No sistema jurídico tributário brasileiro, nos termos da Constituição Federal de 1988, coube aos Municípios a instituição de imposto que teria por hipótese de incidência a propriedade imóvel (predial ou territorial) localizada em zona urbana. Trata-se do conhecido Imposto Predial Territorial Urbano - IPTU.
A Constituição Federal, ao criar e estabelecer prescrições normativas e diretrizes do Sistema Tributário Nacional, impõe regras e estabelece limitações a este poder estatal de tributar[1]. Neste contexto, está o princípio da legalidade, que se constitui na exigência de que todo e qualquer tributo seja criado pelo Poder Legislativo, representante do povo, conferindo-lhe a chancela da Democracia e da República.
O princípio da legalidade tributária, garantia constitucional do contribuinte, encontrou guarida entre as “Limitações ao Poder de Tributar”, com previsão expressa no artigo 150, inciso I, da Carta Magna:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Depreende-se desta vedação que nenhum tributo será exigido ou aumentado senão através de lei. O Código Tributário Nacional[2], autorizado pela Constituição, detalhou essa imposição no seu artigo 97[3], asseverando que a instituição, extinção, majoração, redução, definição do fato gerador, fixação de alíquota e base de cálculo, cominação de penalidades, as hipóteses de exclusão/suspensão/extinção de créditos tributários ou de dispensa ou redução de penalidades, devem ser estabelecidas em lei.
Observa-se, do quanto exposto, que a exigência da lei não se restringe apenas ao instrumento normativo (legalidade lato sensu) que introduz a regra tributária no ordenamento jurídico (veículo introdutor de normas). Trata-se de reserva absoluta de lei, de maneira que caberá ao legislador, obrigatoriamente, definir todos os elementos necessários à incidência da norma geratriz da obrigação tributária (legalidade stricto sensu).
O Professor Paulo de Barros Carvalho, tratando do tema, proferiu a seguinte afirmação:
“O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. Esse plus caracteriza a tipicidade tributária (...)”[4].
Tomando como verdadeiras as afirmações acima e utilizando o esquema lógico da regra-matriz de incidência tributária, apresentado e difundido pelo referido Professor Paulo de Barros Carvalho, é certo que a lei (legalidade stricto sensu) deve descrever exaustivamente todos os critérios (material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo) da regra-matriz.
O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) encontra seu pressuposto de validade no artigo 156, inciso I, da Constituição Federal/88[5], que define a hipótese de incidência e atribui aos municípios a competência para instituir este tributo. Já o Código Tributário Nacional (Lei n 5.172/66), recepcionado pela Carta Magna com o status de lei complementar, e veículo normativo indicado para estabelecer normas gerais em matéria tributária, prescreveu de forma expressa algumas diretrizes a serem seguidas pelo legislador municipal no processo de criação da norma jurídica tributária instituidora do IPTU, estabelecendo nos artigos 32 e 34[6]., que seriam fatos geradores do imposto a propriedade, o domínio útil e a posse de bem imóvel localizado em zona urbana do Município.
Diante da fixação dos critérios lógicos que informam a regra-matriz de incidência do IPTU, observa-se que um dos seus critérios, o quantitativo, é composto por dois elementos: a base de cálculo (valor venal do imóvel) e a alíquota (percentual a ser aplicado à base de cálculo e que será definido pelo legislador municipal).
O critério quantitativo está localizado no consequente (prescritor) da regra-matriz de incidência tributária, com a finalidade de apurar o quantum debeatum, ou seja, quantificar o valor da obrigação tributária. Para o professor Paulo de Barros Carvalho:
“A base de cálculo é a grandeza presente no elemento quantitativo da relação jurídica tributária, cumprindo papel mensurador e determinativo do valor que se deve ser prestado a título de tributo”.
O ilustre professor Aires Fernandino Barreto, acredita que a base de cálculo
“consiste em um critério abstrato para medir os fatos tributários que, conjugado à alíquota, permite obter a dívida tributária” [7].
O artigo 142, do Código Tributário Nacional, ao conceituar a atividade administrativa de constituição do crédito tributário (lançamento), prescreve como uma das suas funções “calcular o montante do tributo devido”, procedimento que segundo seu parágrafo único deve ser plenamente vinculado a parâmetros previamente prescritos por lei. Essa afirmação encontra lastro ainda no próprio conceito de tributo expresso no artigo 3º[8], também do Código Tributário Nacional. Ou seja: a atuação da administração no procedimento de lançamento deve estar balizada pela lei.
