O procedimento de arrolamento de bens do contribuinte foi instituído pela Lei 9.532 como forma de garantia do crédito tributário regularmente constituído.
É patente, porém, que a Lei 9.532/97 é desprovida de validade jurídica, em virtude de sua inconstitucionalidade, tanto formal quanto material.
A respeito da inconstitucionalidade formal, Hugo de Brito Machado assevera:
“O arrolamento de bens de que se cuida é sem dúvida uma garantia do crédito tributário. Aplica-se a créditos de PIS, COFINS, IRPJ, IRRF, CSLL, IPI, II, IE, ITR, enfim, qualquer tributo ou contribuição administrado pela Receita Federal. Tem-se, pois, lei ordinária contendo normas gerais de direito tributário, em flagrante violação do art.146, inciso III, alínea b, da Constituição Federal.
Com efeito, essa matéria está reservada às leis complementares, pelo art.146, inciso III, alínea b, da Constituição Federal que estabelece:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Aliás, o vigente Código Tributário Nacional já cuida das garantias e privilégios do crédito tributário, o que deixa fora de qualquer dúvida razoável nossa afirmação de que a matéria em questão está reservada ao campo privativo das leis complementares.
Não há dúvida, portanto. Para ser formalmente compatível com a Constituição, o arrolamento de bens do sujeito passivo deveria constar de Lei Complementar.[1]”
A inconstitucionalidade material consubstancia na violação ao direito de propriedade, devido processo legal, contraditório, sigilo e honra.
“A publicidade atribuída ao arrolamento leva ao conhecimento de todos a existência do crédito tributário, o seu montante e a relação entre este e o patrimônio do sujeito passivo autuado, trazendo sérias restrições ao direito de propriedade[2], anteriores a qualquer procedimento contraditório. Cria uma indisponibilidade de fato, porque torna praticamente impossível a alienação de bens, afrontando a garantia constitucional segundo a qual ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal[3].
Além disso, o sigilo de dados[4] e a inviolabilidade da vida privada das empresas passa a ser inexistente, o que lesa a livre iniciativa[5] e a liberdade de concorrência, também direitos fundamentais[6]. (Hugo de Brito Machado)
Sobre a proteção atribuída aos livros comerciais, assevera Fran Martins:
“Os livros comerciais, encerrando, em resumo, as atividades dos comerciantes, não podem ser manuseados por terceiros, já que nos negócios mercantis existem particularidades que não devem ser conhecidas por outras pessoas que não os próprios comerciantes”. (Curso de Direito Comercial, Rio de Janeiro, Forense).
O art.198 do CTN, a seu turno, consigna:
Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.
No mesmo caminho, o disposto no art. 145, §1º da Constituição Federal:
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
De fato, o fisco não pode invocar a exceção ao sigilo comercial, que lhe autoriza o exame da intimidade da empresa, porque tal exceção não lhe autoriza a tornar público o resultado obtido nessa atividade.
A este propósito, em sua clássica obra de direito tributário, Hugo de Brito Machado ensina que:
“Ao mesmo tempo em que assegura ao Fisco o direito de penetrar nos domínios dos particulares, tomando conhecimento do que se passa com seus patrimônios, preserva o CTN o interesse destes de que ao público em geral não chegue tal conhecimento. Assim, proíbe a divulgação, para qualquer fim, por parte da Fazenda Pública ou de seus funcionários, de qualquer informação obtida em razão do oficio, isto é, obtida em função da atividade de administração e fiscalização tributaria sobre a situação econômica ou financeira dos sujeitos passivos, ou de terceiros, e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades (CTN, art.198).
