição.
2.5. Formas
A substituição tributária poderá se dá em três momentos distintos. Primeiramente pode emanar efeitos sobre operações anteriores, transferindo-se a obrigação de recolher o tributo em relação a aludida operação ao contribuinte posterior substituto. Este é o caso da substituição tributária para trás ou regressiva, sendo que uma parte da doutrina ainda traz a terminologia ‘diferimento’. É o caso do transformador que é o substituto tributário do fornecedor.
Na chamada substituição tributária para trás, a lei, tendo em vista comodidades arrecadatórias, estabeleceu que o tributo será recolhido, pelo substituto, na próxima operação jurídica (em nome do substituído). Destarte, a carga econômica do tributo não será suportada diretamente pelo realizador da operação jurídica (o substituído), mas por quem levará a cabo a seguinte operação (o substituto).
Em princípio, este mecanismo é válido, isto é, ajusta-se aos ditames constitucionais.
A substituição pode se dar simultaneamente à operação ou prestação tributada, e ocorre quando há alteração concorrente do sujeito passivo obrigado tributário sem que haja antecipação ou adiamento no recolhimento, trazendo à colação o caso do tomador de serviços que paga o tributo devido pelo profissional do serviço de transportes concomitantemente à utilização do serviço, responsabilizando-se pelo recolhimento do ICMS.
A substituição pode se dar com a tributação antecipada, ou tributação por fato futuro, que é justamente a substituição tributária para frente prevista no art. 150, §7º, CF (a qual, alguma parcela da doutrina ainda chama de substituição progressiva, destacando-se Paulo Roberto Coimbra Silva58). É quando ocorre a retenção na fonte, sendo que a exação ocorrerá previamente ao advento efetivo do fato gerador. Hoje, contribuintes que operam em segmentos da maior relevância econômica, tais como aqueles que vendem combustíveis, bebidas, pneus e automóveis recolhem o ICMS na modalidade de substituição tributária para frente. A incidência do regime não é restrita ao caso do ICMS, ocorre também no caso do IRRF, sendo que ao auferir a renda, o contribuinte já contribuiu, sendo recolhido o valor, pela fonte pagadora antes de ser lançado em conta corrente do contribuinte de direito. De forma idêntica, ocorre a substituição quando da contribuição para custeio da seguridade social
Heleno Taveira Torres59 relata que no caso da incidência da contribuição social sobre a folha de salário dos trabalhador sem vínculo empregatício, cabendo ao empregador, à empresa tomadora do serviço ou entidade a ela equiparada o recolhimento da contribuição, o fato de obrigar a empresa tomadora, revestindo-a da condição de substituta tributária, ao recolhimento da contribuição referida, devido a ausência de vínculo entre o tomador de serviços, carece de constitucionalidade.
Todavia, o art. 31, §2º da Lei 8212/91, alterado pela Emenda Constitucional nº 03/93, afasta a inconstitucionalidade em questão por garantir a compensação integral dos valor recolhido, o que não causa maiores prejuízos ao contribuinte de direito a ponto de eivar de inconstitucionalidade somente por não restar intrinsecamente ligado ao fato gerador da obrigação tributária substituta. A posição de Geraldo Ataliba60 não se coaduna com a exposição em questão, para ele:
“somente pessoas que – pela proximidade material com os elementos determinantes da incidência - possam adequadamente conhecer os contornos e características dos fatos produtores das relações jurídicas (em que se envolvem) é que podem ser postas, pela lei, na condição de responsáveis”.