Cabe esclarecer que não será função da lei efetuar o cálculo para a quantificação da base de cálculo no caso concreto; este trabalho caberá à Administração Pública através do ato de lançamento. À lei caberá, somente, prescrever os parâmetros com que esse cálculo deve ser efetuado.
Neste sentido, os critérios adotados para mensuração do valor venal do imóvel urbano, que é a base de cálculo do IPTU, devem estar estritamente previstos na lei municipal que instituir o tributo.
Doutro lado, a alíquota pode ser conceituada como uma parcela/fração da base de cálculo, tendo como função, graduar a porção de riqueza, que será retirada do sujeito passivo da relação obrigacional tributária em favor do sujeito ativo. Assim, enquanto a base de cálculo quantifica o fato jurídico tributário, a primeira representará a fração (parte) dessa dimensão (todo) que deverá ser recolhida a título de tributo.
Em seu artigo 33, o Código Tributário Nacional previu como base de cálculo do IPTU o “valor venal do imóvel”, sendo este o valor que o bem alcançaria se vendido à vista no mercado[9], estando aqui definida a “base de cálculo in abstrato”, sendo reproduzida pelas legislações municipais.
Noutro passo, a sua “base de cálculo in concreto” será o valor real, quantificado, concreto, que o bem imóvel urbano atingirá se vendido à vista de acordo com a realidade do mercado.
Grande parte dos Municípios brasileiros adota a “Planta de Valores” ou a “Tabela de Valores” como parâmetro para fixação do valor venal dos imóveis urbanos (base de cálculo do IPTU), sendo que não existe uniformidade na utilização do instrumento normativo (veículo introdutor de norma) que define estes critérios - parte dos Municípios legisla através de Decreto, outra parte através de Lei. Em qualquer caso, é certo que a Planta e a Tabela de Valores são elementos componentes do critério quantitativo da regra matriz da exação municipal.
Valéria Furlan[10], tecendo comentário aos ensinamentos do professor Roque Carrazza, esclarece que:
“Tratando-se, no entanto, de Municípios maiores o lançamento do IPTU toma por ponto de partida as denominadas “plantas genéricas de valores”, que – no dizer de Roque Carraza – constituem autênticos regulamentos, uma vez que explicitam, segundo critérios pragmáticos, a base de cálculo in abstracto, previamente definida pela lei”
Referidas “plantas genéricas de valores” estabelece o padrão de avaliação dos imóveis urbanos, dando ensejo a realização do calculo do preço por metro quadrado em todas as regiões da municipalidade.
Registre-se que a adoção da “Planta de Valores” ou “Tabela de Valores” é uma opção da Municipalidade. Caso esta não queira ou não possa realizar a avaliação individualizada dos imóveis, poderá, pelo referido instrumento (Planta de Valores ou Tabela de Valores), adotar valores venais aproximados.
Na verdade, de acordo com os padrões de avaliação estabelecidos pela Planta de Valores ou Tabela de Valores, busca-se individualizar o valor venal do imóvel, tendo em vista a impossibilidade de estabelecê-lo de forma precisa, imóvel a imóvel.
Com base nesses padrões de avaliação estabelecidos na Planta de Valores, chega-se ao VUP (Valor Unitário Padrão) que nada mais é senão a fixação do valor do metro quadrado em cada região do Município.
Para que os Municípios possam utilizar desse padrão de avaliação imobiliária para a obtenção do VUP, será necessário que o contribuinte do imposto realize a inscrição do imóvel no Registro Geral de Imóveis do Município, ocasião em que será apresentada a planta baixa com toda a descrição referente ao imóvel como a metragem do terreno e área construída. Será esta a base de dados que a Fazenda Municipal utilizará para o cálculo do IPTU.
Para esclarecimento, o “Habite-se”, “Alvará de Construção”, etc. são meios de comprovar a existência jurídica de prédios, assim como, perícias, levantamentos, entre outros, são formas de comprovar a existência jurídica de terrenos. Qualquer alteração que se faça na área do terreno ou na área construída do prédio deve ser averbada no Registro Geral de Imóveis.
Por fim, o valor venal dos imóveis, por metro quadrado (VUP), será calculado pela Administração Municipal baseado em parâmetros e elementos de avaliação estabelecidos em Planta de Valores. Trata-se de procedimento inicial do ato de lançamento.
De posse desses dados dimensionais e com base nos VUPs estabelecidos, conforme padrões de avaliação fixados pela Planta ou Tabela de Valores, é que o Município apurará os valores venais dos imóveis.