A proibição se dirige à Fazenda Pública, vale dizer, à pessoa jurídica de Direito Público, e também a seus funcionários. Violada a proibição, responde a Fazenda Pública civilmente. É obrigada a indenizar os danos que porventura a divulgação venha causar, e pode agir regressivamente contra o funcionário, se houver dolo ou culpa deste (Constituição Federal, art.37, §6º).”[7]
Em artigo publicado em obra coletiva, o eminente doutrinador aduziu:
“Pensei, de início, que o arrolamento de que se cuida teria o único objetivo de tornar mais fácil a oportuna penhora de bens do sujeito passivo de obrigações tributárias. Mera providencia administrativa, mera atividade da Administração Tributária, sem qualquer repercussão nos direitos do administrado.
Fosse assim, não haveria de falar em registro do auto de arrolamento.
Como previsto, porém, com a formalidade que lhe empresta publicidade, o arrolamento de bens padece de inconstitucionalidade. Tanto a inconstitucionalidade formal, porque previsto em lei ordinária visivelmente invasora de terreno reservado à lei complementar pelo art.146, inciso III, alínea b, como substancial, porque agride aberrantemente a garantia albergada pela expressão respeitados os direitos individuais, constante do art.145, §1º, que faculta à administração tributária incursão no patrimônio, nos rendimentos e nas atividades econômicas do contribuinte. Garantia que há de ser entendida em consonância com o estabelecido pelo art.5º, incisos X, XII, LIV, e especialmente no seu §2º, posto que o direito ao sigilo sobre o patrimônio e sobre as atividades econômicas é inerente à garantia de livre concorrência, expressamente adotado pela vigente Constituição (CF/88, art.170, IV).
Tais incursões estão autorizadas, respeitados os direitos individuais, que a publicidade, no caso, violenta aberrantemente. ”[8]
Essa também é a conclusão do ilustre Professor Marco Aurélio Greco, Doutor em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, que assevera:
“No caso do arrolamento, é o fisco que trará a público não só uma indicação de valor como também a informação quanto a proporção que este representa perante o patrimônio do sujeito passivo, bem como outras informações sobre bens ou direitos que não constam de registros oficiais acessíveis por terceiros e que o fisco só tem conhecimento por força das suas prerrogativas de fisco. Em suma, nítida violação do sigilo fiscal”.[9]
Com efeito, não se pode confundir o conhecer, com o publicar. O fisco tem o direito de conhecer os fatos da vida do contribuinte. Para tanto foi estabelecida a exceção ao sigilo comercial. Não pode, porém, publicar nada a respeito dos fatos que conhece no exercício desse direito que excepcionalmente lhe foi concedido por lei.
Não obstante a inconstitucionalidade, a lei não estabelece explicitamente a oportunidade na qual deve ser feito o arrolamento, entende-se que este somente é cabível quando concluído o procedimento de determinação do valor do crédito tributário. É que ao referir-se, como se refere, ao valor dos créditos tributários de sua responsabilidade, coloca como pressuposto do arrolamento a existência de créditos tributários.
Não basta a existência de obrigações tributárias, que são ilíquidas e incertas.
A simples lavratura do auto de infração não é condição suficiente à constituição do crédito tributário, haja vista haver a necessidade de exaurimento da fase de defesa administrativa para que se tenha como certa a presunção de legalidade e veracidade do crédito reclamado pelo fisco.
Neste caminho, já se manifestou o STF, conforme julgado abaixo transcrito:
"Somente a partir da constituição definitiva do crédito tributário é que ele se torna exigível (...) desde que contestado pelo contribuinte, sua constituição definitiva ocorre com a decisão final do processo fiscal. A partir daí, o crédito tributário, que estava suspenso em sua exigibilidade, de acordo com o art. 151, III, do CTN, passa a ser exigível" (STF, 1ª Turma, RE nº 93.871-SP).
Desta forma, na medida em que existe o processo administrativo em curso, tendo o contribuinte a possibilidade de lograr êxito com à impugnação do lançamento efetuado pelo fisco, o arrolamento nesta fase representa uma violação à lei e aos direitos individuais do indivíduo.
Neste caminho, o arrolamento fiscal representa uma decisão simplista, desprovida de qualquer base probatória. Pouco importa as garantias constitucionais do processo, a começar pelo due process of law (CF, art. 5°, LIX) e pelo direito de propriedade (CF, art. 5°, XXII). Não se pode olvidar que o devedor também é destinatário das normas supremas do Estado.
“Talvez essa seja a hora de recorrermos à ideia de Constituição Processual – a Procedural Constitution de que nos fala POSSONY[10].
É que, para uma corrente expressiva de juristas europeus, os quais encontraram adeptos no constitucionalismo americano da contemporaneidade, a Constituição não é um meio de resolver problemas, e sim um simples instrumento mediante o qual podemos eliminar conflitos.
Isso porque as Constituições consagram processos de decisão que não podem ser impostos ou pré-programados, pois servem de parâmetro de resolução de casos concretos perante circunstâncias particulares, a fim de possibilitar soluções ótimas.
Nisso almejam criar uma ordem estável e equilibrada, ajustando as situações materiais problemáticas às contingências dos diferentes programas de governo.
A ideia de Procedural Constitution é incompatível com o arbítrio, com o absurdo judicial, porque sua formulação parte da díade constitucionalidade/ legalidade.
Constitucionalidade, no sentido de que os atos do Poder Público, incluindo-se aí os atos jurisdicionais, devem conformar-se com a Constituição do Estado. Ou seja, as decisões judiciais devem, necessariamente, respeitar o vínculo de conformidade hierárquica entre as condutas públicas e privadas em face da Lex Mater.
Legalidade, na acepção de que ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (CF, art. 5°, II).
Certamente, o processo de execução é, por essência, um processo constitucional e legal, sendo inválidos, no nascedouro, quaisquer atos jurisdicionais que, desviando-se dessa diretriz, desbordem os limites depositados na Constituição e nas leis a ela conformadas.
Logo, atos jurisdicionais, exercidos no campo do processo de execução, apenas se afiguram válidos se, somente se, trilharem as veredas da Constituição Federal e das leis que regem a República[11].” Uadi Lâmego Bullos.
Não se pode olvidar de que o arrolamento, como ato específico do procedimento administrativo tributário, é um típico ato processual[12].
Não propicia a perda do domínio do devedor. Enseja, contudo, a preparação para apreensão e depósito dos bens do executado, bastantes para a segurança da futura execução.
Assim, o arrolamento fiscal fere as garantias fundamentais constitucionais do devido processo legal, à ampla defesa e ao direito de propriedade, dentre outras garantias constitucionais processuais.
As consequências de o arrolamento consignar um ato processual são fundas na ordem jurídica, não escapando aos preceitos que regem os atos humanos em geral.
Quando a atividade humana colima prevenir ou afastar a violação possível ou existente, conservar direito ou, até, modificá-lo, é mister verificar a própria formação do ato jurídico.
Com efeito, todo ato, inclusive o processual, presume a existência de agente, fim, forma e substância.
Como primeiro ato coativo para a execução, que permite separar o patrimônio do devedor de tantos bens quantos bastarem para a garantia do mister executório, o arrolamento fiscal deve concretizar-se à luz da forma cristalizada no Código de Processo Civil, Tributário e na Constituição Federal, sob pena de se implantar o caos, o arbítrio, o abuso de poder e a ilegalidade.
Destarte, o ato executório de arrolar bens presume situação de regularidade processual, sob pena de ensejar danos inadmissíveis, e, por isso, sujeitos à indenizabilidade plena. Em sendo realizado na fase administrativa, ainda, não se pode tolerar tamanha violação das garantias constitucionais e processuais, razão pela qual entendo ser coarctável com mandado de segurança.
Portanto, vergar a Constituição, para atender a certas contingências, é malsinar, inclusive, o princípio da legalidade (CF, art. 5º, II).