A doutrina é divergente sobre se a “Planta de Valores” e/ou a “Tabela de Valores” devem ser introduzidas no ordenamento através de Lei ou se a matéria pode ser objeto de Decreto do Executivo.
No entanto, cumpre trazer à baila, mais uma vez, que o princípio da legalidade tributária, prescrito no artigo150, I, da Lei Maior (garantia constitucional do contribuinte que limita o poder estatal de tributar) deve ser interpretado de modo extensivo. O tributo deve ser introduzido no ordenamento jurídico através de lei, bem como todos os elementos da regra-matriz de incidência, conforme estabelece o artigo 97 do Código Tributário Nacional.
Por conseguinte, o princípio da legalidade vincula tanto a previsão abstrata da base de cálculo do IPTU (“base de cálculo in abstracto”), quanto os parâmetros utilizados para apuração da base de cálculo de cada imóvel, individualmente (“base de cálculo in concreto”). Não se olvide que o lançamento é atividade administrativa plenamente vinculada.
Assim, levando-se em consideração o princípio da legalidade tributária, o instrumento normativo adequado a introduzir no ordenamento a “Plantas de Valores” ou “Tabela de Valores” é a Lei e não o Decreto.
Isso porque a definição dos parâmetros de avaliação do imóvel urbano, para fins de estabelecer seu valor venal no caso concreto, implica fixação dos elementos que delimitam o critério quantitativo do IPTU. Este critério, conforme interpretação conjugada do artigo 150, I, da Constituição Federal, e dos artigos. 3º e 97, caput, do Código Tributário Nacional, deve ser prescrito por meio de lei, uma vez que se trata de dado essencial para instituição do próprio tributo (imposto predial).
No entanto, inegável a importância dos Decretos no processo de formulação e quantificação da Base de Cálculo do IPTU, como esclarece Roque Carraza[11]
“A aprovação do ato regulamentar que veicula a planta genérica de valores é ato da competência privativa do Executivo Municipal. Nem se alegue que com a revisão dos valores se modifica a base de cálculo do tributo. Pelo contrário, apenas se permite um melhor cumprimento da lei que fixou a base de cálculo in abstracto do IPTU”
Nesse panorama, em face da função delimitadora do critério quantitativo do IPTU exercida pela Planta de Valores (através de lei), caberá ao Decreto (i) publicizar e (ii) regulamentar sua aplicação. Noutras palavras: o Decreto vai indicar para a estrutura organizacional da Administração Municipal, em particular a Secretaria da Fazenda do Município, qual o valor venal do metro quadrado, para cada área da cidade, calculado de acordo com os parâmetros de avaliação prescritos na Planta de Valores.
Uma vez estabelecido que cabe à lei introduzir no ordenamento jurídico a Planta ou Tabela de Valores, e ao Decreto publicizar/regulamentar o valor do metro quadrado nas diversas regiões do Município, seguindo o processo de positivação da norma jurídica do IPTU, caberá ao lançamento quantificar o tributo devido por cada contribuinte, multiplicando-se o VUP pela metragem dos imóveis, conforme informações constantes do Registro Geral de Imóveis.
[1] “O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como ‘obstáculos’ ou ‘vedações’ ao exercício da competência tributária, ou ‘supressão’ dessa competência, consoante, a propósito das imunidades tributárias, já observou Paulo de Barros Carvalho” (Luciano Amaro; Direito Tributário Brasileiro; Saraiva; 2ª ed; p.105.).
[2] A Constituição no art. 146 conferiu a lei complementar a tarefa de estabelecer normas gerais de direito tributário: “Art. 146. Cabe à lei complementar:” “III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.”
[3] “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.”
[4] Carvalho, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, Saraiva. ed. 14ª. 2002. p. 154/155.
[5] "Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I – propriedade predial e territorial urbana."
[6] “Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. § 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água; III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. § 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.” “Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.” “Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.”
[7] Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais, 2ª ed., Ed. Max Limonad, pg. 52/53.
[8]“ Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” Grifos aditados.
[9] Para o professor Hugo de Brito Machado, em Curso de Direito Tributário; Malheiros; 26ª ed; p. 391; “valor venal corresponderia a aquele que o bem alcançaria se posto à venda, em condições normais, nesse caso, o preço deveria ser correspondente a uma venda à vista.”
[10] Furlan,Valéria. IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano, ed. Malheiros, São Paulo, p. 190.
[11] Carrazza, Roque Antonio, IPTU – Planta genérica de valores, RDTributário, p. 29-30/127-131, São Paulo, ed. RT.