O magistrado deve cumprir a Constituição, seguindo o ditame da legalidade. Do contrário, o caos estaria, definitivamente, institucionalizado. Ninguém precisaria seguir pauta alguma de conduta. Todas as conquistas democráticas – e o processo é uma delas – restariam liquidadas. Retornaríamos à época em que a defesa privada era a forma de tutela dos direitos.
Seria um inusitado absurdo que as normas constitucionais veiculassem conselhos, recomendações, lembretes ou meros avisos, sem qualquer coeficiente de obrigatoriedade no cumprimento de seus enunciados.
Sem dúvida, as normas constitucionais, sobretudo as garantias processuais não consagram um conselho, uma recomendação, um simples lembrete. Contêm enunciados de dever ser, cuja cogência exige o acatamento dos Poderes Públicos.
O arrolamento fiscal se afigura contrário ao due process of law, gera danos irreversíveis, constrangimentos absurdos, traz a mácula da nulidade.
Isso porque o comprometimento do bom desempenho empresarial, a credibilidade junto às instituições financeiras, o nome limpo daqueles que vivem o cotidiano do trabalho honesto são valores supremos que não podem ficar à mercê de subversões legais e constitucionais.
Vergar os Códigos de Processo, Tributário e o Texto Constitucional, decretando tal arrolamento, é contumélia inadmissível, vício suscetível à sanção judicial de nulidade.
Nessa esteira, do modo como veio na Constituição de 1988, o devido processo legal extrapola o trinômio básico vida/ liberdade/ propriedade. Isso porque “os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte” (art. 5º, § 2º).
De qualquer forma, tudo aquilo que for referente à proteção da vida, da liberdade e da propriedade coaduna-se com o sobreprincípio do devido processo legal.
Diz-se sobreprincípio porque ele é o fundamento sobre o qual todos os outros direitos fundamentais repousam.
Neste diapasão, impor um arrolamento de bens antes de findar todas as possibilidades de defesa do contribuinte seria uma clara desobediência aos incisos LIV e LV do artigo 5º da Constituição Federal, que rogam:
Art. 5º - Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
LIV – ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
Há uma clara privação dos bens do contribuinte, sem que tenha havido obediência ao due process of law, ou seja, o contribuinte se vê a mercê de um ato unilateral e arbitrário do fisco, que sequer respeita o seu direito à ampla defesa e contraditório. E mais ainda, ao fazer constar da declaração negativa de débitos (CND) menção relativa ao débito fiscal e ao respectivo arrolamento de bens, estaria o fisco atribuindo ao contribuinte uma indevida roupagem de inadimplente, bem como inviabilizando qualquer tipo de operação comercial ou financeira desejada pelo contribuinte e que tenha por garantia os bens "indevidamente" arrolados pelo fisco, fato este que configura uma restrição ao direito de propriedade.
Neste caminho, os ensinamentos de Dejalma de Campos:
"As alterações procedidas pela Lei 9.532/97, e mesmo a criação do arrolamento administrativo, tratado em tópico anterior, procuram dar maior eficácia a esse instrumento. Ocorre que a remoção de determinados dispositivos de segurança dos contribuintes previstos na legislação pretérita chegam a colocar em risco o direito de propriedade." (Dejalma de Campos, Direito Processual Tributário, 5ª ed. pg. 74, Ed. Atlas.
O direito de propriedade é a expressão jurídica da propriedade, motivo pelo qual atos constritivos de arrolamento inserem-se nesse contexto.
Com efeito, alguém que teve os seus bens arrolados em garantia, devida ou indevidamente, não está excluído do âmbito eficacial do vetor em comento.
Trata-se de direito nodular à fisiologia do Estado e, consequentemente, de toda a base jurídica da sociedade.
Daí o seu status constitucional, porque ele não é mero direito individual, de natureza privada, e sim uma instituição jurídica que encontra amparo num complexo de normas constitucionais relativas à propriedade.
Por outro lado, há de se ressaltar que o instituto do arrolamento de bens é de caráter cautelar, ou seja, é uma medida judicial provisória que procura, quando haja fundado receio, evitar danos a um dos litigantes. Dessa forma, não poderia o arrolamento de bens ser transportado do campo processual civil para o campo do direito administrativo tributário, pois o que acabou se ultimando foi a existência de uma medida cautelar, o arrolamento de bens, que visa dar ensejo a outra medida cautelar, a fiscal.
Neste caminho já se manifestou a jurisprudência:
"Com efeito, a exigência contida no art. 64 da Lei nº 8.532/97, afronta os princípios do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa, inseridos no rol dos direitos e garantias fundamentais de nossa Carta Política, posto que extrapola o Poder de Polícia conferido à Administração Fazendária, ao permitir, em última análise, uma garantia antecipada do valor do crédito tributário constituído pelo Fisco unilateralmente, antes de qualquer decisão definitiva, seja na esfera administrativa, seja na judicial.
Afora isto, não se perca de vista que o Estado é um credor privilegiadíssimo, dispondo de um sem número de medidas destinadas a garantir e satisfazer seus créditos, porém sempre por intermédio do Poder Judiciário, o que consiste em inegável garantia aos direitos dos cidadãos, característico de um Estado que se quer Democrático de Direito." (MS nº 1999.61.03.004654-0).
Releva consignar, que o arrolamento fiscal também macula o princípio da razoabilidade. Com efeito, na vigência da Constituição de 1988, o uso do princípio da razoabilidade intensificou-se. Agora, além do Supremo Tribunal Federal, os juízes e tribunais também passaram a invocá-lo, mesmo porque “o Poder Judiciário não se poderia furtar à declaração de nulidade de absurdos evidentes”, decidiu o Superior Tribunal de Justiça (REsp 21.923-5/MG, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros)
Em suma, a razoabilidade caracteriza-se pelas seguintes notas:
- juízo de adequação – as medidas adotadas pelo Poder Público devem ser capazes de atingir os objetivos pretendidos;
- necessidade ou exigibilidade – os meios devem ser o menos gravosos possíveis para o atingimento dos fins visados, evitando-se, pois, excessos ou exageros que descambem para o arbítrio; e
- proporcionalidade em sentido estrito – é curial que haja ponderação entre o ônus imposto e o benefício resultante da medida. Só assim será possível adentrar as áreas ligadas às liberdades públicas, que não são absolutas, mas relativas, devendo ser interpretadas consoante as exigências do fato social cambiante.
Sem razoabilidade não há falar em liberdade, muito menos em igualdade, em livre iniciativa e liberdade de trabalho. Viveríamos num totalitarismo inaceitável, retrocedendo ao Estado de Polícia (Polizeistaat), em que as decisões do Poder Judiciário eram tomadas sem qualquer limitação de mérito ou de conteúdo, em nome do despotismo, e não da vontade geral (volunté générale).
O papel da conjugação da cláusula do devido processo com o princípio da razoabilidade é precisamente este: impedir a criação de instâncias hegemônicas de poder, evitando o abuso das autoridades públicas no exercício diário de suas funções.
Assim, a razoabilidade, nos Estados de Direito, insere-se no campo de abrangência da cláusula do devido processo precisamente para oferecer ao Poder Judiciário uma forma de atuação construtiva no combate aos atos arbitrários dos órgãos públicos, a fim de controlar-lhes a “discricionariedade”.
É com base em todas essas premissas que devemos direcionar a nossa mente, porque o ato decretatório de arrolamento fiscal submete-se a esse contexto.
Por isso é que incide o ditame da razoabilidade, diretriz de cunho axiológico, ensejando a valoração dos atos do Poder Judiciário.
Através do senso de proporção, os destinatários das ações estatais devem perquirir uma série de valores que informam o ordenamento jurídico, buscando o equilíbrio, a moderação e a harmonia, mantendo, assim, intacta a Constituição e as leis a ela conformadas.